研究審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)在狀況評(píng)價(jià)一、引言客戶主要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素之一。一方面審計(jì)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是一種雙邊壟斷關(guān)系。為了挽留客戶，審計(jì)師有動(dòng)機(jī)犧牲他們的獨(dú)立性并提交有利于客戶的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)濟(jì)依靠性越強(qiáng)，更可能妥協(xié)獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量；另一方面審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制能夠抗衡獨(dú)立性的喪失，客戶越主要越促使審計(jì)師提升發(fā)現(xiàn)財(cái)政報(bào)告毛病或舞弊的可能性，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系國內(nèi)外文獻(xiàn)沒有得到一致的結(jié)論，國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的觀點(diǎn)大致有三種：審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)〔Chenetal，2010；陸正飛等，2012；薛高亮，2013；曲振帥，2014〕，即客戶越主要就越會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得審計(jì)質(zhì)量越低；審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)〔Li，2009；Vineeta，2011；李明輝2013；王月悅，2015〕，即客戶越主要就越會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得審計(jì)質(zhì)量越高；審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系〔ChungandKallapur，2003；劉啟亮，2006〕，即客戶主要性不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。以上三種觀點(diǎn)的差別，可能是由于對(duì)審計(jì)客戶主要性度量方式在選取上存在差別造成的，可以能與數(shù)據(jù)選取的完好水平、數(shù)據(jù)來源的國別、樣本期間有關(guān)，可以能是研究視角的不同，可以能是由于審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系自己就是一種博弈現(xiàn)象。本文專門綜述國內(nèi)外研究學(xué)者在研究審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響研究設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，即審計(jì)客戶主要性的度量，以評(píng)述審計(jì)客戶主要性的不同度量方式下，審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。二、國內(nèi)外學(xué)者重要研究綜述〔一〕客戶主要性度量指標(biāo)選取。國外學(xué)者對(duì)審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響的研究較早，審計(jì)客戶主要性的度量方式一般采取相對(duì)數(shù)的形式，對(duì)于客戶主要性的度量指標(biāo)國際上尚無一個(gè)統(tǒng)一明確的指標(biāo)，但是通過歸納以往學(xué)者的研究，通常采取的度量指標(biāo)重要有原則現(xiàn)值的比重、事務(wù)所的收入比重、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用的比重、審計(jì)客戶的銷售收入、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模。1、原則現(xiàn)值比重。理論上，客戶主要性是指從某一客戶處獲得的原則現(xiàn)值與從所有客戶處獲得的原則現(xiàn)值的比率，但由于準(zhǔn)租現(xiàn)值不可觀察，且辨別存在較大困難，因而理論上審計(jì)客戶主要性的度量方式在實(shí)務(wù)中無法實(shí)現(xiàn)，研究學(xué)者開始討論其他度量方式。2、事務(wù)所的收入比重。由于理論上采取原則現(xiàn)值度量客戶主要性的方法無法實(shí)現(xiàn)，相關(guān)學(xué)者提出了其他替代指標(biāo)。DeAngelo〔1981〕率先提出從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率能夠作為客戶主要性的較好替代變量。文英和杜慶寧〔2012〕、吳溪〔2014〕都采用這種度量方式對(duì)審計(jì)客戶主要性進(jìn)行度量。采取該種度量方式下的研究表示清楚審計(jì)客戶主要性和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不趨于一致。3、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重。隨著研究的不斷深切進(jìn)入，大多數(shù)學(xué)者以為從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率作為客戶主要性的度量方式具有可觀察性，有助于對(duì)審計(jì)客戶主要性的理解，但是由于所有事務(wù)所收入信息尚未公開披露，數(shù)據(jù)較難獲取。以審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重為度量指標(biāo)并未使學(xué)術(shù)界的研究結(jié)果趨于統(tǒng)一。王兵〔2011〕研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶主要性并不影響審計(jì)質(zhì)量；但陸正飛〔2012〕的研究則表示清楚審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。4、審計(jì)客戶的銷售收入比重。通常審計(jì)費(fèi)用的高低與客戶的規(guī)模是成比例關(guān)系的，客戶的規(guī)模通常能夠用客戶銷售收入或者資產(chǎn)總額表示，以審計(jì)客戶的銷售收入比重度量審計(jì)主要性，其在數(shù)據(jù)獲取上存在一定優(yōu)勢(shì)。FrancisJ.〔2001〕、李明輝和劉彩霞〔2013〕得出審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量不一致的觀點(diǎn)。5、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重。以審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶主要性，既能夠很好地代表審計(jì)收費(fèi)，也方便數(shù)據(jù)的獲取。這是由于審計(jì)收費(fèi)是以公司的資產(chǎn)規(guī)模為基礎(chǔ)的，其與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性最高。Michael〔1985〕初次提出以客戶資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶主要性，這是一次重大的突破，在以后的研究中應(yīng)用較廣，十分是解決了我們國家信息披露不充足時(shí)數(shù)據(jù)獲取困難的問題。DouthettJr〔2012〕以為審計(jì)客戶主要性和審計(jì)質(zhì)量無相關(guān)關(guān)系，而曹強(qiáng)、胡南薇和王良成〔2012〕、劉啟亮〔2006〕、曲振帥〔2014〕以為客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)；喻小明〔2008〕、劉峰〔2009〕的研究則表示清楚客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)?！捕晨蛻糁饕远攘繑?shù)據(jù)來源。度量審計(jì)客戶主要性所采取的數(shù)據(jù)來源，大致能夠分為兩種：一種是以事務(wù)所來自所有上市客戶的收入為基數(shù)；另一種是以事務(wù)所來自所有客戶的收入為基數(shù)。可見，第二種數(shù)據(jù)獲取愈加完好，愈加符合理論上對(duì)審計(jì)主要性的定義，但是第二種數(shù)據(jù)來源較難獲得，因而以往文獻(xiàn)普遍采取第一種度量審計(jì)客戶主要性，而吳溪利用中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫，獲得事務(wù)所來自所有客戶的收入數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)?！踩晨蛻糁饕匝芯拷嵌?。隨著近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分布層面，還可能進(jìn)一步具體表現(xiàn)出在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理的分析上，這是由于相比事務(wù)所整體數(shù)據(jù)，事務(wù)所各個(gè)分部的業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)組數(shù)據(jù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理更難以被完好觀察。當(dāng)把研究角度轉(zhuǎn)換到分所層面、業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理時(shí)，審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究是較新的領(lǐng)域。1、總分所層面。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的擴(kuò)大和分所不斷增長的背景下，ChoiJetal〔2010〕從總分所條理度量審計(jì)客戶主要性，研究表示清楚審計(jì)客戶主要性與審計(jì)獨(dú)立性并不顯著；吳溪〔2014〕將事務(wù)所分為總所和分所，考察了會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所和分所審計(jì)質(zhì)量的差別，以及分所規(guī)模大小對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。與此同時(shí)，又有研究學(xué)者進(jìn)一步將總分所進(jìn)行四大非四大劃分，可見研究視角越來越細(xì)化。2、項(xiàng)目組層面。除了在總分所條理，Chung和Kallapur〔2003〕以為審計(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)是由項(xiàng)目組來施行的，而與事務(wù)所獨(dú)立性無關(guān)。詳細(xì)到項(xiàng)目組條理的研究當(dāng)前比較少，更確切的說是提出過這樣的觀點(diǎn)，但是并沒有在實(shí)證中加以運(yùn)用。3、個(gè)人層面。LingLei〔2009〕從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理度量審計(jì)客戶主要性。閆煥民〔2015〕試圖從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理進(jìn)行相關(guān)的審計(jì)研究，當(dāng)然這方面的研究當(dāng)前很少有研究學(xué)者牽涉，重要原因在于數(shù)據(jù)獲取的難度很大，假如能夠充足精確地獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理的收費(fèi)水平將會(huì)鼎力推動(dòng)在該方面的研究。三、研究現(xiàn)在狀況評(píng)價(jià)〔一〕度量指標(biāo)的評(píng)價(jià)。綜合以上文獻(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)主要客戶的經(jīng)濟(jì)依靠能否會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量當(dāng)前還未達(dá)成一致的研究結(jié)論。審計(jì)客戶主要性是審計(jì)質(zhì)量的主要影響因素，它們的關(guān)系還遭到其他因素的影響，如公司內(nèi)部治理水平、法律環(huán)境等的影響，然而在兩者關(guān)系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。在衡量審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的選擇上，我們應(yīng)該結(jié)合我們國家資本市場的特點(diǎn)，不能一味地照搬國際作法。理論上采取會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入比重〔或?qū)徲?jì)收費(fèi)〕度量審計(jì)主要性最為合理，但是由于實(shí)際操作，應(yīng)以各公司的資產(chǎn)總額取對(duì)數(shù)比重作為審計(jì)主要性的指標(biāo)。〔二〕數(shù)據(jù)來源的評(píng)價(jià)。在度量審計(jì)客戶主要性時(shí)，往往遭到數(shù)據(jù)可獲得性的限制，研究者在完好度量事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的基數(shù)方面存在挑戰(zhàn)。當(dāng)以上市客戶〔而非全部客戶〕的經(jīng)濟(jì)利益作為客戶主要性基數(shù)時(shí)，不同事務(wù)所在客戶收入來源構(gòu)造上的差別被忽略，然而，假如采用更為完善的數(shù)據(jù)〔所有客戶〕，審計(jì)結(jié)論將改變，審計(jì)客戶主要性與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。因而，以往研究文獻(xiàn)往往存在數(shù)據(jù)不全面的問題，這也是需要改良的，但這方面改良將取決于今后的信息披露水平。對(duì)這種度量偏差〔吳溪，2014〕的留意將意味著今后的研究者有需要盡可能獲取完好的事務(wù)所客戶收入基數(shù)，而不是僅限于上市客戶，同時(shí)也使監(jiān)管機(jī)構(gòu)考慮對(duì)外披露每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市業(yè)務(wù)收入構(gòu)造，由于該信息對(duì)包含研究者在內(nèi)的公眾預(yù)備理解客戶主要性的經(jīng)濟(jì)后果具有價(jià)值，假如客戶主要性僅基于上市客戶度量，讀者應(yīng)該對(duì)研究結(jié)果堅(jiān)持警覺?！踩逞芯恳暯堑脑u(píng)價(jià)。審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究能夠大致劃分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體、分所、項(xiàng)目組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人條理。關(guān)于審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響方面的研究，近年來越來越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分部層面。將研究推進(jìn)至分所條理能夠顯著提升審計(jì)理論的解釋力和預(yù)測力。對(duì)于研究視角細(xì)化到項(xiàng)目組和個(gè)人層面的研究，當(dāng)前來說很少，重要原因還是歸于數(shù)據(jù)的獲取困難和缺乏理論支持，十分是在個(gè)人層面，影響個(gè)人能力的有許多因素。將牽涉心理學(xué)、組織行為學(xué)相關(guān)知識(shí)，這兩個(gè)層面的研究是新的研究領(lǐng)域，這將是將來的研究發(fā)展方向。四、將來研究方向〔一〕基于所有公司完好數(shù)據(jù)進(jìn)行度量。基于以所有上市公司還是所有公司數(shù)據(jù)來源度量審計(jì)客戶主要性，我們能夠得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數(shù)據(jù)度量審計(jì)客戶主要性，研究的問題也不僅僅局限在審計(jì)客戶主要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，還能夠研究不同度量方式下產(chǎn)生的偏差對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，以及該偏差在總所、分所條理對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。〔二〕分所層面的深切進(jìn)入研究。分所層面的審計(jì)實(shí)證研究是將來大有可為的研究領(lǐng)域，值得研究的課題許多。下面研究方向尤其值得關(guān)注：1、客戶特征對(duì)于分所審計(jì)的影響研究。當(dāng)前，客戶特征中僅有客戶主要性對(duì)于分所審計(jì)的影響得到了廣泛看重，客戶特征不僅僅限于客戶主要性，客戶的治理構(gòu)造、組織構(gòu)造對(duì)于分所審計(jì)的影響都應(yīng)該值得引起足夠的關(guān)注。2、分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果研究。據(jù)