管理會計價值創(chuàng)造的邏輯起點

一、管理會計的概念會計是創(chuàng)造價值的管理活動。財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》指出,管理會計通過運用管理會計工具方法,參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并提供有用信息,推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃,以持續(xù)創(chuàng)造價值為核心,促進(jìn)單位可持續(xù)發(fā)展。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的定義:管理會計是對管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息(財務(wù)和經(jīng)營的)進(jìn)行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程,以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評價和控制,保證其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。英國管理會計師協(xié)會指出,管理會計是會計和財務(wù)管理原則的應(yīng)用,旨在創(chuàng)建、保護(hù)、保存和增加公共與私營部門中的營利與非營利企業(yè)利益相關(guān)人的價值。可以看出,管理會計是要為整個管理活動過程提供決策有用信息;管理活動過程包括了規(guī)劃、決策、控制、評價等,由此,管理會計必須為每一項管理活動提供決策有用信息;管理會計為決策提供有用信息使得決策更加科學(xué)合理,從而實現(xiàn)持續(xù)的價值創(chuàng)造。歷史地看,管理會計的價值創(chuàng)造有其自身的發(fā)展階段和邏輯起點。二、變遷過程管理會計價值創(chuàng)造的邏輯起點,是與經(jīng)濟(jì)社會特別是市場發(fā)展的歷史變遷過程聯(lián)系在一起的。在市場發(fā)展的不同階段,價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)的方式存在明顯的差異,正是這種差異決定了管理會計價值創(chuàng)造的邏輯起點,這種邏輯起點又決定了管理會計提供的決策有用信息的內(nèi)容。(一)生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計是以初始的市場環(huán)境為基礎(chǔ)形成的。在市場形成的早期,市場規(guī)模狹小,市場供應(yīng)緊缺,市場主要呈現(xiàn)出供不應(yīng)求的特征。由于市場供不應(yīng)求,企業(yè)生產(chǎn)什么就能賣出什么、生產(chǎn)多少就能賣掉多少,企業(yè)生產(chǎn)過程中創(chuàng)造的價值就是市場可以實現(xiàn)的價值,價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)合二為一,并由價值創(chuàng)造起決定性作用。在這種情況下,企業(yè)直接關(guān)心的不是市場的需求而是擴(kuò)大生產(chǎn)。因此,企業(yè)經(jīng)營管理的重心就集中于生產(chǎn)活動。進(jìn)行生產(chǎn)管理除了不斷擴(kuò)大產(chǎn)量和保證產(chǎn)品的質(zhì)量穩(wěn)定外,就是要降低成本以增加利潤。這種經(jīng)營管理是“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的,它的特征是通過強(qiáng)化生產(chǎn)過程管理以提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本。因此,與之對應(yīng)的管理會計可稱之為“生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計”。事實上,生產(chǎn)過程一方面是產(chǎn)品實體形成的過程,另一方面也是產(chǎn)品成本生成的過程,生產(chǎn)導(dǎo)向型管理的目的就表現(xiàn)為如何提高產(chǎn)量以及降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。就提高產(chǎn)品產(chǎn)量而言,其關(guān)鍵是要提高生產(chǎn)的效率。泰勒的科學(xué)管理理論就是對雇傭工人一方面實行定額管理,以定額作為約束雇傭工人勞動效率的基本標(biāo)準(zhǔn);同時又以超定額獎勵激發(fā)雇傭工人提高勞動效率。就產(chǎn)品成本的控制而言,在產(chǎn)量一定的條件下,要增加利潤還必須要降低生產(chǎn)成本,生產(chǎn)過程中產(chǎn)品成本的控制就成為了管理的另一個目標(biāo)。美國的管理會計源于十九世紀(jì)初,在新英格蘭紡織行業(yè)中運用了成本會計信息進(jìn)行了成本控制,并首次將標(biāo)準(zhǔn)成本法運用于產(chǎn)品生產(chǎn)實踐。泰勒發(fā)明了科學(xué)管理,進(jìn)行了著名的“鏟鍬”實驗,形成了挖煤的標(biāo)準(zhǔn)成本。通過實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較,發(fā)現(xiàn)成本差異及其形成的原因,并提出成本降低的措施。因此,生產(chǎn)導(dǎo)向型管理主要關(guān)注產(chǎn)量的提高和產(chǎn)品生產(chǎn)成本的降低,相應(yīng)的管理會計就必須為這兩個方面提供決策有用信息,包括生產(chǎn)效率和生產(chǎn)成本是高是低,以及高低的原因與相關(guān)改進(jìn)措施的信息。生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計的邏輯起點就是提高產(chǎn)量和控制成本,圍繞這兩個方面提供決策有用信息,并形成相應(yīng)的管理會計方法。(二)需求導(dǎo)向型管理會計:需求與價值的關(guān)系隨著市場的不斷完善與成熟,市場供求關(guān)系發(fā)生了根本變化,需求一方相對處于優(yōu)勢,市場供過于求成為一種常態(tài)。二十世紀(jì)初開始,西方發(fā)達(dá)國家爆發(fā)了兩次大的經(jīng)濟(jì)危機(jī),就是其表現(xiàn)特征。需求一方處于優(yōu)勢不僅表現(xiàn)在供過于求上,且需求一方在不斷變化,作為供應(yīng)一方的生產(chǎn)必須適應(yīng)這種變化。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是否符合顧客的需要,對顧客需要的滿足程度是否最大,就成為了企業(yè)能否生存和可持續(xù)發(fā)展的前提條件。企業(yè)的經(jīng)營管理也由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“需求導(dǎo)向型”或“市場導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變,與此相應(yīng)的管理會計也轉(zhuǎn)向了“需求導(dǎo)向型管理會計”。如果說生產(chǎn)導(dǎo)向只要企業(yè)生產(chǎn)過程中形成了價值,就一定可以實現(xiàn);那么,需求導(dǎo)向則要求必須滿足顧客需要才能實現(xiàn)價值,價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)被分割開來,只有價值實現(xiàn)了價值創(chuàng)造才有真正的意義,價值實現(xiàn)成為了生產(chǎn)經(jīng)營的歸屬與出發(fā)點,生產(chǎn)只是作為一種形成產(chǎn)品功能的手段。功能與價值有可能一致,也可能不一致,從而產(chǎn)生了產(chǎn)品的功能與價值的關(guān)系。這種關(guān)系存在三種形態(tài):功能大于價值、功能等于價值、價值大于功能。企業(yè)管理必須進(jìn)行功能與價值比較,這表明企業(yè)管理不只是關(guān)心內(nèi)部的生產(chǎn)活動,更是把重心轉(zhuǎn)移到顧客需求上。需求導(dǎo)向型管理與生產(chǎn)導(dǎo)向型管理相比較有兩個根本的轉(zhuǎn)變:一方面,生產(chǎn)不是為了生產(chǎn),而是為了顧客的需要,這就是需求導(dǎo)向的本質(zhì);另一方面,生產(chǎn)過程中創(chuàng)造的價值只有得到市場認(rèn)可,才能成為可實現(xiàn)的價值,價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)出現(xiàn)了分離,企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品價值能否實現(xiàn)以及價值實現(xiàn)的高低是由市場需求決定,因此企業(yè)必須以市場需求為起點組織企業(yè)的生產(chǎn)活動。與之相應(yīng),需求導(dǎo)向型管理會計的邏輯起點,就是要通過功能與價值、成本與收入、投入與產(chǎn)出的相對關(guān)系的控制,實現(xiàn)價值創(chuàng)造。美國進(jìn)入二十世紀(jì)后,以杜邦公司和通用汽車公司為代表的企業(yè),就開始以需求導(dǎo)向型管理會計的邏輯起點進(jìn)行管理會計變革,它們無不把產(chǎn)品的功能與價值、生產(chǎn)的成本控制與相關(guān)績效掛鉤,將投資與回報掛鉤。通用汽車公司將公司決策從以過去和現(xiàn)在的績效作為基礎(chǔ),轉(zhuǎn)向以未來市場環(huán)境預(yù)測作為基礎(chǔ),從而直接將公司的生產(chǎn)活動與未來的市場需求相銜接。特別是通用汽車公司引進(jìn)了預(yù)算,更使得公司內(nèi)部生產(chǎn)活動與外部市場需要進(jìn)行系統(tǒng)對接,其內(nèi)在邏輯關(guān)系在于:公司要實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)就必須要滿足市場需要,滿足市場需要就要求公司一切生產(chǎn)活動按照市場需求進(jìn)行。羅伯特·卡普蘭的平衡計分卡也反映了這一內(nèi)在邏輯:財務(wù)層面表達(dá)了企業(yè)戰(zhàn)略以及投入產(chǎn)出的關(guān)系;客戶層面表達(dá)了客戶滿意度以及未來市場戰(zhàn)略;流程層面要求更好地創(chuàng)造和實現(xiàn)價值,吸引和留住客戶;學(xué)習(xí)與成長層面就是要使員工和組織具有自學(xué)習(xí)功能,能夠滿足市場變化的需要。財務(wù)與客戶是關(guān)注外部或市場,流程和學(xué)習(xí)與成長則是關(guān)注企業(yè)內(nèi)部,從而實現(xiàn)內(nèi)外部的有機(jī)融合。綜上所述,與生產(chǎn)導(dǎo)向型管理不同,需求導(dǎo)向型管理從關(guān)注現(xiàn)在向關(guān)注未來轉(zhuǎn)變,從關(guān)注內(nèi)部向關(guān)注外部轉(zhuǎn)變,從關(guān)注生產(chǎn)向關(guān)注需求轉(zhuǎn)變,從關(guān)注生產(chǎn)業(yè)務(wù)向關(guān)注生產(chǎn)業(yè)務(wù)所形成的價值轉(zhuǎn)變,從關(guān)注生產(chǎn)量向關(guān)注銷售量或銷售額轉(zhuǎn)變,從關(guān)注降低成本向關(guān)注成本與收入的比較轉(zhuǎn)變,從關(guān)注投入向關(guān)注投入與產(chǎn)出的比較轉(zhuǎn)變。與此相應(yīng)的需求導(dǎo)向型管理會計,就必須為上述各個方面提供決策有用信息,需求導(dǎo)向型管理會計的邏輯起點是未來的、外部的市場需求,以及為滿足這種需求的內(nèi)部投入(這里的投入是一個廣義的概念,包括生產(chǎn)活動和作業(yè)、以及與此相關(guān)的資金投入和成本支出)。與此相應(yīng),所形成的管理會計方法也涉及到這些方面,并且具有了兩兩比較或多元對應(yīng)的特征。(三)供給導(dǎo)向型管理二十世紀(jì)中葉后,全球市場一體化的進(jìn)程加快,市場競爭更趨激烈,主要表現(xiàn)在兩個方面:一方面,從市場需求看,工業(yè)化時代所帶來的顧客通用性與標(biāo)準(zhǔn)化需求,逐漸地向個性化需求轉(zhuǎn)變;由于顧客個性化需求日趨強(qiáng)烈,伴隨個性化需求而來的是市場需求變化的速度前所未有,企業(yè)作為供應(yīng)一方與顧客作為需求一方產(chǎn)生了更加激烈的競爭。另一方面,供應(yīng)內(nèi)部的競爭也日趨激烈,甚至到了魚死網(wǎng)破、你死我活的程度。供過于求的常態(tài)結(jié)果必然要淘汰供應(yīng)一方的部分企業(yè),以實現(xiàn)供求均衡,這要求進(jìn)行供給側(cè)的變革,否則總有企業(yè)會坐以待斃。市場需求變化莫測以及個性化的要求,使得企業(yè)必須要有高度的市場敏感性和組織的自適應(yīng)性;而供給內(nèi)部的惡性競爭使得競爭各方都可能陷入失敗,最終企業(yè)與顧客、供給與需求兩敗俱傷。這就要求對供給與需求的關(guān)系以及供給內(nèi)部的結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新調(diào)整:將需求實時傳導(dǎo)給供給,供給按照需求組織生產(chǎn),或者供給創(chuàng)造與引導(dǎo)新的需求,實現(xiàn)供給與需求的相互融合;為了這一目標(biāo),通過供給內(nèi)部的整體協(xié)同,既減少和消除供給內(nèi)部的競爭性破壞,又通過協(xié)同創(chuàng)新創(chuàng)造和引導(dǎo)市場需求,形成資源共享和利益分享的新格局。需求導(dǎo)向型管理很容易導(dǎo)致供應(yīng)與需求的脫節(jié),供給導(dǎo)向型管理則是通過供給側(cè)的變革主動實現(xiàn)與需求的高度融合,從而實現(xiàn)需求決定供給,供給融合并創(chuàng)造和引導(dǎo)需求,這顯然經(jīng)歷了一次否定之否定的螺旋式上升過程。以供給的變革為出發(fā)點所進(jìn)行的管理就是供給導(dǎo)向型管理,與之對應(yīng)的管理會計可稱之為“供給導(dǎo)向型管理會計”。供給導(dǎo)向型管理的具體特征是:第一,供給導(dǎo)向型管理是建立在個性化需要的基礎(chǔ)上的,必須使供給的產(chǎn)品變得更具個性化與可調(diào)整性,也就是改變供給的產(chǎn)品特征(個性化產(chǎn)品)和供給的方式(靈活性供應(yīng)),為此必須要在整個供給體系內(nèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性重建,以滿足供給產(chǎn)品和供給方式的上述變化。第二,供給導(dǎo)向型管理的目的不只是為了股東和企業(yè)創(chuàng)造價值,也必須要為顧客創(chuàng)造價值。它包含了兩個層次,第一層次是要滿足顧客特定的個性需要;第二層次是在滿足顧客個性需要時,既要為顧客的需要增加附加價值,同時又要在顧客獲得滿足感時降低顧客的成本支出。第三,供給導(dǎo)向型管理更多的是著眼于供應(yīng)一方的所有企業(yè)的分工與協(xié)作,在分工協(xié)作的基礎(chǔ)上,既使存量資源能夠得到合理有效地運用,又能夠在分工協(xié)作中靈活地應(yīng)對市場需求的多樣性和多變性,這就可以較好地防止傳統(tǒng)供給側(cè)中重復(fù)建設(shè)、重復(fù)生產(chǎn)、產(chǎn)品同質(zhì)化現(xiàn)象嚴(yán)重卻無法應(yīng)對市場變化的弊端。與此同時,在龐大的供給體系中其內(nèi)部也存在著相互依存、緊密聯(lián)系的供應(yīng)鏈關(guān)系,合理有效地構(gòu)造這種供應(yīng)鏈關(guān)系,既可以降低供應(yīng)鏈上所有企業(yè)的資源耗費成本,也可以通過鏈上企業(yè)關(guān)系重構(gòu),適時地提供市場需要的產(chǎn)品。第四,供給導(dǎo)向型管理要求實現(xiàn)生產(chǎn)也是消費、生產(chǎn)創(chuàng)造消費,就是企業(yè)通過創(chuàng)新進(jìn)入新的產(chǎn)業(yè),提供新的產(chǎn)品,可以為消費者創(chuàng)造新的需求。企業(yè)創(chuàng)新的歷史,本質(zhì)就是生產(chǎn)引導(dǎo)消費、供給引導(dǎo)需求的歷史。供給的使命,就是以最少的資源耗費、不斷創(chuàng)新出新的產(chǎn)品和靈活的供應(yīng)方式,既引導(dǎo)市場的需要又滿足市場的需要。通過盡可能實現(xiàn)需求與供給或生產(chǎn)的無縫連接,能夠?qū)崟r地按照消費者的需求組織生產(chǎn)或者供應(yīng)?；ヂ?lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和人工智能的技術(shù),為供給與需求的這種連接提供了強(qiáng)大的技術(shù)基礎(chǔ)。一方面,能夠迅速地把顧客的需要傳遞給供給或者生產(chǎn)一方;另一方面,供給或者生產(chǎn)一方通過結(jié)構(gòu)性組配,科學(xué)合理地調(diào)配資源,迅速聯(lián)動地組織生產(chǎn)?？傊?供給導(dǎo)向型管理的特點可以歸納為以下幾點:一是從供給被動受制于需求,向供給主動響應(yīng)需求,特別是創(chuàng)造和引導(dǎo)需求轉(zhuǎn)變。二是從供給側(cè)的每個企業(yè)的單獨行為,向供給側(cè)的所有企業(yè)的行為協(xié)調(diào)與整合轉(zhuǎn)變,通過資源的合理組配實現(xiàn)共享經(jīng)濟(jì)和分享經(jīng)濟(jì)的最大效應(yīng)。三是通過上述兩個轉(zhuǎn)變,不僅為企業(yè)創(chuàng)造價值,也為顧客創(chuàng)造價值。供給導(dǎo)向型管理,從關(guān)注需求向關(guān)注供給轉(zhuǎn)變,從關(guān)注單一企業(yè)行為與資源向關(guān)注供給側(cè)所有企業(yè)的行為與資源轉(zhuǎn)變,從關(guān)注企業(yè)價值向關(guān)注顧客價值轉(zhuǎn)變。通過上述轉(zhuǎn)變,從而實現(xiàn)供給與需求的融合、供給內(nèi)部的行為與資源的整合。與此相應(yīng)的供給導(dǎo)向型管理會計,就必須為實現(xiàn)這種融合與整合,提供決策有用信息。因此,供給導(dǎo)向型管理會計的邏輯起點是整個供給及其內(nèi)部重構(gòu),為此必須提供相關(guān)決策信息并形成相應(yīng)的信息提供方法。三、生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計、需求導(dǎo)向型管理會計與供給導(dǎo)向型管理會計如前所述,管理會計進(jìn)行價值創(chuàng)造的邏輯起點,是隨著市場的發(fā)展演變而不斷變化的,并相應(yīng)產(chǎn)生了生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計、需求導(dǎo)向型管理會計與供給導(dǎo)向型管理會計。與此同時,正是由于這種邏輯起點的變化,使得不同類型的管理會計價值創(chuàng)造的方式也存在明顯的差異。(一)生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計價值創(chuàng)造的主要方式是通過科學(xué)的方法制定生產(chǎn)計劃和成本,實行生產(chǎn)分類、資生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)活動,為了提高產(chǎn)量、降低成本、增加利潤,就必然要對產(chǎn)量和成本進(jìn)行核算。它不僅要核算實際的產(chǎn)量和成本,還需要了解產(chǎn)量和成本變動的情況及其成因。實際產(chǎn)量和成本的降低不僅要與上期比對,更需要與勞動定額和標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本或者計劃成本進(jìn)行比對,只有這樣對標(biāo)才能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)量和成本變動的數(shù)額。為了制定勞動定額,必須要進(jìn)行崗位分類并使每個崗位的作業(yè)和流程標(biāo)準(zhǔn)化;為了制定標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本或計劃成本,就必須要對成本按用途分類形成人工成本、材料成本和制造成本,以及按習(xí)性進(jìn)行分類形成變動成本和固定成本。在進(jìn)行分類的基礎(chǔ)上,要對形成成本的影響因素進(jìn)行有效地控制,也就是要對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)、各個環(huán)節(jié)的各項活動、各項活動的各個流程、各個流程的各個作業(yè),都進(jìn)行科學(xué)化、合理化和標(biāo)準(zhǔn)化,從而提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本。在美國內(nèi)戰(zhàn)期間,斯普林菲爾德兵工廠制定了各種正式的流程和詳細(xì)的報告,并將標(biāo)準(zhǔn)成本法運用到成本控制中;泰勒作為煤礦工程師,為了提高挖煤的生產(chǎn)效率并進(jìn)行挖煤人工成本控制,進(jìn)行了著名的“鏟鍬”實驗以制定勞動定額,控制人工成本、提高生產(chǎn)效率。因此,生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計價值創(chuàng)造的主要方式,是制定生產(chǎn)計劃和成本標(biāo)準(zhǔn),分析實際與計劃和標(biāo)準(zhǔn)的差異,尋找差異原因并實施再控制。在此種管理會計下,使用的基本分析工具都與如何提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本有關(guān)。(二)將經(jīng)濟(jì)增長和企業(yè)戰(zhàn)略成本結(jié)合起來需求導(dǎo)向型管理會計轉(zhuǎn)向關(guān)注市場需求和控制收支的相對關(guān)系(或者投入產(chǎn)出的相對關(guān)系)。管理的重點就是顧客的產(chǎn)品需要和產(chǎn)品價值的市場實現(xiàn)。管理控制的要求包括以下三個方面:(1)內(nèi)部與外部結(jié)合,就是以需定產(chǎn),把企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品成本控制與企業(yè)產(chǎn)品的外部市場價格結(jié)合起來,收支相抵必須盈利,績效考評的是盈利。(2)現(xiàn)在與未來結(jié)合,就是使現(xiàn)在生產(chǎn)的產(chǎn)品能夠滿足未來的市場需求,為此要求企業(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策,在此基礎(chǔ)上進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃,為了落實戰(zhàn)略規(guī)劃必須要進(jìn)行規(guī)劃控制。績效考評是在盈利的基礎(chǔ)上,還要關(guān)注戰(zhàn)略的實現(xiàn)情況。(3)局部與整體結(jié)合,就是由單純的注重內(nèi)部生產(chǎn)活動和成本控制,轉(zhuǎn)向把企業(yè)內(nèi)部每個環(huán)節(jié)、每個層次、每個部門、每個崗位的行為與滿足顧客的需要以及產(chǎn)品價值全面實現(xiàn)的整體目標(biāo)結(jié)合起來,而企業(yè)的整體目標(biāo)又與企業(yè)的外部環(huán)境有效地結(jié)合起來。需求導(dǎo)向型管理會計是系統(tǒng)的、全面的,要實現(xiàn)上述三個方面的結(jié)合,對管理會計價值創(chuàng)造的方式就提出了以下的新要求。第一,必須為預(yù)測、決策和戰(zhàn)略規(guī)劃提供信息。需求導(dǎo)向的企業(yè),是由外部的市場需求決定企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)。企業(yè)必須要對市場需求進(jìn)行預(yù)期,確定生產(chǎn)什么、怎樣生產(chǎn)、如何銷售,并根據(jù)長期預(yù)期確定企業(yè)相應(yīng)的戰(zhàn)略規(guī)劃。為此,管理會計要提供有關(guān)市場和企業(yè)未來發(fā)展趨勢的信息。即便是成本信息,也是基于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略而形成的戰(zhàn)略成本信息,為實施戰(zhàn)略成本管理提供依據(jù)。羅賓·庫帕指出,戰(zhàn)略成本管理是運用成本管理技術(shù),使企業(yè)在提升戰(zhàn)略地位的同時降低成本,這種成本管理的目的是提升企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理常用的工具是價值鏈分析和成本動因分析,通過這些分析,引導(dǎo)企業(yè)如何通過供應(yīng)鏈或者價值鏈降低成本,從而獲得競爭優(yōu)勢。這種分析不限于企業(yè)內(nèi)部成本控制,而是要擴(kuò)展到供應(yīng)鏈或者價值鏈上的外部環(huán)節(jié)。第二,必須進(jìn)行功能價值分析。要使企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃落地,就要落實到產(chǎn)品生產(chǎn)上。企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃涉及進(jìn)入什么樣的產(chǎn)業(yè),在這一產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)哪類產(chǎn)品。產(chǎn)品的功能必須滿足顧客的需要,顧客才愿意出價購買,這樣就形成了產(chǎn)品的功能價值關(guān)系。企業(yè)必然要爭取對產(chǎn)品以較小的功能完善與改進(jìn),就能獲得更大的價值實現(xiàn)。在按顧客需求對產(chǎn)品改進(jìn)的過程中,會形成產(chǎn)品的附加功能和附加價值。通過兩者的比較分析,就能找到企業(yè)產(chǎn)品功能改進(jìn)的路徑,形成產(chǎn)品的功能鏈與價值鏈的長期匹配,為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略提供基礎(chǔ),這里采用的是功能價值分析。第三,必須進(jìn)行目標(biāo)利潤管理。企業(yè)的產(chǎn)品通過銷售滿足顧客需要并獲取利潤,相應(yīng)在管理會計中要進(jìn)行目標(biāo)利潤管理。這種管理不僅要進(jìn)行內(nèi)部的成本費用控制,還要進(jìn)行外部的銷售收入管理,只有銷售收入大于成本費用才會盈利。從投資的視角看,產(chǎn)出必須要大于投入才能取得投資報酬。目標(biāo)利潤管理不僅在企業(yè)層面,而且在企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)、各層級進(jìn)行,并采用了企業(yè)預(yù)算的形式。通過企業(yè)預(yù)算將目標(biāo)利潤分解落實到企業(yè)的每一項業(yè)務(wù)活動上,稱之為基于“事”的預(yù)算;通過企業(yè)預(yù)算將目標(biāo)利潤分解到每個環(huán)節(jié)、每個層級的崗位,稱之為基于“人”的預(yù)算。這里的“人”也就是責(zé)任中心,為責(zé)任中心提供信息的會計就是責(zé)任會計。企業(yè)預(yù)算不僅將目標(biāo)利潤落實于“人”、落實于“事”,并且完美地與整個管理活動過程相銜接,在決策規(guī)劃階段制定企業(yè)預(yù)算,在執(zhí)行控制階段確定預(yù)算執(zhí)行差異并有效調(diào)控差異,在業(yè)績考評階段依據(jù)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行績效評價。第四,必須進(jìn)行作業(yè)分析。在管理會計中確保目標(biāo)利潤的實現(xiàn),就是要把它分解落實到各責(zé)任主體的各項作業(yè)上。生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計關(guān)注了作業(yè)的效率和成本,需求導(dǎo)向型管理會計更關(guān)注作業(yè)是否會帶來價值。因此,作業(yè)分析不僅要分析每項作業(yè)的成本,也需要分析每項作業(yè)的價值,從而形成作業(yè)成本分析和作業(yè)價值分析。目標(biāo)利潤管理著眼所有作業(yè)的成本與價值的關(guān)系,作業(yè)分析只是著眼單個作業(yè)的成本與價值的關(guān)系。第五,必須進(jìn)行執(zhí)行過程的差異控制。目標(biāo)利潤管理要求進(jìn)行執(zhí)行過程的差異控制。生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計主要進(jìn)行勞動定額和生產(chǎn)成本的絕對差異控制,需求導(dǎo)向型管理會計要對形成利潤的各項活動的影響因素進(jìn)行過程控制,也要對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的履責(zé)主體的行為差異進(jìn)行過程控制。為了進(jìn)行過程控制,管理會計就必須要提供不同時間點上和不同責(zé)任人的執(zhí)行差異的信息,分析差異存在的原因,提供相應(yīng)的解決措施。為進(jìn)行責(zé)任主體的責(zé)任控制,形成了責(zé)任會計,為進(jìn)行預(yù)算過程控制,將預(yù)算按時間序列進(jìn)行分解。第六,必須進(jìn)行績效考評。目標(biāo)利潤管理要對責(zé)任主體進(jìn)行業(yè)績考核評價,考核評價既是一種激勵約束方式,也為未來的目標(biāo)制定提供依據(jù)。生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計主要考核勞動定額的執(zhí)行和成本控制的情況,需求導(dǎo)向型管理會計則考核預(yù)算目標(biāo)利潤和戰(zhàn)略規(guī)劃的實現(xiàn)情況。這不僅涉及企業(yè)現(xiàn)在的業(yè)績,也涉及到未來戰(zhàn)略;不僅要考評價值指標(biāo),也需要考評非價值指標(biāo);不僅要考評財務(wù)指標(biāo),也需要考評業(yè)務(wù)指標(biāo);不僅要考評內(nèi)部的努力與貢獻(xiàn)程度,也要考評外部的顧客的滿意程度,這種績效考評具有全方位的特征。綜上所述,需求導(dǎo)向型管理會計的價值創(chuàng)造方式是圍繞整個管理活動過程而形成的,在預(yù)測決策、戰(zhàn)略規(guī)劃、控制與執(zhí)行到考核與評價的每一個管理環(huán)節(jié),都會形成管理會計價值創(chuàng)造的基本方式,在管理活動的每個層級也都有與之相匹配的管理會計價值創(chuàng)造的方式。當(dāng)然,所有這些價值創(chuàng)造的方式,最終都是與外部的和未來的市場需求也就是企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值實現(xiàn)相聯(lián)系的。(三)價值網(wǎng)絡(luò)與價值鏈管理供給導(dǎo)向型管理會計所關(guān)注的是對供給側(cè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)重建,不斷開發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品以創(chuàng)造新的市場需求;靈活及時地調(diào)整生產(chǎn)的產(chǎn)品以滿足市場變化的需求;在整個供給側(cè)進(jìn)行資源組配、生產(chǎn)個性化產(chǎn)品、滿足個性化需要。這就意味著在市場的供給和需求的關(guān)系中,通過供給側(cè)整體的結(jié)構(gòu)重建使之處于主導(dǎo)的地位。之所以能夠?qū)崿F(xiàn)供給側(cè)整體的結(jié)構(gòu)重建,關(guān)鍵在于互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)的出現(xiàn)和突破。這些信息技術(shù)的出現(xiàn),使供給側(cè)可以利用海量的、及時的、呈現(xiàn)規(guī)律的信息,進(jìn)行供給側(cè)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)重建和調(diào)整,也可以實現(xiàn)供給與需求的結(jié)構(gòu)重建和調(diào)整。傳統(tǒng)上,管理會計價值創(chuàng)造的方式是針對單一企業(yè)或者單一產(chǎn)品以及單一企業(yè)的供應(yīng)鏈,具有個體性特征。而供給導(dǎo)向型管理會計價值創(chuàng)造的方式,是針對整個供給側(cè)的結(jié)構(gòu)重建以及供給側(cè)與需求側(cè)的關(guān)系重構(gòu),具有極強(qiáng)的總體整合的特征。從本質(zhì)上看,管理會計為決策提供有用信息,就是為了優(yōu)化資源配置,只不過早期是在單一企業(yè)或者單一產(chǎn)品的內(nèi)部優(yōu)化資源配置,而現(xiàn)在是在整個占有和使用資源的供給側(cè)發(fā)揮作用。管理會計以總體的整合方式進(jìn)行價值創(chuàng)造的形式主要包括以下三種。第一,價值鏈管理。它是把企業(yè)的技術(shù)開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、采購、儲存、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)(售前服務(wù)、售后服務(wù))等經(jīng)營活動作為整體進(jìn)行管理,而這個整體是企業(yè)的價值形成和實現(xiàn)所必需的,它們形成為一個增值的鏈條。企業(yè)價值增值的過程,由既相互獨立又相互聯(lián)系的多個價值活動構(gòu)成,這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。價值活動就是企業(yè)所從事的各項價值增值活動,價值鏈管理既要實現(xiàn)每項活動的價值增值最大化,更需要將整個價值鏈的所有活動的價值增值總額最大化。價值鏈管理不僅著眼于企業(yè)內(nèi)部的價值鏈(這是早期的價值鏈管理),更是將其擴(kuò)展到外部相關(guān)的環(huán)節(jié),形成客戶價值和客戶關(guān)系價值、供應(yīng)商價值和供應(yīng)商關(guān)系價值、客戶與供應(yīng)商價值和客戶與供應(yīng)商關(guān)系價值?；ヂ?lián)網(wǎng)為這種價值鏈管理提供了技術(shù)手段,管理會計憑借這種技術(shù)手段為價值鏈管理提供鏈上企業(yè)的各種信息,并通過價值鏈分析找出鏈上各環(huán)節(jié)實現(xiàn)價值增值所存在的缺陷,以及全鏈條價值活動的協(xié)同缺陷,通過完善價值鏈體系以進(jìn)行價值創(chuàng)造。第二,價值網(wǎng)絡(luò)管理。隨著市場環(huán)境的變化,企業(yè)價值創(chuàng)造從以產(chǎn)品為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐钥蛻粜枨鬄橹?。滿足客戶的需求,不僅需要相應(yīng)的產(chǎn)品,并且還需要與產(chǎn)品相關(guān)的各種服務(wù)。市場需求的個性化、多樣化,也要求企業(yè)與企業(yè)之間必須攜手合作,由此企業(yè)之間逐漸形成了價值網(wǎng)絡(luò),從而實現(xiàn)了以產(chǎn)品為主導(dǎo)的價值鏈向以客戶需求為核心的價值網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)變。價值網(wǎng)絡(luò),就是由顧客、供應(yīng)商(含各種服務(wù)提供者)、競爭對手等利益相關(guān)者之間的動態(tài)交易而形成的價值生成、分配、轉(zhuǎn)移與使用的價值共享系統(tǒng)(Allee,2008)。顯然,價值網(wǎng)絡(luò)不是一條縱向的價值鏈,而是縱橫交錯的網(wǎng)絡(luò)體系,它是由多個縱向價值鏈和橫向價值鏈(如在銷售環(huán)節(jié)除了提供產(chǎn)品外,還提供與產(chǎn)品質(zhì)量檢測、法律服務(wù)、金融服務(wù)等)所構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)體系。只要存在價值關(guān)系或者能夠?qū)е戮W(wǎng)絡(luò)體系總價值的增加,各相關(guān)利益主體都可以進(jìn)入價值網(wǎng)絡(luò)體系的縱向或者橫向的某一環(huán)節(jié)和層次,提供各自優(yōu)勢的資源并分享增加的價值。價值網(wǎng)絡(luò)管理,就是為了使整個網(wǎng)絡(luò)體系能夠?qū)崿F(xiàn)總體的價值增值,而對進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)體系的各相關(guān)利益主體的行為進(jìn)行協(xié)同合作的過程。在這個過程中,既能發(fā)揮各利益主體的資源優(yōu)勢,也能夠通過這些資源優(yōu)勢的整合,實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)體系的總體價值增值與價值最大化。管理會計就是要獲得整個價值網(wǎng)絡(luò)的相關(guān)信息,并進(jìn)行價值網(wǎng)絡(luò)的每個網(wǎng)點的價值創(chuàng)造情況分析和整個網(wǎng)絡(luò)體系創(chuàng)造價值的協(xié)同合作效率分析,發(fā)現(xiàn)問題、找出對策,從而增加每個網(wǎng)點的價值和整個網(wǎng)絡(luò)體系的價值。第三,價值星系管理。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)的普遍使用,整個社會的組織化程度日益提高,市場的自組織和自協(xié)調(diào)能力也得到了極大的增強(qiáng)。阿里巴巴等電商企業(yè),把分散著的市場和分散著的市場要素有機(jī)地整合在一起并實現(xiàn)協(xié)同運轉(zhuǎn)就是其例證。電商平臺也使得組織的邊界逐漸模糊,顧客的需求在個性化、多樣化的基礎(chǔ)上進(jìn)一步向復(fù)合性、動態(tài)化變化。復(fù)合性就是顧客希望在同一時間、同一地點獲得具有消費關(guān)聯(lián)的多樣性的整體需要。當(dāng)然,不同的人對這種總體滿足感也會有選擇性差異,這就要求為不同的顧客提供這種總體的滿足感時,必須要有可針對性的調(diào)整余地。更為重要的是,同一個人在同一時間、同一地點尋求獲得一種總體的滿足感會隨著不同的時間、不同的地點而改變。為了適應(yīng)這種改變,一方面,供應(yīng)一方的企業(yè)要像積木中的積木塊一樣而存在,可以根據(jù)顧客的整體需求拼接,也可以根據(jù)顧客需求的變化隨時調(diào)整拼接;另一方面,為了向顧客提供這種整體的滿足感或者需求,必須要有一種內(nèi)在的引力,將提供顧客總體滿足感的所有企業(yè)、所有要素、所有資源也就是積木塊有機(jī)地整合在一起;也將不同層次的企業(yè)、不同層次的要素和不同層次的資源有效地組合起來。通過最大限度地利用好存量資源、降低成本,從而實現(xiàn)顧客總體滿足感和不斷變化的需要。因此,價值創(chuàng)造就從價值網(wǎng)絡(luò)逐漸過渡為價值星系(Kowalkowskietal.,2013;MacielandCamargo,2016)。價值鏈?zhǔn)蔷€性概念,強(qiáng)調(diào)單個企業(yè)的價值創(chuàng)造。價值網(wǎng)絡(luò)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)與顧客、供應(yīng)商及其業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)者(包括利益相關(guān)者)之間合作與競爭,合作側(cè)重于價值創(chuàng)造,競爭側(cè)重于價值分配。價值網(wǎng)絡(luò)的重心從企業(yè)層面利益轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)總體利益,從價值創(chuàng)造轉(zhuǎn)向價值創(chuàng)造與分配的結(jié)合(陳占奪等,2013)。價值星系存在一個強(qiáng)大的引力體系,這個引力體系是由恒星企業(yè)、行星企業(yè)與衛(wèi)星企業(yè)構(gòu)成的。其中,恒星企業(yè)是這個引力體系的牽引者,它能夠迅速捕捉到市場復(fù)合性、動態(tài)性的需求,也就是顧客群落的一種總體滿足感,并能夠合理有效地集結(jié)整合各模塊企