新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)交稅費(fèi)核算差異分析

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和具體應(yīng)用由財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》進(jìn)行規(guī)范，而在舊準(zhǔn)則下，則由《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行規(guī)范。但新、舊準(zhǔn)則在對(duì)企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納各種稅費(fèi)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和具體應(yīng)用上有一些差異，筆者為此分析如下。

一、科目設(shè)置的變化

1、總帳科目的變化

在總帳科目的設(shè)置上，新準(zhǔn)則將應(yīng)交各類稅、費(fèi)的業(yè)務(wù)合并在“應(yīng)交稅費(fèi)”一個(gè)科目中進(jìn)行核算，而舊準(zhǔn)則則規(guī)定為分別在“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”兩個(gè)科目進(jìn)行核算?？梢?jiàn)新準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了合并和簡(jiǎn)化。

另外，新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則下設(shè)置的“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”修改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則對(duì)此科目名稱的修改更為恰切，因?yàn)槠髽I(yè)繳納的“稅金及附加”不一定都是主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生，但一定是營(yíng)業(yè)行為產(chǎn)生，所以，修改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”更為恰切。

2、明細(xì)科目的變化

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)交納各種稅、費(fèi)二級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置要求基本上沒(méi)有變化，均是根據(jù)規(guī)定，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，按照應(yīng)交納的各類稅、費(fèi)項(xiàng)目自行設(shè)置。但在應(yīng)交增值稅三級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置上，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言作了簡(jiǎn)化處理，如新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)交增值稅項(xiàng)目下列舉的三級(jí)明細(xì)科目?jī)H是“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅額”等六項(xiàng)，比舊準(zhǔn)則大為簡(jiǎn)化。

二、核算內(nèi)容的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算企業(yè)按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。企業(yè)代扣代交的個(gè)人所得稅等，也通過(guò)該科目核算。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則下“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的核算內(nèi)容僅是將原在舊準(zhǔn)則下“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”兩個(gè)科目中核算的內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)單合并，具體核算內(nèi)容基本上沒(méi)有變化。

新準(zhǔn)則規(guī)定，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目的核算內(nèi)容為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。但除與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算外，企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅四小稅在“管理費(fèi)用”科目核算，可見(jiàn)，在“稅金及附加”的核算內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的規(guī)定相比基本上變化不大。

需要注意的是，與舊準(zhǔn)則相區(qū)別，新準(zhǔn)則未對(duì)應(yīng)交增值稅項(xiàng)目下的各具體業(yè)務(wù)內(nèi)容作出詳細(xì)的應(yīng)用說(shuō)明，僅按主要業(yè)務(wù)類別作了簡(jiǎn)單的四點(diǎn)應(yīng)用說(shuō)明。另外，新準(zhǔn)則也未對(duì)應(yīng)交消費(fèi)稅項(xiàng)目下的具體業(yè)務(wù)內(nèi)容作出任何應(yīng)用說(shuō)明。

三、對(duì)幾個(gè)具體應(yīng)用問(wèn)題的分析

1、關(guān)于小規(guī)模納稅人以及購(gòu)入材料不能抵扣增值稅的問(wèn)題

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以及購(gòu)入材料不能抵扣增值稅的，發(fā)生的增值稅計(jì)入材料成本，借記“材料采購(gòu)”、“在途物資”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。但舊準(zhǔn)則對(duì)此不僅區(qū)分了兩種情形，而且進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明：一是小規(guī)模納稅人和購(gòu)入物資及接受勞務(wù)直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，或直接用于免稅項(xiàng)目以及直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，不通過(guò)“應(yīng)交稅金”科目核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入購(gòu)入物資及接受勞務(wù)的成本；二是因購(gòu)進(jìn)的物資、在成品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，以及購(gòu)進(jìn)物資改變用途等原因，其進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)交稅金”科目。

由此可見(jiàn)，對(duì)于舊準(zhǔn)則所區(qū)分的上述兩類情形，新準(zhǔn)則僅用一句話“購(gòu)入材料不能抵扣增值稅的”予以代替，而且沒(méi)有強(qiáng)調(diào)直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，或直接用于免稅項(xiàng)目以及直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。筆者認(rèn)為，由于新準(zhǔn)則的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，所以，今后會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中遇到上述情形時(shí)仍可參照舊準(zhǔn)則的上述思路分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

2、關(guān)于應(yīng)交土地增值稅的問(wèn)題

對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)交的土地增值稅，舊準(zhǔn)則僅對(duì)轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用權(quán)與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目的核算作了規(guī)定，但新準(zhǔn)則的規(guī)定更加全面。新準(zhǔn)則的變化有兩點(diǎn)，一是沒(méi)有僅限定為國(guó)有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓；二是增加了土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算時(shí)如何進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處理的規(guī)定，即按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應(yīng)交的土地增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，同時(shí)沖銷(xiāo)土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。實(shí)際交納土地增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、關(guān)于應(yīng)交所得稅的問(wèn)題

由于新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算企業(yè)所得稅費(fèi)用，取消了應(yīng)付稅款法和原納稅影響會(huì)計(jì)法。因此，對(duì)應(yīng)納所得稅的會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化，企業(yè)只要在按照稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交所得稅后，借記“所得稅費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目即可。

4、涉及增值稅的幾種特殊情形的處理

除前述關(guān)于小規(guī)模納稅人以及購(gòu)入材料不能抵扣增值稅的情形外，舊準(zhǔn)則還對(duì)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、作為投資、集體福利消費(fèi)、贈(zèng)送他人，隨同商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，出租、出借包裝物逾期未收回而沒(méi)收的押金等特殊事項(xiàng)的涉稅會(huì)計(jì)處理上作了比較詳細(xì)的規(guī)定，但新準(zhǔn)則均未能予以明確。

筆者認(rèn)為，在遇到上述事項(xiàng)時(shí)，仍可以參照舊準(zhǔn)則的思路分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如對(duì)企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、作為投資、集體福利消費(fèi)、贈(zèng)送他人等問(wèn)題，應(yīng)視同銷(xiāo)售物資計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，作借記“在建工程”、“長(zhǎng)期投資股權(quán)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；對(duì)隨同商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定收取的增值稅，作借記“應(yīng)收帳款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；對(duì)出租、出借包裝物逾期未收回而沒(méi)收的押金應(yīng)交的增值稅，作借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

5、涉及消費(fèi)稅的幾種特殊情形的處理

新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)交消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有作任何具體的應(yīng)用說(shuō)明，筆者認(rèn)為，對(duì)涉及應(yīng)交消費(fèi)稅的問(wèn)題，特別是對(duì)涉及消費(fèi)稅的幾種特殊情形，仍可以參照舊準(zhǔn)則的思路分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

其中，對(duì)將生產(chǎn)的應(yīng)納消費(fèi)稅的商品作為股權(quán)投資、用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、饋贈(zèng)、贊助、廣告、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等，均應(yīng)視同對(duì)外銷(xiāo)售按規(guī)定計(jì)算繳納消費(fèi)稅并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，作借記“長(zhǎng)期投資股權(quán)”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；對(duì)隨同生產(chǎn)的應(yīng)交納消費(fèi)稅的商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，作借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目；對(duì)出租、出借包裝物逾期未收回而沒(méi)收的押金，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算消費(fèi)稅并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，作借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

另外，對(duì)有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的以及采用以舊換新方式銷(xiāo)售金銀首飾的企業(yè)，在營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收取的價(jià)款計(jì)算繳納消費(fèi)稅