高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心PAGE高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心電話：400-600-8011網(wǎng)址：微信公眾號(hào)：gaoduncpa第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理四、反向購(gòu)買(mǎi)的處理假定A上市公司于2013年3月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，B公司原股東能夠?qū)上市公司實(shí)施控制。合并報(bào)表中合并金額的計(jì)算如下表所示。項(xiàng)目合并金額流動(dòng)資產(chǎn)A公司公允價(jià)值+B公司賬面價(jià)值非流動(dòng)資產(chǎn)A公司公允價(jià)值（不含反向購(gòu)買(mǎi)時(shí)產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資）+B公司賬面價(jià)值商譽(yù)合并成本-A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（如為負(fù)數(shù)應(yīng)反映在留存收益中）資產(chǎn)總額合計(jì)流動(dòng)負(fù)債A公司公允價(jià)值+B公司賬面價(jià)值非流動(dòng)負(fù)債A公司公允價(jià)值+B公司賬面價(jià)值負(fù)債總額合計(jì)股本（A公司股票股數(shù)）B公司合并前發(fā)行在外的股份面值×A公司持股比例+假定B公司在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的面值資本公積差額盈余公積B公司合并前盈余公積×A公司持股比例未分配利潤(rùn)B公司合并前未分配利潤(rùn)×A公司持股比例少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額所有者權(quán)益總額資產(chǎn)總額-負(fù)債總額3.每股收益的計(jì)算發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：（1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；（2）自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。【教材例24-5】A上市公司于20×7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在進(jìn)行合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表24-4所示。表24-4A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元A公司B企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)30004500非流動(dòng)資產(chǎn)2100060000資產(chǎn)總額2400064500流動(dòng)負(fù)債12001500非流動(dòng)負(fù)債3003000負(fù)債總額15004500所有者權(quán)益：股本1500900資本公積盈余公積600017100未分配利潤(rùn)1500042000所有者權(quán)益總額2250060000其他資料：（1）20×7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方。1.確定該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并成本：A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1800萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1800/3300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股（900÷54.55%-900），其公允價(jià)值為30000萬(wàn)元，企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元。2.企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配：企業(yè)合并成本30000A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債：流動(dòng)資產(chǎn)3000非流動(dòng)資產(chǎn)25500流動(dòng)負(fù)債（1200）非流動(dòng)負(fù)債（300）商譽(yù)3000表24-5A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表單位：萬(wàn)元項(xiàng)目金額流動(dòng)資產(chǎn)7500非流動(dòng)資產(chǎn)85500商譽(yù)3000資產(chǎn)總額96000流動(dòng)負(fù)債2700非流動(dòng)負(fù)債3300負(fù)債總額6000所有者權(quán)益：股本（3300萬(wàn)股普通股）1650資本公積29250盈余公積17100未分配利潤(rùn)42000所有者權(quán)益總額900003.每股收益本例中假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)1800萬(wàn)元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為3450萬(wàn)元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。A公司20×7年基本每股收益=3450/（1800×9÷12+3300×3÷12）=1.59（元）。提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，A公司20×6年的基本每股收益=1800/1800=1（元）。4.上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對(duì)B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1620萬(wàn)股（900×90%×2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%（1620/3120）。通過(guò)假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時(shí)不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬(wàn)股（900×90%÷51.92%-900×90%），B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為30000萬(wàn)元[（1560-810）×40]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。（二）非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠