PAGEI前言眾所周知，上市公司的利潤操縱行為已經(jīng)成為我國社會經(jīng)濟發(fā)展尤其是證券市場發(fā)展的一大隱患。投資者對構(gòu)成股市基石的上市公司產(chǎn)生了嚴重的信任危機。由于上市公司的利潤操縱行為，使得一些“問題股”、“績差股”搖身一變?yōu)椤翱儍?yōu)股”、“高成長股”，堂而皇之的上市融資，使得證券市場上寶貴的資源流向了本不該流向的地方。因此，對上市公司的利潤操縱問題進行探討，分析其利潤操縱行為的手段，并從制度上防范利潤操縱行為，是十分必要的。舊會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)利潤操縱問題已經(jīng)引起人們的廣泛關(guān)注。新會計準(zhǔn)則的頒布是伴隨著經(jīng)濟高速發(fā)展、快速與國際經(jīng)濟趨同過程而產(chǎn)生的。從某種意義上來說，這是歷史的必然，因為舊準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)中國經(jīng)濟的發(fā)展，最突出的一點就是在舊準(zhǔn)則體系下，企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象比較普遍，嚴重影響了財務(wù)報表的可靠性，這與會計核算的本質(zhì)要求是相違背的，更重要的是舊會計準(zhǔn)則與現(xiàn)在世界通行的國際會計準(zhǔn)則有著本質(zhì)差別，阻礙了國際間的交流與合作。新準(zhǔn)則出臺后，很多政策直接遏制了上市公司的利潤操縱，并且更加容易理解和為國際所接受，但是，在短時間內(nèi)，新準(zhǔn)則的實施面臨著巨大的挑戰(zhàn)，新會計準(zhǔn)則會對上市公司利潤操縱問題產(chǎn)生一系列影響。

目錄摘要 1Abstract 2緒論 31選題背景 32研究現(xiàn)狀 33研究方法 44文章結(jié)構(gòu) 41.上市公司利潤操縱的動因與手段 51.1上市公司利潤操縱的動因 51.2上市公司利潤操縱的傳統(tǒng)手段 51.2.1從會計確認基礎(chǔ)的主觀性來看 61.2.2從會計計量理論來看 61.2.3從會計準(zhǔn)則本身來看 61.2.4我國上市公司獨特的利潤操縱手段 62.分析新會計準(zhǔn)則中主要變動內(nèi)容對上市公司利潤操縱的影響 72.1新會計準(zhǔn)則對傳統(tǒng)利潤操縱手段的沖擊 72.1.1發(fā)出存貨計價方法的變化 72.1.2已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再轉(zhuǎn)回 82.1.3對上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱的遏制 82.1.4同一控制下上市公司合并對價的確認 92.1.5擴大了合并財務(wù)報表的范圍 92.2新會計準(zhǔn)則為企業(yè)操縱利潤帶來的新空間 92.2.1公允價值的應(yīng)用 92.2.2借款費用資本化范圍的擴大 102.2.3固定資產(chǎn)年限和折舊方法的變更 102.2.4無形資產(chǎn)入賬價值和攤銷等方面的變化 102.2.5流動資產(chǎn)的跌價減值準(zhǔn)備仍然可以轉(zhuǎn)回 112.2.6債務(wù)重組收益計入“營業(yè)外收入” 112.3新會計準(zhǔn)則下防范利潤操縱的建議設(shè)想 122.3.1制度方面的建議 122.3.2加強外部監(jiān)控 122.3.3規(guī)范使用“公允價值” 13結(jié)束語 14參考文獻 15致謝 17太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院畢業(yè)論文PAGE17論新會計準(zhǔn)則對上市公司利潤操縱行為的影響摘要：利潤操縱一般是指上市公司管理層出于某種動機，利用法規(guī)政策的空白或靈活性，甚至違法違規(guī)等各種手段對企業(yè)財務(wù)利潤或獲利能力進行操縱的行為。上市公司利潤操縱問題由來已久，財政部于2006年初正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后將逐步推廣到所有公司?！缎聲嫓?zhǔn)則》中主要變動內(nèi)容對上市公司利潤操縱帶來很大的影響。首先表現(xiàn)為對其的有力遏制，但另一方面在客觀上造成了新的利潤操縱空間。本文在最后對新會計準(zhǔn)則下防范利潤操縱提出了建議設(shè)想。關(guān)鍵字：上市公司利潤操縱新會計準(zhǔn)則thenewaccountingstandardsforlistedcompaniestheimpactofprofitmanipulationAbstract：Generallyreferstotheprofitmanipulationofthemanagementoflistedcompaniesforsomemotivation,theuseofregulationsandpoliciesoftheblankorflexibility,orevenillegalmeanssuchasfinancialprofitorprofitenterprisestheabilitytomanipulatebehavior.Profitsoflistedcompaniestomanipulatealong-standingproblem,theMinistryofFinanceinearly2006formallyannouncedthe39companiesaccountingstandards,NewaccountingstandardsonJanuary1,2007listedcompaniesinfirstimplementation,andthenwillbegraduallyextendedtoallcompanies."Thenewaccountingstandards,"thecontentsofthemainchangesintheprofitsoflistedcompanieshaveagreatimpactoncontrol.Firstofall,astrongperformanceforitscontainment,butontheotherhand,theobjectiveofcreatinganewcontrolroomforprofit.Inthispaper,thelastunderthenewaccountingstandardstoguardagainstmanipulationofprofitssuggestedtheidea.Keywords:ListedCompanies；Profitmanipulation；newAccountingStandards

緒論1選題背景利潤操縱一般是指上市公司管理層出于某種動機，利用法規(guī)政策的空白或靈活性，甚至違法違規(guī)等各種手段對企業(yè)財務(wù)利潤或獲利能力進行操縱的行為稱為利潤操縱。利潤操縱的動因主要是企業(yè)通過利潤操縱最終實現(xiàn)自身利益(經(jīng)濟的和非經(jīng)濟的)的最大化。上市公司的利潤操縱行為已經(jīng)成為我國社會經(jīng)濟發(fā)展尤其是證券市場發(fā)展的一大隱患，投資者對構(gòu)成股市基石的上市公司產(chǎn)生了嚴重的信任危機。由于上市公司的利潤操縱行為，使得一些“問題股”、“績差股”搖身一變?yōu)椤翱儍?yōu)股”、“高成長股”，堂而皇之的上市融資，使得證券市場上寶貴的資源流向了本不該流向的地方。因此，對上市公司的利潤操縱問題進行探討，分析其利潤操縱行為的手段，并從制度上防范利潤操縱行為，是十分必要的。舊會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)利潤操縱問題已經(jīng)引起人們的廣泛關(guān)注。新會計準(zhǔn)則的頒布是伴隨著經(jīng)濟高速發(fā)展、快速與國際經(jīng)濟趨同過程而產(chǎn)生的。從某種意義上來說，這是歷史的必然，因為舊準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)中國經(jīng)濟的發(fā)展，最突出的一點就是在舊準(zhǔn)則體系下，企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象比較普遍，嚴重影響了財務(wù)報表的真實性，這與會計核算的本質(zhì)要求是相違背的，更重要的是舊會計準(zhǔn)則與現(xiàn)在世界通行的國際會計準(zhǔn)則有著本質(zhì)差別，阻礙了國際間的交流與合作。新準(zhǔn)則出臺后，很多政策直接遏制了上市公司的利潤操縱，并且更加容易理解和為國際所接受，但是，在短時間內(nèi)，新準(zhǔn)則的實施面臨著巨大的挑戰(zhàn)，新會計準(zhǔn)則對上市公司利潤操縱問題產(chǎn)生哪些影響呢？2研究現(xiàn)狀《新會計準(zhǔn)則》已于2007年(1)縮小公允價值的使用范圍，壓縮利潤操縱空間。針對上市公司隨意使用公允價值夸大業(yè)績、虛飾報表的現(xiàn)象，新準(zhǔn)則盡最大可能避免公允價值的使用。(2)規(guī)范“利息資本化”，約束利潤操縱行為。新準(zhǔn)則對利潤資本化的確認時間、確認條件、計算金額、暫停資本化、停止資本化，以及披露細節(jié)都做了具體的規(guī)范說明。(3)債務(wù)重組收益的重新確認，抑制了利用債務(wù)重組“扭虧增效”的做法。d資產(chǎn)要素的重新定義和相關(guān)規(guī)定，遏制了相關(guān)利潤操縱行為。3研究方法對于本選題，筆者主要通過大量搜集國際上及我國有關(guān)“上市公司利潤操縱”和“新會計準(zhǔn)則”方向的研究成果，并查找近年來相關(guān)資料和書籍，通過閱讀學(xué)習(xí)相關(guān)的知識，結(jié)合自己所學(xué)知識和學(xué)習(xí)已有的利潤操縱方面的認識成果歸納總結(jié)出自己的論文提綱。最后，通過引用、舉例等方法撰寫成稿。4文章結(jié)構(gòu)本文共分兩大部分：文章首先對上市公司利潤操縱的一般問題做了介紹，其中包括其定義、動因及手段。文章第二部分詳細闡述了新會計準(zhǔn)則中變動內(nèi)容對上市公司利潤操縱的影響，包括新會計準(zhǔn)則對傳統(tǒng)利潤操縱手段的沖擊、新會計準(zhǔn)則為上市公司利潤操縱帶來的新空間、新會計準(zhǔn)則下防范利潤操縱的建議設(shè)想。1.上市公司利潤操縱的動因與手段利潤操縱一般是指上市公司管理層出于某種動機，利用法規(guī)政策的空白或靈活性，甚至違法違規(guī)等各種手段對企業(yè)財務(wù)利潤或獲利能力進行操縱的行為。這種行為的危害極大，它歪曲了企業(yè)當(dāng)期的盈利狀況，掩蓋了企業(yè)經(jīng)營中存在的問題，誤導(dǎo)了投資者，損害了投資者的利益，動搖了資本市場健康發(fā)展的基石。1.1上市公司利潤操縱的動因利潤操縱的動因主要是企業(yè)通過利潤操縱最終實現(xiàn)自身利益(經(jīng)濟的和非經(jīng)濟的)的最大化。具體地說：(1)國有企業(yè)通過“調(diào)高”利潤，以“完成”承包利潤，通過“調(diào)低”利澗，以“藏匿”利潤和資產(chǎn)，達到偷逃稅費的目的，或為下年完成經(jīng)濟指標(biāo)留下空間。(2)上市公司在初次發(fā)行階段，證監(jiān)會要求公司有連續(xù)3年盈利，為了能上市，就需要進行財務(wù)包裝:在配股階段，證監(jiān)會要求上市公司凈資產(chǎn)盈利率近3年平均不低于10%，且每年達到6%才能配股，為實現(xiàn)配股，上市公司也要進行財務(wù)包裝;股票市場流通價格同市場(投資者)對其預(yù)期盈利信息密切相關(guān)，從而促使一些公司通過財務(wù)包裝這一"捷徑"達到抬高股市價格的目的。(3)為給會計信息使用者以各會計期間前后一致、穩(wěn)定增長，即所謂的“利潤平滑”感覺而調(diào)節(jié)盈余。有的企業(yè)盈余變化很大，給人以不安全的感覺，有的企業(yè)損益情況不能與本行業(yè)或國家整體經(jīng)濟狀況同步，給人以不可理解的感覺。由于人的風(fēng)險厭惡感，使這類公司在資本市場缺乏吸引力。而管理者為了吸引更多的投資者，讓投資者以為企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展穩(wěn)健，往往會進行盈余調(diào)節(jié)，以豐補歉，給人以穩(wěn)中有升的感覺。(4)由于會計信息的不對稱性，經(jīng)營者無法將他們所掌握的內(nèi)部信息傳遞給資本市場(投資者)，采取人為調(diào)節(jié)利潤的手段傳遞信息。(5)在目前資產(chǎn)所有者(出資人)對企業(yè)經(jīng)營者(代理人)業(yè)績評價方法和獎勵機制下，公司當(dāng)局通過操縱，虛盈利潤來騙取政績，撈取經(jīng)濟利益。1.2上市公司利潤操縱的傳統(tǒng)手段上市公司利潤操縱問題由來已久，因此在新會計準(zhǔn)則頒布之前，便已形成傳統(tǒng)的利潤操縱手段，下面筆者對其做一個概述。1.2.1從會計確認基礎(chǔ)的主觀性來看。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認的基礎(chǔ)，該理論雖然較好地解決了收入確認與費用的確認問題，但在確認過程中加入了主觀的方法，為固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)價值的確認和攤銷等加入了主觀因素。按照“謹慎性”要求，要求會計人員在反映帶有不確定因素的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時要采取審慎的態(tài)度，其中夾雜較大成分的主觀判斷。這種主觀性確認可以被企業(yè)利用進行利潤操縱。1.2.2從會計計量理論來看。目前的計量理論客觀上造成財務(wù)成果的扭曲，主觀上又常被利用利潤操縱。首先是計量單位問題，會計的四大假設(shè)之一就是貨幣計量假設(shè)，貨幣計量本身就具有局限性。一是這一假設(shè)是以幣值穩(wěn)定為基本前提，而一旦發(fā)生嚴重的通貨膨脹，會計所描述的財務(wù)成果就會受到扭曲，導(dǎo)致會計信息失真。二是當(dāng)前有不少尚難用貨幣計量但對決策有用的信息被排除在財務(wù)報表甚至財務(wù)報告之外，如人力資源、商譽等無法用貨幣計量的資源。其次是計量屬性問題，過去最基本和常用的是歷史成本法，而歷史成本由于通貨膨脹或物價下跌、技術(shù)進步等原因造成重置價值與歷史成本差異很大，以此為基礎(chǔ)計算的損益難以提供可靠的信息。一些企業(yè)正是利用計量理論的這些問題，在對資產(chǎn)進行評估時故意背離重置價，大幅度增加或減少資產(chǎn)重估價值，達到操縱利潤的目的。1.2.3從會計準(zhǔn)則本身來看。會計準(zhǔn)則給予企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊方法、存貨發(fā)出計價方法、壞賬準(zhǔn)備計提、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備等會計核算方法上較大的選擇權(quán)，這些都可以用來操縱利潤。1.2.4我國上市公司獨特的利潤操縱手段由于我國上市公司多由國有企業(yè)改制而來，上市公司與改組前母公司及兄弟公司之間存在千絲萬縷的聯(lián)系，具有自己獨特的利潤操縱手段：(1)關(guān)聯(lián)購銷。上市公司與關(guān)聯(lián)公司特別是母公司之間普遍存在大比例購銷往來，通過低價購進，高價售出，應(yīng)收帳款高額掛起，在不產(chǎn)生現(xiàn)金流的情況下，達到形成高額利潤的目的。(2)資產(chǎn)重組。由于我國對資產(chǎn)價值評估缺乏相應(yīng)的理論體系及操作規(guī)范，加上地方政府刻意參與，使得上市公司常以集團公司及其下屬公司為依托進行系列資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換，達到將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司，特優(yōu)良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給上市公司，使上市公司短時間內(nèi)經(jīng)營業(yè)績有較大改善。(3)費用分攤。上市公司改制上市前，一般都將企業(yè)社會性的非生產(chǎn)性資產(chǎn)剝離出去，但股份公司上市后仍需要存續(xù)的關(guān)聯(lián)公司提供各方面的服務(wù)。這些服務(wù)涵蓋醫(yī)療、飲食、物業(yè)等多方面。各項服務(wù)收費的具體數(shù)量和分攤原則是否合理外界無法判斷，操作彈性大。當(dāng)上市公司經(jīng)營不理想時，通過調(diào)低收費價值和上市公司承擔(dān)比例，達到增加利潤的目的。(4)會計個體變更。母公司擁有被投資企業(yè)控制權(quán)時必須將該企業(yè)納人合并報表范圍。一種情況是擁有50%以上股份，另一方面情況是能夠控制被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策，母公司可以通過內(nèi)部重組，使上市公司在合并報表時增加一些盈利強的公司，或減少一些虧損的子公司，達到操縱上市公司利潤的目的。2.分析新會計準(zhǔn)則中主要變動內(nèi)容對上市公司利潤操縱的影響財政部于2006年初正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則于2007年2.1新會計準(zhǔn)則對傳統(tǒng)利潤操縱手段的沖擊新會計準(zhǔn)則在存貨治理、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等方面作了重大調(diào)整，這些變革將對企業(yè)的利潤、每股收益等財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重要的影響。因此，有必要在新會計準(zhǔn)則下對企業(yè)利潤操縱的空間進行深入探討。2.1.1發(fā)出存貨計價方法的變化新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了原有的“后進先出法”。新會計準(zhǔn)則的這一變化，將會有效地抑制企業(yè)通過存貨記賬方法的變更而進行利潤調(diào)整，提高了會計信息的使用價值。這樣就避免了企業(yè)在“先進先出法”和“后進先出法”兩種方法之間變換操縱利潤。新企業(yè)會計準(zhǔn)則取消“后進先出法”基于以下兩點考慮：一是確定發(fā)出存貨實際成本的后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)情況。例如，一些企業(yè)采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導(dǎo)致存貨變質(zhì)或毀損，便將先入庫的存貨先發(fā)出，這樣就造成了實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的相互脫節(jié)，從而導(dǎo)致成本的結(jié)轉(zhuǎn)不符合實際，利潤表不真實。二是改進后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》已經(jīng)取消了后進先出法，因此新準(zhǔn)則相關(guān)條款的修訂便于我國的會計準(zhǔn)則與相關(guān)國際準(zhǔn)則進一步趨同。對于一些存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的上市公司而言，新存貨準(zhǔn)則限制了其通過存貨管理來操縱利潤。2.1.2已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再轉(zhuǎn)回新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第四章第十七條規(guī)定：“計提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。按照新的會計準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資、成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等在計提減值準(zhǔn)備后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進行會計處理。因而，這項準(zhǔn)則的出臺使得企業(yè)將無法像以往那樣利用減值準(zhǔn)備作為人為調(diào)節(jié)利潤的工具。舊會計準(zhǔn)則下，企業(yè)大量計提資產(chǎn)跌價減值準(zhǔn)備，特別是計提固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，通過以后期間的轉(zhuǎn)回來操縱利潤，并且這種方式是上市企業(yè)慣用的利潤操縱方法。針對舊準(zhǔn)則下的這種情況，新準(zhǔn)則直接規(guī)定長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。雖然并未規(guī)定所有資產(chǎn)的跌價減值準(zhǔn)備均不得轉(zhuǎn)回，但是這一點在一定程度上遏制了企業(yè)進行利潤操縱。2.1.3對上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱的遏制與舊會計準(zhǔn)則相比，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》加強和細化了對關(guān)聯(lián)方交易和未結(jié)算金額的披露要求?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》增加了第十二條，即：“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易?！贝藯l款強調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允性。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易的定價政策，但只有在提供充分的證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。如果沒有這樣的證據(jù)，那么交易不具有公允性，關(guān)聯(lián)方交易就具有利潤操縱的嫌疑。因此，新準(zhǔn)則此項要求意在規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的公允性，遏制利潤操縱。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的會計信息質(zhì)量要求，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展。修訂后的準(zhǔn)則還加大了對關(guān)聯(lián)交易的披露，無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露具體信息及金額，強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容，另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，從而增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。2.1.4同一控制下上市公司合并對價的確認目前我國企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質(zhì)上盡管公允價值要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些企業(yè)利用合并重組改變企業(yè)現(xiàn)狀一夜暴富，甩掉了虧損的帽子。新會計準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并的會計處理做了新規(guī)定，要求按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。2.1.5擴大了合并財務(wù)報表的范圍新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)表》第二章第六條規(guī)定：合并財務(wù)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。第二章第十條規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)表的合并范圍。而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并表范圍。這一規(guī)則的變革遵循了“實質(zhì)重于形式”的會計信息質(zhì)量要求，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，有效地防止了一些企業(yè)利用縮小持股比例、分離經(jīng)營狀況不好的子公司來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的行為。2.2新會計準(zhǔn)則為企業(yè)操縱利潤帶來的新空間新準(zhǔn)則體系制定和修改了較多的會計準(zhǔn)則，并對原會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定的交易、事項的會計處理做出了明確規(guī)定，減少了企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則時的隨意性，也大大縮小了與國際會計準(zhǔn)則的差異。新的會計準(zhǔn)則參照了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，說明我國新會計準(zhǔn)則的制定已經(jīng)逐步與國際會計準(zhǔn)則趨同，但筆者認為新準(zhǔn)則的變化對于利潤操縱仍然存在較大漏洞：2.2.1公允價值的應(yīng)用新的會計準(zhǔn)則把公允價值計量作為一種計量屬性納入了各項資產(chǎn)的核算當(dāng)中。將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。新會計準(zhǔn)則中，公允價值在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中大面積使用。采用公允價值計量能夠更為準(zhǔn)確地計量相關(guān)資產(chǎn)的實際價值，并且與國際會計準(zhǔn)則達到了實質(zhì)上的趨同，這是一個進步。但是公允價值的公允性存在于公平交易中，交易雙方不受其他任何因素的影響所確定的雙方都能接受的價格，其實質(zhì)無非就是基于主觀判定的定性因素大于具有判定標(biāo)準(zhǔn)的定量因素。正由于這個原因，“公允價值”本身公允不公允其實很難說得清楚。另外，目前我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范，沒有形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場、資產(chǎn)評估隨意性較大、相關(guān)法律法規(guī)不完善，因而在采用公允價值進行計量時，在很大程度上不可避免地受到人為因素的干擾，而這恰恰成為一些企業(yè)人為操縱利潤的工具。2.2.2借款費用資本化范圍的擴大準(zhǔn)則擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)的范圍。原借款費用準(zhǔn)則中納入借款費用資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，新借款費用準(zhǔn)則除了固定資產(chǎn)外還包括需要相當(dāng)長的時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)，當(dāng)這些產(chǎn)品沒有銷售時，其借款費用的資本化會提高公司的利潤。對于上市公司來說，一些專業(yè)性的產(chǎn)品，它總可以拿出證據(jù)來證明產(chǎn)品沒有達到可銷售狀態(tài)。因此這個條款在實際操作中為企業(yè)提供了一定的操縱利潤的空間。2.2.3固定資產(chǎn)年限和折舊方法的變更新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命預(yù)計殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。在企業(yè)的固定資產(chǎn)一般都比較大的前提下，想在折舊上做文章的企業(yè)也會較多，企業(yè)只要找到證據(jù)證實其固定資產(chǎn)與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，達到操縱利潤的目的。2.2.4無形資產(chǎn)入賬價值和攤銷等方面的變化新頒布的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，并規(guī)定研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產(chǎn)。雖然新準(zhǔn)則對企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，將很難嚴格界定什么費用屬于研究階段，什么費用屬于開發(fā)階段。因此，企業(yè)就可能通過主觀劃分這兩個階段，來決定研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到操縱利潤的目的。另外，按照新頒布的《無形資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則，將開發(fā)階段的支出歸入無形資產(chǎn)的價值中定期進行攤銷，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊。因此，答應(yīng)開發(fā)支出資本化將會增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間。新準(zhǔn)則增加的有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定、攤銷年限的不固定，也有可能誘發(fā)企業(yè)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限來調(diào)節(jié)利潤。2.2.5流動資產(chǎn)的跌價減值準(zhǔn)備仍然可以轉(zhuǎn)回新準(zhǔn)則中實際上只有固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、成本法計量的金融工具、可供出售的權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等9項不能沖回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等6項資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。2.2.6債務(wù)重組收益計入“營業(yè)外收入”債務(wù)重組一直在利潤操縱者眼中備受青睞，舊會計準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)重組差額確認為“資本公積”，而2006年新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認為“營業(yè)外收入”，并且將債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)引入了“公允價值”的概念。新準(zhǔn)則明顯體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，有很大的合理性和改進。但存在的問題使一些上市公司可能會通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式達到操縱利潤的目的。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，可以造成扭虧為盈甚至巨贏的假象，或者可能極大地提升其每股收益水平。ST長控（現(xiàn)更名為ST浪莎）去年一季度，公司實現(xiàn)凈利潤2.87億元，按照6071.13萬股總股本計算，每股收益高達4.72元。ST長控能在去年一季度實現(xiàn)高額利潤，主要得益于新會計準(zhǔn)則。ST長控這樣因債務(wù)豁免而對當(dāng)期利潤產(chǎn)生的巨額利潤所謂每股4元的收益對每股實際現(xiàn)金流并無太大意義，這種利潤增長也不具有可持續(xù)性。去年4月13日，停牌接近5個月之后，ST長控復(fù)牌，復(fù)牌后大幅上漲，盤中最高漲至85元，最高漲幅1184%，重組又一次讓瀕臨退市的上市公司“烏雞變鳳凰”。2.3新會計準(zhǔn)則下防范利潤操縱的建議設(shè)想在經(jīng)濟日益國際化的今天，企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同化體現(xiàn)出我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和與國際經(jīng)濟接軌的過程。通過上述分析，可以看到新準(zhǔn)則的頒布對于企業(yè)利潤的影響是多方面的，一方面嚴格控制了企業(yè)利潤的操縱，扼殺了某些企業(yè)操縱利潤的可能性，但同時也存在新的利潤操縱的空間。但隨著會計制度的不斷完善，利潤操縱的可實施空間也在逐步地縮小。以下是筆者綜觀已出臺的各項相關(guān)制度以后，就如何防范新形勢下利潤操縱提出的建議。2.3.1制度方面的建議。首先，應(yīng)進一步完善會計準(zhǔn)則、會計制度。上市公司通常利用會計準(zhǔn)則、會計制度的靈活性、可選擇性及沒有進行嚴格規(guī)范的“漏洞”區(qū)域進行利潤操縱。為此，防止利潤操縱行為的首要任務(wù)是完善會計準(zhǔn)則，規(guī)范會計制度。對上市公司的會計核算和信息披露進行嚴格規(guī)范，盡量減少會計準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍，盡量減少對同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，增加其透明度。其次，將新準(zhǔn)則執(zhí)行到位。要制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)，加強外部監(jiān)督?？紤]到新準(zhǔn)則給上市公司會計確認、計量和告帶來的改變，應(yīng)相應(yīng)地修改中國證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)法規(guī)，使得上市公司財務(wù)指標(biāo)的計算及會計信息的披露盡可能地與會計準(zhǔn)則的要求協(xié)調(diào)一致。同時，采用加大違法成本的辦法來阻止企業(yè)的違法行為。外部監(jiān)督主要是指外部審計，對于我國中介機構(gòu)公信度較低的情況，必須加強對審計的監(jiān)督。證監(jiān)會和中國注協(xié)對會計師事務(wù)所及注冊會計師的審查應(yīng)形成制度；采取有效措施控制和提高證券市場民間審計的質(zhì)量；借鑒海外經(jīng)驗，盡快建立注冊會計師的懲戒制度，大力提高注冊會計師的風(fēng)險意識及職業(yè)道德，促使其嚴格遵守獨立審計的最新準(zhǔn)則和其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。2.3.2加強外部監(jiān)控。首先應(yīng)當(dāng)加強會計信息監(jiān)管，改善外部環(huán)境。加強會計信息監(jiān)管，形成有效的外部約束機制。我國絕大多數(shù)利潤操縱并非由于會計法規(guī)不健全，而是透過弄虛作假進行利潤操縱。要消除這一現(xiàn)象，必須依靠包括會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門和證交所在內(nèi)的社會監(jiān)督，促進企業(yè)嚴格遵守會計規(guī)范。要想從制度上杜絕虛假會計信息的產(chǎn)生，避免人為操縱利潤，必須完善法人治理結(jié)構(gòu)，強化內(nèi)部監(jiān)督約束機制，強化內(nèi)部有關(guān)部門的激勵約束機制，鼓勵企業(yè)管理者集中精力把重點放在提高公司的長期效益上。其次，應(yīng)當(dāng)在法律上增加上市公司的違規(guī)成本。我國目前的法律制度不夠完善，對上市公司的監(jiān)管存在著空白和漏洞，在一定程度上，新準(zhǔn)則的某些條款加大了上市公司的利潤操縱空間。在新舊準(zhǔn)則銜接期間，確保上市公司不出現(xiàn)大規(guī)模的違規(guī)行為便成為政府監(jiān)管者的一項艱巨的任務(wù)，所以，必須健全法律法規(guī)，加大對上市公司違規(guī)行為的處罰力度，增強威懾力，提高處罰效率。通過立法的形式，迫使企業(yè)強化企業(yè)高級治理層對企業(yè)財務(wù)告的責(zé)任制，通過對財務(wù)制度的完善強化企業(yè)的內(nèi)部控制與治理，增加企業(yè)各種財務(wù)數(shù)據(jù)的透明度，并及時對各種缺陷進行修復(fù)。2.3.3規(guī)范使用“公允價值”前文已經(jīng)闡述過，公允價值是新會計準(zhǔn)則的一大亮點，新實施的會計準(zhǔn)則在諸多方面謹慎性地引入了公允價值的計量屬性，體現(xiàn)了與國際財務(wù)準(zhǔn)則趨同的原則，使今后資產(chǎn)和交易的反映更為公允、更為相關(guān)。但公允價值的使用對利潤確實存在重大影響，應(yīng)該謹慎規(guī)范使用。前面也提到新準(zhǔn)則限定了公允價值的使用范圍以及確認條件，比如非貨幣性資產(chǎn)交換中就明確說明要具有商業(yè)實質(zhì)或者公允價值可靠計量，但是這些規(guī)定對公允價值的使用還是比較難以達到預(yù)期目的。比如公允價值如果直接由財會人員估估而已，很難公允。因此，應(yīng)該對公允價值的確定技術(shù)進行規(guī)范。公允價值的確定一方面要基于市場價格，存在活躍市場的有實際市場價、有最近交易日的市場價格；另一方面，要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價格、行業(yè)基準(zhǔn)價、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價模型。假如需要采用估值技術(shù)，應(yīng)選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)。還應(yīng)該保持使用公允價值估價方法及政策在整個企業(yè)中一致，對企業(yè)而言還要做好更新信息系統(tǒng)，對有活躍市場價的，收集與整理相關(guān)信息，建立計算機跟蹤系統(tǒng)等方面的工作。結(jié)束語本文以上市公司利潤操縱的定義為邏輯出發(fā)點，結(jié)合新會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，對新會計準(zhǔn)則下上市公司利潤操縱問題進行了比較全面地分析。本文認為，新會計準(zhǔn)則的頒布，對于利潤操縱的影響是兩方面的。它既在一定程度上對傳統(tǒng)利潤操縱起到了遏制了作用，也造成了新的利潤操縱空間。對于新形勢下的新問題，筆者認為首先應(yīng)進一步完善制度，其次是加強監(jiān)管。從具體內(nèi)容來說，則應(yīng)該制定具體的公允價值取得的技術(shù)規(guī)范。由于筆者學(xué)識水平有限，對新會計準(zhǔn)則以及利潤操縱的研究不夠深入，觀點還有待辯證，筆者在今后的學(xué)習(xí)中將繼續(xù)關(guān)注這方面的研究動態(tài)與成果，掌握更多知識，提高水平。

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