第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計第一頁，共四十三頁。本章結(jié)構(gòu)第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)概述第三節(jié)存貨審計的實質(zhì)性程序第二頁，共四十三頁。學習目標：了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)的主要業(yè)務活動。掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制和控制測試的內(nèi)容、程序和方法。了解存貨的審計目標。掌握存貨實質(zhì)性程序的步驟和方法。掌握存貨監(jiān)盤程序。第三頁，共四十三頁。第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)概述一、涉及的主要憑證與會計記錄(一)生產(chǎn)指令又稱“生產(chǎn)任務通知單”或“生產(chǎn)通知單”，是企業(yè)下達制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務的書面文件，用以通知供應部門組織材料發(fā)放，生產(chǎn)車間組織產(chǎn)品制造，會計部門組織成本計算。(二)領(lǐng)發(fā)料憑證領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。(三)產(chǎn)量和工時記錄產(chǎn)量和工時記錄是登記工人或生產(chǎn)班組在出勤時間內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費工時數(shù)量的各種原始記錄。第四頁，共四十三頁。(四)材料費用分配表

匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所耗費的材料費用的原始記錄。(五)工薪匯總表及工薪費用分配表

工薪匯總表反映企業(yè)全部工薪的結(jié)算情況，并據(jù)以進行工薪總分類核算和匯總整個企業(yè)工薪費。是工薪費用分配的依據(jù)。工薪費用分配表反映了各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應負擔的生產(chǎn)工人工薪及福利費。(六)制造費用分配匯總表

匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所應負擔的制造費第五頁，共四十三頁。(七)成本計算單歸集、計算某一成本計算對象所應承擔的生產(chǎn)費用、總成本和單位成本。(八)存貨明細賬反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息。第六頁，共四十三頁。二、涉及的主要業(yè)務活動(一)計劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)計劃部門的職責是根據(jù)客戶訂購單或者對銷售預測和產(chǎn)品需求分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預先順序編號的生產(chǎn)通知單。此外，還需要編制一份材料需求報告[給倉庫和生產(chǎn)部門]，列示所需要的材料和零件及其庫存。(二)發(fā)出原材料倉庫根據(jù)生產(chǎn)部門的領(lǐng)料單發(fā)出原材料，列示材料的數(shù)量和種類、領(lǐng)料部門名稱。通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交領(lǐng)料部門，一聯(lián)留在倉庫登記材料明細賬，一聯(lián)交會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。第七頁，共四十三頁。(三)生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，將生產(chǎn)任務分解到生產(chǎn)工人，將原材料交給生產(chǎn)工人。完成生產(chǎn)任務后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點[統(tǒng)計]，然后轉(zhuǎn)交檢驗員驗收并辦理入庫手續(xù)；或?qū)⑺瓿傻漠a(chǎn)品移交下一個工序。產(chǎn)品驗收最好不要是車間的人員。應單獨設(shè)驗收部門(四)核算產(chǎn)品成本直接材料直接人工制造費用完工產(chǎn)品成本第八頁，共四十三頁。(五)儲存產(chǎn)成品產(chǎn)成品入庫前，倉庫先行點驗和檢查并[在驗收單上]簽收。然后將實際入庫數(shù)量[驗收單]通知會計部門。據(jù)此，確立倉庫了應承擔的責任，并驗證了驗收部門的工作。倉庫部門還應根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標簽。(六)發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進行。裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準的發(fā)運通知單[銷售單]，并據(jù)此編制出庫單。出庫單一般為一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。第九頁，共四十三頁。第三節(jié)存貨審計的實質(zhì)性程序存貨審計很復雜。主要原因包括：(1)存貨通常是資產(chǎn)負債表中的一個主要項目，而且通常是構(gòu)成營運資本的最大項目。第十頁，共四十三頁。(2)存貨存放于不同地點，對它的實物控制和盤點都很困難。企業(yè)必須將存貨置放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但也帶來了審計的困難。(3)存貨項目的多樣性也給審計帶來了困難。(4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價困難。(5)允許采用的存貨計價方法的多樣性。第十一頁，共四十三頁。存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤——是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審單位對存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當?shù)某椴?。存貨的存在與完整性的認定同時具有較高的重大錯報風險

注冊會計師只有一次機會通過存貨的實地監(jiān)盤對有關(guān)認定做出評價第十二頁，共四十三頁。除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自現(xiàn)場觀察被審計單位存貨盤點過程，實施存貨監(jiān)盤程序。第十三頁，共四十三頁。

（一）存貨監(jiān)盤作用1．對存貨的存在和狀況實施程序的要求如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。第十四頁，共四十三頁。2．存貨監(jiān)盤的三環(huán)節(jié)（1）檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，并對存貨盤點結(jié)果進行測試；（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點結(jié)果的程序的實施情況；（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)。第十五頁，共四十三頁。

3．存貨監(jiān)盤的目的（1）存貨監(jiān)盤獲取審計證據(jù)能夠證明的認定，包括：存在、完整性、權(quán)利和義務。（2）獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。第十六頁，共四十三頁。

（二）存貨監(jiān)盤計劃1．制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：（1）存貨的特點；（2）存貨盤存制度；（3）存貨內(nèi)部控制的有效性。第十七頁，共四十三頁。2．制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的相關(guān)事項（1）與存貨相關(guān)的重大錯報風險；（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)；（3）對存貨盤點是否制定了適當?shù)某绦?，并下達了正確的指令；（4）存貨盤點的時間安排；（5）被審計單位采用的盤存制；（6）存貨的存放地點，以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點；（7）是否需要專家協(xié)助。第十八頁，共四十三頁。3．存貨監(jiān)盤計劃的內(nèi)容（1）存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排；（2）存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項；（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工；（4）檢查存貨的范圍。第十九頁，共四十三頁。（1）存貨監(jiān)盤目標、范圍和時間安排存貨監(jiān)盤的主要目標包括獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況、以及有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。注冊會計師應當確定每一項存貨的所有權(quán)是否屬于被審計單位以確定恰當?shù)拇尕洷O(jiān)盤范圍存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。（2）存貨監(jiān)盤的要點以及注意事項保持監(jiān)盤計劃的不可預見性，存放于不同地點的同一種存貨應同時進行盤點。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工（4）檢查存貨的范圍第二十頁，共四十三頁。（三）存貨監(jiān)盤程序在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：1、實施觀察程序；2、實施檢查程序；3、執(zhí)行抽盤；4、審計時需要特別關(guān)注的情況；5、對于特殊類型的存貨的盤點；6、存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作。第二十一頁，共四十三頁。1、實施觀察程序包括監(jiān)盤前的觀察和監(jiān)盤過程中的觀察（1）在盤點前，注冊會計師應觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。（2）對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。（3）審計人員在實施存貨監(jiān)盤過程中，應當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制訂的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行；盤點人員是否準確無誤地記錄了被盤點存貨的數(shù)量和狀況；是否以恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。第二十二頁，共四十三頁。2．實施檢查程序（1）在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨；（2）注冊會計師應當把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。第二十三頁，共四十三頁。3．執(zhí)行抽盤（1）雙向抽盤在對存貨盤點結(jié)果進行測試時，注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以獲取有關(guān)盤點記錄準確性和完整性的審計證據(jù)。（2）避免事先了解注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目；

第二十四頁，共四十三頁。（3）獲取記錄或復印件除記錄注冊會計師對存貨盤點結(jié)果進行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復印件也有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結(jié)果。第二十五頁，共四十三頁。（4）抽查的范圍

抽查的范圍通常包括所有盤點工作小組的盤點內(nèi)容，以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。第二十六頁，共四十三頁。（5）抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異①注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點在準確性或完整性方面存在錯誤；②由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤；③一方面，注冊會計師應當查明抽盤差異的原因，并及時提請被審計單位更正；另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生；④差異注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點；⑤重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。第二十七頁，共四十三頁。4.審計時需要特別關(guān)注的情況（1）存貨的移動情況盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發(fā)生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的；如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準確記錄；獲取有關(guān)截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。第二十八頁，共四十三頁。（2）存貨的狀況毀損、陳舊、過時及殘次的存貨第二十九頁，共四十三頁。（3）存貨的截止情況或盤點范圍①在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。第三十頁，共四十三頁。②對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍；在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。③與所有權(quán)、盤點范圍有關(guān)的五種情形：第三十一頁，共四十三頁。5、對特殊類型存貨的監(jiān)盤教材表11-3：第三十二頁，共四十三頁。6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應當：（1）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結(jié)果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。第三十三頁，共四十三頁。（3）如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債日，審計人員應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負債日之間存貨的變動是否已做正確地記錄。第三十四頁，共四十三頁。（四）特殊情況的處理1．在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行

通常由于存貨性質(zhì)和存放地點等因素造成的。對具有特殊性質(zhì)（如有毒、保密）的存貨實施審計，通常需要依賴內(nèi)部控制。審計人員應當復核采購、生產(chǎn)和銷售記錄，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，通常情況下，還可以向能夠接觸到相關(guān)存貨項目的第三方人員詢證

特殊位置如在途存貨。由于此類存貨通常僅占中的一小部分，所以可以通過審查相關(guān)憑證加以驗證。對于存放在公共倉庫中的存貨，可以通過函證的方式進行查驗。第三十五頁，共四十三頁。2．因不可預見因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤（原計劃準備去）由于不可遇見因素導致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。3．委托其他單位保管的存貨如果被審計單位的存貨存放于其他單位，審計人員通常需要向該單位獲取委托代管存貨的書面確認函。第三十六頁，共四十三頁。4．首次接受委托的情況（1）監(jiān)盤當前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量；（2）對期初存貨項目的計價實施審計程序；（3）對毛利和存貨截止實施審計程序。第三十七頁，共四十三頁?！纠緼注冊會計師負責對常年審計客戶甲公司20×8年度財務報表進行審計。甲公司從事商品零售業(yè)，存貨占其資產(chǎn)總額的60%。除自營業(yè)務外，甲公司還將部分柜臺出租，并為承租商提供商品倉儲服務。根據(jù)以往的經(jīng)驗和期中測試的結(jié)果，A注冊會計師認為甲公司有關(guān)存貨的內(nèi)部控制有效。A注冊會計師計劃于20×8年12月31日實施存貨監(jiān)盤程序。A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃部分內(nèi)容摘錄如下：（1）在到達存貨盤點現(xiàn)場后，監(jiān)盤人員觀察代柜臺承租商保管的存貨是否已經(jīng)單獨存放并予以標明，確定其未被納入存貨盤點范圍。（2）在甲公司開始盤點存貨前，監(jiān)盤人員在擬檢查的存貨項目上作出標識。第三十八頁，共四十三頁。（3）對以標準規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員根據(jù)包裝箱的數(shù)量及每箱的標準容量直接計算確定存貨的數(shù)量。（4）在存貨監(jiān)盤過程中，監(jiān)盤人員除關(guān)注存貨的數(shù)量外，還需要特別關(guān)注存貨是否出現(xiàn)毀損、陳舊、過時及殘次等情況。（5）對存貨監(jiān)盤過程中收到的存貨，要求甲公司單獨碼放，不納入存貨監(jiān)盤的范圍。（6）在存貨監(jiān)盤結(jié)束時，監(jiān)盤人員將除作廢的盤點表單以外的所有盤