2011年所得稅匯算清繳：存貨會計與稅務(wù)處理差異分析一、存貨的范圍存貨的范圍與確認企業(yè)的存貨通常包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料、低值易耗品等?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對存貨的定義建立在會計規(guī)定的基礎(chǔ)上。因為新會計準則確認固定資產(chǎn)的標準與《實施條例》相同，所以會計與稅法確認存貨的范圍基本相同。二、存貨的初始計量(一)一般情形企業(yè)會計準則：在會計處理上，存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！秾嵤l例》：存貨以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；（三）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。差異分析：會計與稅法對于存貨的初始計量基本上沒有差異。需要說明的是，《企業(yè)會計準則第1號——存貨》應(yīng)用指南指出，商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。因為《實施條例》沒有規(guī)定進貨費用可以直接進入當期損益，這種情形下，存貨的會計成本與計稅成本是否形成差異，需要稅法進一步明確。對于非貨幣性交易形成的存貨（參見本博2011年所得稅算專題六：非貨幣性資產(chǎn)交換會計與稅法差異分析）；企業(yè)重組形成的存貨其計稅成本與會計成本之間的差異，本博另行討論。(二)盤盈的存貨盤盈的存貨按重置完全成本作為入賬價值，會計處理上沖減當期管理費用，稅務(wù)處理上要作為其他收入計入應(yīng)稅收入。雖然會計與稅法的處理方式不同，但是會計與稅法都規(guī)定計入當期損益，因此會計與稅法實質(zhì)上不存在差異。(三)接受投資的存貨企業(yè)會計準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，如果合同或協(xié)議約定價值不公允，應(yīng)按公允價值確定。因為會計對接受投資的存貨采用了公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。三、存貨的后續(xù)計量企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。《實施條例》規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。目前會計與稅法均取消了后進先出法，因此兩者對于存貨發(fā)出的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法基本一致。需要說明的是，如果稅法確認銷售收入的標準與會計不一致，那么根據(jù)配比原則，會計確認的銷售成本也要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整，此時相關(guān)存貨的計稅成本與會計成本將產(chǎn)生差異。四、存貨的期末計量例1：2008年12月31日，A公司某項存貨的賬面價值為300萬元，由于市場價格下跌，該項存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為200萬元，應(yīng)計提存貨跌價準備100萬元。A公司賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失1000000

貸：存貨跌價準備1000000企業(yè)會計準則規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。《實施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出?！秾嵤l例》同時規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。差異分析：A公司發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，該項存貨會計成本為200萬元，計稅成本仍為300萬元。例2：接例1，2009年6月30日，該項存貨的市場價值有所上升，使其可變現(xiàn)凈值上升為260萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備60萬元(260－200)。A公司賬務(wù)處理如下：借：存貨跌價準備600000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失600000差異分析：A公司轉(zhuǎn)回存貨跌價準備會增加利潤，因此應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元。該項存貨的會計成本變?yōu)?60萬元，而計稅成本仍為300萬元。例3：接例2，2009年9月2日，A公司將該項存貨全部出售，取得不含稅收入290萬元。A公司賬務(wù)處理如下：借：銀行存款3393000［2900000×(1＋17%)］

貸：主營業(yè)務(wù)收入2900000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）493000借：主營業(yè)務(wù)成本2600000

存貨跌價準備400000

貸：庫存商品3000000差異分析：A公司轉(zhuǎn)銷減值準則會增加利潤，因此應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400000元。至此，A公司因計提存貨跌價準備發(fā)生的暫時性差異已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回。(100－60－40＝0)。需要說明的是，實踐中企業(yè)可能對多項存貨計提跌價準備，如果就單項存貨進行納稅調(diào)整會比較麻煩。因此，企業(yè)可按以下簡易方法進行納稅調(diào)整：如果存貨跌價準備的年末余額大于年初余額，則應(yīng)當就其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如果存貨跌價準備的年末余額小于年初余額，則應(yīng)當就其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。企業(yè)增提存貨跌價準備會減少利潤，但應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，企業(yè)減提存貨跌價準備會增加利潤，但應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)增提、轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備，對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額均不產(chǎn)生影響。五、發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存