【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識，要抓緊！會計實務(wù)-業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的賬務(wù)處理、發(fā)票開具和稅收風(fēng)險及其規(guī)避之道（一）業(yè)主從工程款中扣除建筑企業(yè)質(zhì)量保證金的稅收風(fēng)險分析

建設(shè)方扣押總承包方質(zhì)量保證金的稅收風(fēng)險主要體現(xiàn)在：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時，扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方給建設(shè)方開具增值稅發(fā)票而提前繳納增值稅，占用了企業(yè)的流動資金。

（二）業(yè)主扣押質(zhì)量保證金的發(fā)票開具分析

在建筑總承包合同中必須有單獨的一項質(zhì)量保證金條款，該條款必須明確：建筑施工總承包企業(yè)應(yīng)在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責(zé)任期內(nèi)，認(rèn)真履行合同約定的責(zé)任，缺陷責(zé)任期滿后，及時向建設(shè)單位（業(yè)主）申請返還工程質(zhì)保金。建設(shè)單位（業(yè)主）應(yīng)及時向建造施工企業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，則扣除相應(yīng)的缺陷維修費用）。業(yè)主扣押質(zhì)量保證金時，建筑施工企業(yè)的應(yīng)如何進行發(fā)票開具？分析如下：

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間具體規(guī)定如下：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

基于以上稅收政策規(guī)定，業(yè)主扣押質(zhì)量保證金時，建筑施工企業(yè)發(fā)票開具可以體現(xiàn)以下兩種情況：

第一種發(fā)票開具情況：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時而扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方可以向發(fā)包方開具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當(dāng)業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當(dāng)業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。

第二種發(fā)票開具情況：建設(shè)方與總承包方進行工程結(jié)算時而扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方可以等到發(fā)包方給建筑總承包方支付質(zhì)押金、保證金時，再給發(fā)包方開具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當(dāng)業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當(dāng)業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。

（三）業(yè)主扣押質(zhì)量保證金的會計核算

基于以上兩種開具發(fā)票情況下建筑施工企業(yè)的會計核算體現(xiàn)為以下兩種情況：

與第一種開具發(fā)票情況對應(yīng)的建筑施工方的會計核算（以施工企業(yè)選擇一般計稅方法為例）：

借：其他應(yīng)收款應(yīng)收發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金

貸：工程結(jié)算[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款應(yīng)收發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金

與第二種開具發(fā)票情況對應(yīng)的建筑施工方的會計核算（以施工企業(yè)選擇一般計稅方法為例）：

借：其他應(yīng)收款應(yīng)收發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金

貸：工程結(jié)算[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]

例如，某房地企業(yè)與建筑總承包方進行工程進度結(jié)算，結(jié)算價為1000萬元（含增值稅），房地產(chǎn)企業(yè)支付900萬元（含增值稅）給施工企業(yè)，扣押施工企業(yè)質(zhì)量保證金100萬元（含增值稅）。如果建筑施工企業(yè)就房地產(chǎn)企業(yè)扣押的質(zhì)量保證金100萬元，向房地產(chǎn)企業(yè)開具11%的增值稅普通發(fā)票的情況下，建筑施工企業(yè)的會計核算為：

借：其他應(yīng)收款應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)扣押質(zhì)量保證金100萬元

貸：工程結(jié)算[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]90.09萬元

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元

如果建筑施工企業(yè)就房地產(chǎn)企業(yè)扣押的質(zhì)量保證金100萬元，沒有向房地產(chǎn)企業(yè)開具11%的增值稅普通發(fā)票的情況下，建筑施工企業(yè)的會計核算為：

借：其他應(yīng)收款應(yīng)收房地產(chǎn)企業(yè)扣押質(zhì)量保證金100萬元

貸：工程結(jié)算[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）]90.09萬元

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元

質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)押金、保證金時，施工企業(yè)的會計核算：

借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（增值稅銷項稅）[發(fā)包方扣押質(zhì)量保證金÷（1+11%）×11%]9.91萬元

（四）業(yè)主扣押施工企業(yè)質(zhì)量保證金稅收風(fēng)險規(guī)避的合同簽訂技巧

從以上分析可發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)針對發(fā)包方從支付施工企業(yè)工程款中扣押的質(zhì)量保證金問題，為了節(jié)約資金流，提高資金使用效益，在簽訂總承包合同時，必須在建筑承包合同中有質(zhì)量保證金開具發(fā)票條款。該條款必須明確注明：發(fā)包方扣押的質(zhì)量保證金部分，施工企業(yè)不開具發(fā)票；當(dāng)質(zhì)保期過后，施工企業(yè)收到發(fā)包方支付的質(zhì)量保證金時，選擇一般計稅方法計征增值稅的施工企業(yè)開具11%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當(dāng)業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當(dāng)業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）；選擇簡易計稅方法計征增值稅的施工企業(yè)開具3%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專用發(fā)票（當(dāng)業(yè)主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當(dāng)業(yè)主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。

特別需要注意的是，當(dāng)業(yè)主是房地產(chǎn)企業(yè)時，房地產(chǎn)企業(yè)扣留施工企業(yè)的質(zhì)量保證金，施工企業(yè)必須向房地產(chǎn)公司開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)國稅函[2010]220號文件的規(guī)定，質(zhì)量保證金部分沒有開具發(fā)票的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)不可以抵扣增值稅進項稅額。因此，當(dāng)業(yè)主是房地產(chǎn)企業(yè)的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)扣留建筑施工企業(yè)的質(zhì)量保證金部分，肯定要求建筑施工企業(yè)可具增值稅發(fā)票。基于以上