包裝物流轉(zhuǎn)稅處理及納稅籌劃

隨同產(chǎn)品銷售一起流轉(zhuǎn)的企業(yè)包裝物，因流轉(zhuǎn)形式不同，其會計處理呈現(xiàn)明顯差異，應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅也相差較大，對企業(yè)來說其稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品之前，應(yīng)當(dāng)選擇適合企業(yè)需求的包裝物流轉(zhuǎn)方式，以減少企業(yè)稅收支出。一、包裝物的多樣化流轉(zhuǎn)分析包裝物是指產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)用于包裝其產(chǎn)品的各種包裝容器，如箱、桶、罐、瓶等。企業(yè)在貨物銷售活動中，包裝物隨產(chǎn)品銷售是很普遍的，從流轉(zhuǎn)過程看，可以分成如下幾種類型：第一，隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物；第二，隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；第三，在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放的包裝物。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，又具體分為三類：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品出售，只是單純收取押金。如某啤酒廠，在銷售瓶裝啤酒的過程中，對周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，只收取押金。二是既作價隨同產(chǎn)品出售，同時又另外收取押金。如該啤酒廠以比較低廉的價格將周轉(zhuǎn)箱作價，計入銷售額之中，另外又規(guī)定歸還包裝物的時間，并收取了押金。三是不作價隨同產(chǎn)品出售，在收取租金的基礎(chǔ)上，又收取包裝物押金。如該啤酒廠周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，而是借給購貨方使用，按啤酒周轉(zhuǎn)箱的實際使用時間收取租金，此外，為了保證包裝物的相對完整，又另外收取一定金額的押金。二、包裝物應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅分析(一)包裝物銷售的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅分析按增值稅相關(guān)規(guī)定，企業(yè)銷售帶包裝的貨物，無論包裝是否單獨計價，在財務(wù)上如何核算，也不分這部分包裝是自制還是外購的，均應(yīng)按稅法規(guī)定并入貨物銷售額中計征增值稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細(xì)則》(財政部、國家稅務(wù)總局令第51號)第十三條規(guī)定，應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中繳納消費稅。因此，現(xiàn)行增值稅、消費稅對于包裝物隨同產(chǎn)品銷售的計稅問題規(guī)定是無差別的，即無論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額中征收增值稅、消費稅。(二)包裝物出租的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅分析《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條及《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細(xì)則》第十四條規(guī)定，增值稅及消費稅價外費用應(yīng)當(dāng)構(gòu)成增值稅、消費稅的稅基，其應(yīng)納稅銷售額為納稅人銷售貨物(應(yīng)稅消費品)或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。增值稅及消費稅價外費用的表現(xiàn)形式均為銷售方向購買方收取的各種價外費用，具體包括：手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費?？梢?，包裝物出租而收取的租金屬于價外費用，應(yīng)并入銷售額一并繳納增值稅、消費稅。(三)包裝物出借的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅分析包裝物出借收取的(含出租收取的)押金應(yīng)納增值稅、消費稅應(yīng)區(qū)分不同情況處理：(1)非應(yīng)稅消費品的包裝物押金收入。在逾期的前提下，非應(yīng)稅消費品的包裝物押金收入計征增值稅。(2)應(yīng)稅消費品貨物的包裝物押金收入。對于非酒類應(yīng)稅消費品包裝物押金收入，如果不逾期，此項押金既不征收增值稅，也不征收消費稅。在逾期的前提下，既計征增值稅又計征消費稅。對于酒類應(yīng)稅消費品包裝物押金收入，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]192號)第三條“關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物的征稅問題”規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入銷售額征稅，而對銷售啤酒、黃酒收取的押金按一般押金的規(guī)定處理。三、包裝物多樣化流轉(zhuǎn)的會計處理(一)銷售包裝物的會計處理包裝物隨同產(chǎn)品出售，無論是否單獨計價，均應(yīng)并入產(chǎn)品的銷售額繳納增值稅和消費稅。包裝物銷售應(yīng)納增值稅應(yīng)計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，應(yīng)納消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目。包裝物銷售收入的處理分兩種情況：隨同產(chǎn)品銷售且不單獨計價的包裝物，其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一并計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；隨同產(chǎn)品銷售但單獨計價的包裝物，其收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。(二)出租包裝物的會計處理包裝物的租金屬于價外費用，應(yīng)并入銷售額一并繳納增值稅、消費稅。包裝物租金為含稅收入，需換算為不含稅收入再并入銷售額計稅，其應(yīng)納增值稅應(yīng)計入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，應(yīng)納消費稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目。包裝物租金收入計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。(三)出借包裝物的會計處理1.包裝物押金(含出租收取的押金)應(yīng)納增值稅的處理向購買方收取的非應(yīng)稅消費品包裝物押金，收取時借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目，預(yù)期1年收回的，應(yīng)將押金換算為不含稅收入，計算繳納增值稅，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。2.包裝物押金(含出租收取的押金)應(yīng)納消費稅的處理。出租、出借應(yīng)稅消費品包裝物收取的押金，或已作價隨同產(chǎn)品銷售，但為了讓購貨人退回包裝物而加收的押金，應(yīng)就酒類包裝物和非酒類包裝物分別處理。(1)非酒類包裝物押金收入、酒類中啤酒和黃酒的包裝物押金收入處理。收取押金時借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。包裝物逾期未收回時，押金沒收，沒收的押金轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”或“營業(yè)外收入”科目，同時計算繳納增值稅，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”或“營業(yè)外支出”科目和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。計算應(yīng)繳納的消費稅借記“其他業(yè)務(wù)支出”或“營業(yè)外支出”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目。(2)啤酒、黃酒以外的酒類包裝物押金收入處理。啤酒、黃酒以外的酒類包裝物押金，在收取時計算繳納增值稅和消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，同時借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目；如期收回包裝物押金時，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目；沒收包裝物押金時，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。四、包裝物納稅籌劃方案設(shè)計在產(chǎn)品銷售活動中涉及的包裝物的三種流轉(zhuǎn)方式，對企業(yè)來說其稅收負(fù)擔(dān)是不同的。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品之前，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)陌b物處理方式，以降低稅收成本。(一)包裝物出售的納稅籌劃籌劃思路：根據(jù)稅法規(guī)定，若包裝物押金單獨核算又未逾期的，則此項押金不并入應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額中征稅，即使在經(jīng)過一年以后，需要將押金并入應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額。按照應(yīng)稅產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費稅，也使企業(yè)獲得了該筆稅款一年的免費使用權(quán)。所以企業(yè)可以考慮在情況允許時，不將包裝物作價隨同產(chǎn)品出售，而是采取收取包裝物押金的方式。(二)收取包裝物租金的納稅籌劃籌劃思路：根據(jù)稅法規(guī)定，包裝物押金不并入銷售額計算應(yīng)納稅額，而包裝物租金應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。因此采用變“收取包裝物租金”為“收取包裝物押金”并對包裝物的退回設(shè)置一些條款以保證包裝物押金不被退回的方式更有利于節(jié)稅。(三)收取包裝物押金的納稅籌劃籌劃思路：企業(yè)對包裝物收取押金且在規(guī)定的期限內(nèi)不被退回比采用收取包裝物租金的方式更能節(jié)稅。例：甲公司為增值稅一般納稅人，2009年2月銷售A類汽車輪胎3000個，每個價值1170元；銷售B類汽車輪胎2000個，每個價值2340元，另外每個輪胎包裝物的價值為117元/件，以上價格均為含稅價格。假設(shè)企業(yè)輪胎包裝物的自身成本為60元/個。輪胎的增值稅率和消費稅稅率分別為17％、3％，不考慮企業(yè)所得稅的影響。該企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行籌劃？方案一：采取包裝物作價隨同產(chǎn)品一起銷售的方式。包裝物作價隨同輪胎一起銷售，應(yīng)并入汽車輪胎的銷售額征收增值稅和消費稅。此時，企業(yè)與輪胎包裝物有關(guān)的銷售收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的銷售成本=5000×60=300000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額=5000×117÷(1+17％)×17％=85000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的消費稅=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的利潤=500000-300000-15000=185000(元)，企業(yè)繳納的增值稅與消費稅合計100000元(85000+15000)。方案二：采取收取包裝物租金的方式。按輪胎包裝物價值117元/個向購買方收取租金，由于包裝物租金屬于價外費用，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時應(yīng)換算為不含稅收入再并入銷售額。此時，企業(yè)與輪胎包裝物有關(guān)的租金收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的成本=5000×60=300000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額=5000×117÷(1+17％)×17％=85000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的消費稅=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的利潤=500000-300000-15000=185000(元)，企業(yè)繳納的增值稅與消費稅合計100000元(85000+15000)。方案三：采取收取包裝物押金的方式。企業(yè)對每個輪胎的包裝物單獨收取押金117元。收取時企業(yè)能夠獲得的現(xiàn)金流=5000×117=585000(元)。(1)包裝物押金1年內(nèi)收回。此時，企業(yè)與輪胎包裝物有關(guān)的收入為0，與輪胎包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額為0，與輪胎包裝物有關(guān)的消費稅為0，但包裝物在周轉(zhuǎn)使用中會發(fā)生成本損耗，盡管包裝物可以多次循環(huán)使用，但最終還是要報廢的，報廢時包裝物的成本支出=5000×60=300000(元)，與輪胎包裝物有關(guān)的利潤=0-300000=-300000(元)，在這種情況下，與方案一、二相比，企業(yè)雖未繳納增值稅和消費稅，但企業(yè)包裝物卻減少了48.5萬元(185000+300000)的利潤。(2)包裝物逾期1年未收回，企業(yè)沒收押金收入。沒收押金收入時企業(yè)與包裝物有關(guān)的收入=5000×117÷(1+17％)=500000(元)，與包裝物有關(guān)的成本支出=5000×60=300000(元)，補繳與包裝物有關(guān)的增值稅銷項稅額=5000×117÷(1+17)×17％=85000(元)，補繳與包裝物有關(guān)的消費稅=5000×117÷(1+17％)×3％=15000(元)，與包裝物有