資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)上該如何處理編者按：近年來(lái)，隨著多種所有制企業(yè)的日益增長(zhǎng)，兼并重組等業(yè)務(wù)越來(lái)越多，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)逐漸成為集團(tuán)內(nèi)部、同一投資主體間整合企業(yè)資源、優(yōu)化業(yè)務(wù)架構(gòu)的重要形式。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收政策最初主要針對(duì)國(guó)有企業(yè)設(shè)定，2016年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》，將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)拓展至包括國(guó)企、民營(yíng)、混合所有制在內(nèi)的所有企業(yè)，為集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)重組與資源整合提供了新的路徑。本文結(jié)合《關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》中列舉的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種情形對(duì)其中的稅務(wù)處理進(jìn)行梳理與分析，供讀者參考。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及資產(chǎn)在不同法律主體之間的權(quán)屬改變，就業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)而言，需通過(guò)相關(guān)法律主體之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、增資、減資等步驟才能實(shí)現(xiàn)。盡管財(cái)稅[2016]59號(hào)文未將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)列入企業(yè)重組的范圍，但就其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)仍屬于企業(yè)重組的一種特殊形式。2016年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》，公告明確，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之間等四種情形的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，可以享受遞延納稅待遇：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資處理。100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本處理，子公司按接受投資處理。100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。一、企業(yè)所得稅依據(jù)財(cái)稅109號(hào)文及40號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期。進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的交易雙方需在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《居民企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表》和相關(guān)資料。二、增值稅《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第項(xiàng)的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。均視同銷售貨物，征收增值稅。《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅?！蛾P(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！蛾P(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。通常情況下，居民企業(yè)間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)、存貨、設(shè)備的，原則上征收增值稅。因此，無(wú)論是母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，還是子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，劃出方需視同按公允價(jià)值銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)繳納增值稅；但是滿足稅收政策規(guī)定的特殊條件的，不征收增值稅。三、土地增值稅《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》規(guī)定，除以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外投資需視同按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。因此，居民企業(yè)間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)如涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應(yīng)當(dāng)免征土地增值稅。需注意的是，根據(jù)財(cái)稅[2016]5號(hào)的規(guī)定，企業(yè)再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過(guò)程中經(jīng)省級(jí)以上國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上國(guó)土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。四、契稅《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》第六條規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。本通知自2016年1月1日起至2017年12月31日?qǐng)?zhí)行。實(shí)踐中，對(duì)于母公司將土地、房屋投資給全資子公司是否可以適用上述條款免征契稅爭(zhēng)議較大。五、最新案例2017年7月14日，江蘇亞太輕合金科技股份有限公司發(fā)布《亞太科技關(guān)于向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的進(jìn)展公告》，公告中稱，公司董事會(huì)已經(jīng)審議通過(guò)了向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的議案，“同意以2017年4月30日為基準(zhǔn)日將母公司‘新擴(kuò)建年產(chǎn)8萬(wàn)噸輕量化高性能鋁擠壓材項(xiàng)目’（以下簡(jiǎn)稱‘8萬(wàn)噸項(xiàng)目’）相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、人員劃轉(zhuǎn)至全資子公司江蘇亞太航空科技有限公司，公司8萬(wàn)噸項(xiàng)目實(shí)施主體由母公司變更為全資子公司亞航科技?！北敬蝿澽D(zhuǎn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為734,617,元。對(duì)于本次劃轉(zhuǎn)，母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資734,617，元作會(huì)計(jì)處理，亞航科技按增加資本公積734,617,元作會(huì)計(jì)處理。本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，若符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則其企業(yè)所得稅可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，享受遞延納稅待遇；增值稅方面，在符合66號(hào)公告的要求時(shí)，不征收增值稅。財(cái)稅109號(hào)文及40號(hào)公告規(guī)定了四類集團(tuán)內(nèi)居民