Word第第頁會計(jì)理論價(jià)值述評聯(lián)系實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)的分析的長期以來，關(guān)于會計(jì)理論是否有用的懷疑始終困擾著我國會計(jì)界。很多人認(rèn)為，會計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的。對于持這種觀點(diǎn)的人來說，會計(jì)只不過是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種無須多加論述、調(diào)整和論證以形成“理論”的行為。盡管如此，對會計(jì)理論的探究自20世紀(jì)初以來就從未停止過。在中國，現(xiàn)代意義的、較為系統(tǒng)的會計(jì)理論討論起步則較晚，但進(jìn)展極為迅猛，已呈現(xiàn)出良好的態(tài)勢〔趙西卜等，2023〕。然而，會計(jì)是否需要理論支撐仍是爭辯的焦點(diǎn)之一。本文旨在集中商量會計(jì)理論對會計(jì)實(shí)踐有無用途或是否有關(guān)聯(lián)這一問題

二、會計(jì)理論與實(shí)踐

在很多狀況下，由于會計(jì)內(nèi)涵和性質(zhì)不斷被重新界定，理論非但沒像設(shè)想和預(yù)期的那樣對實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用，反倒使實(shí)踐變得混沌困惑，亦難以用來評估實(shí)踐的效果，甚至使會計(jì)人員在實(shí)踐中陷于無所適從的兩難境地。雖然如此，理論的作用及重要性不容抹煞。理論引起爭議缺乏為怪，因理論的特質(zhì)就是辯論沖突，其本身就是不同觀點(diǎn)沖撞與見解交鋒的平臺，故常導(dǎo)致缺少明確的結(jié)論；理論無用乃至反作用的說法也就隨之產(chǎn)生了。其實(shí)，人們在會計(jì)實(shí)踐中常遇到理論問題，即非表層、非現(xiàn)象和非局部的問題，是深埋在表象下面的問題，僅靠實(shí)踐材料是不能夠回答或解釋的，而理論問題自然只能通過理論來回答、解釋而加以解決。

我國有名會計(jì)學(xué)家葛家澍〔2000〕認(rèn)為，會計(jì)理論同一切其他理論一樣，來自實(shí)踐，又應(yīng)再回到實(shí)踐。來自實(shí)踐，意味著我們在觀看大量會計(jì)現(xiàn)象之后，從中發(fā)覺某些帶有共性的特征，通過理性熟悉，把它上升為“概念”。概念就屬于理論范疇。比方，會計(jì)人員通過實(shí)踐，對每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)同時(shí)用相等的金額記入兩個賬戶，認(rèn)為它能形成一種系統(tǒng)、全面的記錄，于是把這種記錄方式用“復(fù)式記賬”的概念來表示；又如，通過實(shí)踐，凡是在收取收入的權(quán)利發(fā)生時(shí)，就確認(rèn)為收入，在發(fā)生費(fèi)用的義務(wù)時(shí)則確認(rèn)為費(fèi)用，而不管是否為此收到或付消失金，并認(rèn)為這樣記錄能區(qū)分不同期間的權(quán)利和責(zé)任，符合受托責(zé)任的目標(biāo)。這樣一種記錄方式，又用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”或“應(yīng)計(jì)會計(jì)”概念來代表。

利特爾頓〔a.c.littleton〕在《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》〔1953〕一書中，曾提到理論的兩個作用：現(xiàn)象的解釋、行動的理由。會計(jì)理論的作用，主要就是對已發(fā)生的現(xiàn)象作出解釋，為已實(shí)行或?qū)⒁獙?shí)行的行動供應(yīng)“行為正值”的理由。

三、會計(jì)閱歷的局限

會計(jì)閱歷的價(jià)值是不容置疑的，在實(shí)際會計(jì)工作中往生顯得比理論更有用。不僅如此，理論可使本來順理成章的事冗雜化了，變得麻煩了，不僅全無必要，甚至適得其反。外表上看，理論把想當(dāng)然的事情冗雜化了，但事實(shí)上是，將本來隱蔽的問題凸顯出來了。有些問題人們并非意識不到，只是對麻煩的問題避而不談而已，甚至壓制它們。雖然在閱歷的層面上，這些問題反映不出來，但問題其實(shí)還是存在的，理論的作用就是直面這些麻煩問題。假如在會計(jì)實(shí)踐和討論工作中一味地回避問題，又不情愿提出問題，只是滿意于一般閱歷的總結(jié)，人們對會計(jì)的熟悉水平就不會提高。如時(shí)下討論正酣的會計(jì)信息真實(shí)性問題，閱歷告知我們，會計(jì)信息不行能做到百分之百的肯定真實(shí)，但為什么做不到肯定真實(shí)，憑閱歷是回答不了的。人們的直觀閱歷缺乏以回答解釋在實(shí)踐中消失的各種疑難問題和現(xiàn)象，也缺乏以應(yīng)付隨時(shí)可能消失的變量?？傊?，理論和閱歷的功能和作用很不一樣，應(yīng)區(qū)分對待。

在會計(jì)實(shí)踐工作中人們遇到的形形色色的問題和現(xiàn)象，很多不是憑閱歷就說得清晰的，而且可能產(chǎn)生分歧：閱歷總是從相對狹隘的經(jīng)受和視角來談個體的事例，而缺乏宏觀的、帶規(guī)律性的把握。閱歷溝通和理論探討究竟不是一回事。譬如說，眾多的會計(jì)信息失真現(xiàn)象，歸咎其緣由，五花八門，眾說紛紜，所涉及的理論問題是大量的，必需要超越閱歷，到閱歷的背后去查找解釋的答案。通常，會計(jì)實(shí)踐工對會計(jì)理論詰難的根據(jù)是，不少在企業(yè)從事實(shí)踐工作的會計(jì)師、高級會計(jì)師并沒有什么高深的理論素養(yǎng)，由于具有豐富的實(shí)踐閱歷，在工作中照樣得心應(yīng)手，富有成效。那如此推來，是否全部的會計(jì)實(shí)踐工都不需要進(jìn)行理論討論？而實(shí)踐閱歷豐富的會計(jì)師若同時(shí)精通會計(jì)理論將會是怎么樣的情形？我們當(dāng)然不必苛求全部的會計(jì)實(shí)踐工都從事理論討論，也不要求其以會計(jì)理論見長。同樣，我們也無理由希望從事會計(jì)理論討論的人同時(shí)是杰出的實(shí)踐工。將理論與實(shí)踐兼于一身自然求之不得，但這樣的完善究竟稀有?？傊?，會計(jì)理論方面的討論與探究定會拓展和豐富現(xiàn)有的會計(jì)學(xué)問，會計(jì)理論不僅試圖解決會計(jì)問題，更要提出問題，作為進(jìn)一步的探究對象，使對會計(jì)的熟悉不斷地深化下去。而問題的來龍去脈與彼此之間的關(guān)聯(lián)，答案不是憑閱歷可以找到的。

四、會計(jì)理論的缺陷

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，會計(jì)理論自身存在的問題需要反省，它的很多缺陷也需要正視。理論首先不應(yīng)當(dāng)是支離破裂的，應(yīng)對由閱歷而形成的學(xué)問進(jìn)行系統(tǒng)的概括與總結(jié)。就會計(jì)理論而言，目前的討論結(jié)果仍未得到人們的普遍認(rèn)同。究其緣由，一是會計(jì)受到外部環(huán)境變遷的猛烈影響。經(jīng)濟(jì)體制的不同，法律制度的差異，文化習(xí)慣的懸殊，不僅影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也影響人們對會計(jì)的熟悉。二是從事理論討論的視角不同，所用的方法不同，結(jié)論亦大相徑庭，形成了不同的流派。譬猶如一資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，有人從其歷史軌跡確認(rèn)其歷史本錢，有人著眼當(dāng)前現(xiàn)實(shí)，主見接受現(xiàn)時(shí)價(jià)值。還有些人著眼于將來，認(rèn)為將要發(fā)生的現(xiàn)金流入量才是它真正的價(jià)值。各執(zhí)一詞，但無一能抵抗住他人的詰難，使自己的理論做到無懈可擊。三是由于會計(jì)究竟不是自然科學(xué)，人們觀看的現(xiàn)象隨時(shí)間、環(huán)境而改變，時(shí)過境遷，難以驗(yàn)證〔湯云為、錢逢勝，1997〕。

說理論無用，其實(shí)并缺乏怪，各種理論及流派之間互相沖突甚至攻訐并不鮮見。此外，假如說有人對會計(jì)理論疑慮頗深的話，那是由于理論確實(shí)有把簡潔問題說冗雜了的傾向，就會計(jì)理論本身而言，在肯定程度上也呈現(xiàn)出互相沖突的態(tài)勢。譬如，會計(jì)信息質(zhì)量的兩個重要標(biāo)準(zhǔn)就是牢靠性和相關(guān)性，而牢靠性和相關(guān)性本身就是相對的兩個概念。牢靠的信任不肯定相關(guān)，而相關(guān)的信息則不肯定牢靠，更多地傾向本文由論文聯(lián)盟http://收集整理于一方將會以丟失另一方為代價(jià)。這二者之間的關(guān)系就類似于宏觀經(jīng)濟(jì)中通脹率和失業(yè)率的`關(guān)系一樣，往往需要人們在其間作出一番苦痛的選擇。令人懊喪的是，現(xiàn)行會計(jì)理論中的許多方面都呈現(xiàn)出這種沖突關(guān)系，為會計(jì)理論討論中的“無效率爭辯”埋下了伏筆〔邵屹，2023〕。譬如在“討論與開發(fā)支出費(fèi)用化抑或資本化”的問題爭辯中。贊同費(fèi)用化的理論根據(jù)是：更符合謹(jǐn)慎性原則；更符合會計(jì)信息質(zhì)量的牢靠性特征。贊同資本化的理論根據(jù)是：更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；更符合配比原則；更符合會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性特征。比較這兩種觀點(diǎn)的理論根據(jù)，可以看出以下幾個特點(diǎn)：第一，兩種觀點(diǎn)的理論根據(jù)的終極落腳點(diǎn)是會計(jì)的基本理論原則。正由于其“基本”性，幾乎全部的理論討論到這時(shí)便無法再連續(xù)深化下去。其次，兩種觀點(diǎn)的缺乏之處分別為對方觀點(diǎn)所持論據(jù)的逆命題。簡潔說，假如費(fèi)用化的優(yōu)點(diǎn)是a原則，資本化的優(yōu)點(diǎn)是b原則；那么費(fèi)用化的缺點(diǎn)就是否認(rèn)b，資本化的缺點(diǎn)就是否認(rèn)a。這也正是無論如何成熟的會計(jì)理論，人們都可以輕而易舉地找出其缺乏的緣由所在。

會計(jì)理論的局限性還表如今其具有肯定的功利顏色。即理論不再用于指導(dǎo)實(shí)踐，而是用來印證人們先入為主的觀念，或者為人們即將實(shí)行的行動供應(yīng)“行為正值”的借口和根據(jù)。換言之，人們的實(shí)際需要在前，理論的產(chǎn)生與供應(yīng)在后。這時(shí)，理論不再是中立的、非功利的；由于現(xiàn)實(shí)生活中的人們的利益差異甚大，不同的利益團(tuán)體盼望有不同的理論，因此，會計(jì)理論可能不是唯一的。而是一個多重理論的集合。正如美國會計(jì)學(xué)會〔aaa〕在1976年的一份題為《會計(jì)理論與理論認(rèn)可》的報(bào)告中將會計(jì)理論分為真實(shí)收益學(xué)派、規(guī)范的歸納學(xué)派、決策有用性學(xué)派和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)派后指出“某種單個的放之四海而皆準(zhǔn)的會計(jì)理論此時(shí)還并不存在”。同時(shí)也需明確，任何理論都有局限，但一般來說，就其性質(zhì)而言，比閱歷的局限性要小?？梢源_定的一點(diǎn)是，理論大于閱歷的總和。

五、會計(jì)理論的意義

面對經(jīng)濟(jì)全球化給會計(jì)帶來的挑戰(zhàn)，靠單純的閱歷總結(jié)明顯不夠。凡此種種說明，會計(jì)早已不是單純的技術(shù)性活動，而是國際通用的商業(yè)語言。閱歷相對零星，理論比較系統(tǒng)；閱歷相對注意局部，理論趨于把握總體；閱歷徘徊于詳情，理論則居高臨下；閱歷著眼于個體，理論關(guān)注普遍規(guī)律。假如說閱歷注意的是表象結(jié)構(gòu)，理論的重心便在深層結(jié)構(gòu)。盡管如此，理論至少不總是自行其是，也可以特別有用，在實(shí)踐的基礎(chǔ)上，將閱歷歸納上升到抽象的理論高度。理性的思維力圖穿透各種閱歷層，探求閱歷體會后面的先驗(yàn)起源。會計(jì)理論的討論對象繁復(fù)多樣，面對現(xiàn)實(shí)會計(jì)問題的深化思索是難以回避的。閱歷的總結(jié)當(dāng)然重要，閱歷考察也可作為理論化的基礎(chǔ)，但確定替代不了旨在探究認(rèn)知規(guī)律的理論模式；理論和閱歷雖具有互補(bǔ)性，但不具互相替代性。所謂理論模式是一種理性的思維模式，注意的是體系框架的建立與分析體系框架中的結(jié)構(gòu)要素及其關(guān)系。

理論的作用是讓人們對會計(jì)這項(xiàng)人類古老的活動產(chǎn)生與以往不同的、更深化的理解，或是對某些相關(guān)問題做出更合理的解釋，或供應(yīng)更好的答案，即使是暫無定論，探究的過程本身也可能帶出很多啟迪，在某種程度上，起到推動會計(jì)學(xué)科進(jìn)展的作用。至少不至于讓它停滯不前，反復(fù)地重復(fù)一些表象的閱歷之談。閱歷的背后有何規(guī)律可循？跟我們的認(rèn)知提高有什么關(guān)聯(lián)？人類的認(rèn)知總是在不斷地尋求某種突破，而不是固守或滿意于前人已經(jīng)總結(jié)出的閱歷。我們所處的歷史和社會總在不斷改變和進(jìn)步，總要不斷的總結(jié)閱歷，但由于閱歷之談的臨時(shí)性，如不提煉上升為理論，適應(yīng)面就過窄。當(dāng)然不是說理論一旦出籠就能夠一勞永逸地指引實(shí)踐，但至少有相對的穩(wěn)定性。會計(jì)的本質(zhì)到底是什么？與其他學(xué)科有何關(guān)聯(lián)？需要我們不斷去思索、探究、討論，惟有如此，我們的熟悉才能提高。理論和學(xué)術(shù)的過程是一個克服主觀偏見的過程，盡可能地考慮到我們討論對象的各個方面，而不是一葉障目，以偏蓋全。

總之，不管喜愛與否，我們處在一個理論化的時(shí)代，表現(xiàn)為新名詞、新概念、新術(shù)語的紛至沓來。當(dāng)各種會計(jì)理論躍入我們的視野之后，我們不行迷失方向，要走出認(rèn)知的誤區(qū)，也要擺脫理論的困惑，努力克服理論自身的缺陷，同時(shí)看到理論的意義與作用，究竟無論閱歷有多豐富，其臨時(shí)性、局限性確定了理論是不行替代的，問題在于我們應(yīng)當(dāng)怎樣熟悉理論的意義和發(fā)揮理論的優(yōu)勢。

六、結(jié)語

綜上所述，擯棄理論的弊端是顯而易見的，會計(jì)理論的意義不容抹煞。理論的體系可使由閱歷而產(chǎn)生的零星想法，得到依托，使之有