會計目標問題研究

會計是一項以提供金融信息為基礎(chǔ)的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。作為一個人造系統(tǒng),要實現(xiàn)系統(tǒng)的功能,就需要有明確的目標。但是對于會計目標的認識,一直以來在各個國家之間、同一個國家不同時期之間都不盡相同。會計目標的選擇將決定會計作為信息系統(tǒng)的方向,必須全面、深入的認識不同的會計目標理論,并根據(jù)會計目標所應(yīng)用的現(xiàn)實環(huán)境,制定符合我國國情的會計目標。一、會計目標理論財務(wù)會計目標理論隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立逐漸發(fā)展起來,長期以來形成了兩種比較有代表性的會計目標理論:“受托責任觀”和“決策有用觀”。通常認為受托責任觀的出現(xiàn)要早于決策有用觀。(一)基于利益衡平角度的財務(wù)價值說受托責任包括廣義的受托責任和狹義的受托責任。受托責任觀產(chǎn)生于委托代理理論,因此狹義受托責任觀往往有一個前提條件:要有明確的委托代理關(guān)系存在,委托代理的存在是受托責任觀的基石。在委托代理關(guān)系下,受托方接受資源投入方的委托,將承擔起合理管理和運用受托資源,使之在保值的基礎(chǔ)上實現(xiàn)增值的責任。同時,受托方承擔向委托方報告和說明受托責任履行和完成情況的義務(wù)。隨著公司治理內(nèi)涵的豐富,狹義的受托責任也逐漸擴展到對沒有提供財務(wù)資本的委托人的責任,如企業(yè)應(yīng)承擔的社會責任。在受托責任觀下,委托方(投資者)關(guān)注受托方(經(jīng)理層)受托責任的履行和完成情況,關(guān)注企業(yè)資本的保值、增值以及經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息,據(jù)以評價受托方的經(jīng)管責任并做出是否更換經(jīng)理層的決策。因此,受托責任觀下財務(wù)報告的目標是提供評價受托責任完成和履行情況的信息。在這一會計目標下提供的會計信息,應(yīng)能幫助投資者(股東)通過決策,促進其投資的增值和投資回報的最大化,所以更強調(diào)會計信息的客觀、可靠和可驗證性。而委托方的信息需求也決定了狹義受托責任觀下應(yīng)采用歷史成本計量屬性,因為歷史成本最能反映企業(yè)客觀經(jīng)濟事實,最能反映出資本的保值和增值情況,從而有效地評價受托方的經(jīng)管責任。(二)fasb的信息觀基礎(chǔ)受托責任觀有一個重要的前提條件是存在明確的委托代理關(guān)系,而在資本市場高度發(fā)達、股權(quán)相對分散的市場條件下,眾多的小股東出于成本效益的考慮,不愿意對管理當局進行監(jiān)督,沒有意愿真正履行委托方的權(quán)利,在股權(quán)相對集中情況下的明確的委托代理關(guān)系開始變得模糊,眾多的小股東開始以“用腳投票”的方式?jīng)Q定是否持有或拋售特定公司的股票。在這種情況下,投資者更需要的是與投資決策相關(guān)的會計信息,以降低決策過程中的風險,會計目標的決策有用觀便在受托責任觀的基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展起來,認為財務(wù)報告的目標是提供決策有用的信息。1978年FASB的1號概念公告(SFACNo.1)《財務(wù)報告的目標》,將財務(wù)報表的概念擴展至財務(wù)報告,并對財務(wù)報告的目標進行了較為細致的描述,也是公認的對決策有用觀比較全面的表述。FASB提出財務(wù)報告的目標是提供的是決策有用的信息,但并沒有忽略受托責任觀,而是把管理當局的受托責任履行情況的信息作為財務(wù)報告所提供會計信息的一個方面,即把對管理當局受托責任履行情況的評估視為一項經(jīng)濟決策。因此,盡管FASB強調(diào)的是決策有用觀,但它沒有摒棄受托責任觀,而是試圖將其融入決策有用觀之中。FASB對會計目標的闡述影響了很多國家對于財務(wù)報告目標的定位,決策有用觀也成為目前關(guān)于財務(wù)報告目標研究的主流觀點,國際會計準則委員會(IASB)、加拿大特許會計師協(xié)會等在相關(guān)公告中均主要采用了這一觀點。決策有用觀下會計的根本目標是向信息使用者提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的量化的財務(wù)信息,因此更強調(diào)會計信息的相關(guān)性,尤其是預(yù)測價值。為實現(xiàn)這一目標,決策有用觀著眼于未來,認為“與特定企業(yè)最直接相關(guān)的財務(wù)信息的潛在使用者,一般關(guān)注的是企業(yè)獲得現(xiàn)金有利凈流量的能力,因為他們的決策,都同期望中現(xiàn)金流量的金額、時間安排和不確定性有關(guān)”(SFACNo.1par.25)。同時,對未來經(jīng)濟利益進行計量的最理想的基礎(chǔ)是“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。因此,決策有用觀更傾向于公允價值計量屬性,這與受托責任觀強調(diào)歷史成本計量有很大的不同。二、會計計量屬性與財務(wù)目標的關(guān)系由于財務(wù)會計的目標決定了會計作為一個信息系統(tǒng)所提供會計信息的質(zhì)量要求,這也直接決定了不同的信息質(zhì)量要求下所使采用會計計量屬性的選擇。通常計量屬性的選擇是有標準的,首先便是能夠更好地服務(wù)于財務(wù)報告的目標。因此,會計目標決定了會計計量屬性的選擇,而適當?shù)臅嬘嬃繉傩詫⒛軌虮ＷC會計目標的有效實現(xiàn);相反,選擇不恰當?shù)挠嬃繉傩曰蛘邿o法實現(xiàn)預(yù)期目標的計量屬性,將難以提供滿足目標所需的會計信息,導(dǎo)致使會計目標形同虛設(shè)。(一)公有價值是金融工具唯一相關(guān)的計量屬性受托責任觀下的財務(wù)會計為充分反映受托責任履行情況,提供的會計信息側(cè)重于歷史信息,并以歷史成本為計量屬性。然而,以過去的交易和事項為基礎(chǔ)的歷史成本信息,無法反映未來的事件、可能的發(fā)生損失和獲得的利益,因此無法滿足未來決策的用戶的信息需求。市場經(jīng)濟發(fā)展的趨勢是金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新,而對于金融工具和衍生金融工具而言,它們的性質(zhì)決定了公允價值才是最適合的計量屬性。歷史成本面向過去,一旦入賬通常情況下不做調(diào)整,只有在對取得成本和收入進行跨期配比時才進行估計。衍生金融工具的出現(xiàn),客觀上要求采用的計量屬性能夠更好的反映金融工具所帶來的未來收益與風險的不確定性。即使交易尚未發(fā)生,只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)和負債的市場價值或預(yù)期價值發(fā)生變化,就需要以市場為基礎(chǔ)來估計合約規(guī)定的資產(chǎn)出售和負債轉(zhuǎn)移的價格,對賬面價值進行調(diào)整。因此,財務(wù)報表在歷史成本之外必須采用公允價值這種新的計量屬性。從美國金融工具會計處理來看,財務(wù)會計以公允價值記錄金融工具和衍生金融工具己有20年的歷史(FAS107《金融工具公允價值披露》),公允價值進入財務(wù)報表也長達16年,到FAS133《衍生工具和套期活動的會計處理》等準則繼續(xù)擴大了公允價值在計量和確認金融工具和衍生金融工具上的應(yīng)用。事實證明,公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性,是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。公允價值的使用,能提供反映事項不確定性影響的會計信息,能夠有效的彌補歷史成本在反映不確定性上的不足,提供了更多與決策相關(guān)并且及時的信息?？梢哉f,公允價值在會計上越來越廣泛的使用,客觀上有力的保障了財務(wù)會計決策有用性的目標的實現(xiàn)。(二)會計計量的規(guī)范與完善公允價值彌補了歷史成本的某些不足,但公允價值本身也帶來了一些新的問題,通過席卷全球的2008年金融危機可見一斑。美國財務(wù)會計準則公告第157號(FAS157)將公允價值定義為“市場參與者在計量日的有序交易中,假設(shè)將一項資產(chǎn)出售可收到或?qū)⒁豁椮搨D(zhuǎn)讓應(yīng)支付的價格”。這一定義包含了一個重要的假設(shè)條件,即計量所涉及的資產(chǎn)或負債均存在著一個有序的交易市場,但金融危機的到來,使人們不得不直面這樣一個事實:這一假設(shè)并非總是成立。在市場已不活躍、交易已經(jīng)無序的條件下,市場價格難以尋覓,仍堅持使用脫離市場的公允價值的實際三級估計進行計量,將使公允價值計量具有極大的主觀性以及由此帶來的不確定性。而在FASB的第5號財務(wù)會計概念公告所確定的四條確認的基本標準就曾提出:表內(nèi)確認的前提條件是能夠相關(guān)資產(chǎn)或負債的金額能夠可靠計量!公允價值作為當前的脫手價格不可能應(yīng)用于沒有活躍市場以及缺乏可觀察的公開、公正的標價的那些資產(chǎn)與負債。金融危機讓我們看到,公允價值計量并非萬能的,公允價值亟需進一步的規(guī)范和完善,對公允價值的過度使用甚至可能使會計的基本目標———提供可靠的會計信息,難以保證。2008年12月30日,美國SEC向國會提交了長達209頁的研究報告就建議FASB應(yīng)采取進一步的措施完善現(xiàn)行公允價值的運用,并對公允價值會計在運用中如何培養(yǎng)良好的專業(yè)判斷提供進一步指引等。由此可見,即使是在市場經(jīng)濟高度發(fā)達的美國,對于公允價值的恰當使用尚且是需要進一步完善的,其提供決策有用信息的能力還是有待提高的。那么,對于像我國這樣市場經(jīng)濟發(fā)展的時間較短、在很多領(lǐng)域沒有活躍交易的市場、缺乏市場價格形成機制的經(jīng)濟環(huán)境下,公允價值的應(yīng)用還受到很大限制,提供真正與決策相關(guān)的會計信息還有一定的難度。公允價值遇到困境,原因是多方面的,但不得不說正是因為過度的追求會計信息的決策相關(guān)性,導(dǎo)致公允價值承載了過多無法實現(xiàn)的預(yù)期,在市場虛假繁榮的背景下,甚至使公允價值失去了存在的基礎(chǔ)。經(jīng)濟決策面向未來,需要對未來趨勢作出合理的預(yù)期,這本無可厚非,但這始終不是會計的本質(zhì)職能。財務(wù)會計所提供的信息,首先必須是可靠的,可靠性是會計信息不可動搖的首要特征,會計之所以有用,最重要的是因為它能夠提供可靠的、盡可能不受主觀因素影響的數(shù)據(jù)。如果沒有可靠性作為保證,會計也無法對合理預(yù)期提供必要的基礎(chǔ)和保證,也就無法提供決策相關(guān)的信息。(三)受益高度、難以定義,相互關(guān)系的作為會計目標理論的兩種觀點,受托責任觀和決策有用觀并非是矛盾的,甚至在某些情況下,二者還可能存在交集。例如,受托責任觀下,根據(jù)受托方提供的財務(wù)報告決定對其留任或更換本身就是一項決策;而在決策有用觀下,通過股票市場持有或拋售特定公司的股票本身也是在間接行使受托責任關(guān)系中委托方的權(quán)利。如果將受托責任觀的含義擴展至廣義的受托責任觀,從這個意義上說,廣義的受托責任包括了決策有用性。因此,決策有用觀不是對受托責任觀的否定,對二者進行深入分析也發(fā)現(xiàn),決策有用觀是受托責任發(fā)展到一個特定歷史橫截面上的特例(葛家澍、杜興強,2005)。從公允價值的進入財務(wù)報表的過程和必要性來看,尤其對于金融工具和衍生金融工具而言,公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)、負債的價值提供了如實反映的、更相關(guān)的會計信息,既達到了評估管理當局的受托責任和對資源配置的目標,更增強了會計信息的決策有用性,使會計目標的決策有用觀得到了進一步的強化。受托責任觀和決策有用觀的會計目標本身并不矛盾,二者可以相互依存。因此,將兩種觀點有機的結(jié)合,共同成為財務(wù)報告的目標,是最符合實際的選擇。IASB和FASB2008年發(fā)布的聯(lián)合概念框架———《財務(wù)報告概念框架:財務(wù)報告目標與決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》征求意見稿(ED)就將通用目的財務(wù)報告的目標定位為:“向現(xiàn)實和潛在權(quán)益投資人(entityinvestors)、貸款人(lenders)和其他信用提供者(othercreditors)提供報告主體的有用的財務(wù)信息,使之有能力作為資本提供者作出決策”(FASB·EDNo.1570-100Ch.No.1OB2)?？梢?聯(lián)合概念框架認為決策有用性包括了受托責任觀,因此沒有必要再將受托責任觀作為財務(wù)報告的目標,這與FASB的1號概念公告基本一致。此外,由于各國資本市場發(fā)達程度不同,也有將受托責任觀和決策有用觀并提作為會計目標的。英國率先對兩種觀點進行了融合性的表述,提出財務(wù)報告的完整目標是“向一個廣泛范圍內(nèi)的使用者提供一個報告主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息,以利于他們評價該主體管理當局履行受托責任(stewardship)情況并進行相應(yīng)的經(jīng)濟決策”。與IASB和FASB的做法不同,將決策有用觀和(狹義)受托責任觀并提,有利于解決了二者邏輯上可能存在的混淆,這種對于財務(wù)報告目標的表述更符合資本市場不甚發(fā)達的國家的現(xiàn)實環(huán)境。三、不同的歷史和社會環(huán)境會計目標本就是一項會計基本假設(shè)(Hendriksen,1992;葛家澍,1997),因此會計目標依存于特定的政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境,各國不同的歷史背景和經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定了其會計目標的差異。會計目標的提出,應(yīng)當充分考慮各國具體的經(jīng)濟環(huán)境,而不應(yīng)盲目趨同。FASB的1號概念公告(SFACNo.1)就明確指出“本公告提及的財務(wù)報告的目標受到美國經(jīng)濟、法律、政治和社會環(huán)境的影響”,同時,“還受到財務(wù)報告所提供會計信息的特征和局限性的影響”。因此,在制定我國的財務(wù)報告目標時,不應(yīng)盲目借鑒,而應(yīng)當謹慎分析我國目前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟下和資本市場的現(xiàn)實制度背景,制定符合我國國情的財務(wù)報告目標。(一)與我國具體的市場環(huán)境相適應(yīng)根據(jù)發(fā)達國家財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的經(jīng)驗,在表述會計目標之前,應(yīng)當首先描述會計信息的使用者及其信息需求。在我國,會計信息的主要使用者不僅包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶、員工等企業(yè)利益相關(guān)者,還包括國家,主要是國資委、證監(jiān)會和稅務(wù)部門等。與西方發(fā)達國家實行的自由市場經(jīng)濟體制不同,我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立經(jīng)歷了一個長期的過程,國家在對整個國民經(jīng)濟的始終發(fā)揮著“調(diào)控”作用,對經(jīng)濟生活的各個方面都會產(chǎn)生一定的影響。這表明會計信息不僅要為投資者和債權(quán)人等信息使用者提供有關(guān)投資、信貸決策服務(wù),更要對企業(yè)管理層受托責任履行情況進行必要的監(jiān)督,確保國有資產(chǎn)的保值增值。可見,在制定我國財務(wù)會計目標時必須考慮我國特定的經(jīng)濟環(huán)境。(1)經(jīng)濟管理體制。我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟體制,正因為市場經(jīng)濟機制沒有發(fā)育成熟,國家宏觀調(diào)控在市場經(jīng)濟的運行中仍然發(fā)揮著重要作用,國家一些職能部門甚至直接參與了國民經(jīng)濟的發(fā)展,直接的政府干預(yù)仍然存在,對整個國民經(jīng)濟的運行有較大的影響。同時,盡管企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)是多元的,但是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中仍然占據(jù)著重要地位。2009年我國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)中,國有及國有控股企業(yè)的總產(chǎn)值占全部規(guī)模以上企業(yè)的比重為26.7%,私營經(jīng)濟占19%,國家仍然是企業(yè)最重要的“委托方”(投資者)。因此,作為會計信息的重要使用者,國有資產(chǎn)管理部門的首要任務(wù)是確保國有資產(chǎn)的保值、增值以及穩(wěn)定政府稅收收入,保證國民經(jīng)濟的有效運行。而且,考慮到國家宏觀調(diào)控的特殊需要,在制定我國的會計目標時必須要強調(diào)受托責任觀。(2)證券市場。美國有著高度發(fā)達的商品經(jīng)濟(exchangeeconomy)、成熟的資本市場、比較完善的監(jiān)管體系和會計準則體系,市場在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位,存在眾多相對分散的投資者,上市公司公開的財務(wù)報告應(yīng)該對投資者和債權(quán)人決策有用,與此相應(yīng)的會計目標應(yīng)定位于決策有用觀。與發(fā)達國家相比,我國證券市場還處于起步階段,市場仍然不夠完善。盡管在我國現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)逐步建立,股權(quán)逐漸分散,股東人數(shù)眾多,但是作為市場參與者的廣大投資者,尤其是中小投資者關(guān)注的主要股票買賣和持有的投資決策,仍然缺乏必要的財務(wù)會計知識和風險管理意識,中小投資者的素質(zhì)亟待提高,定位于決策有用觀的會計目標與我國目前的市場環(huán)境有一定差距。而對企業(yè)有重大影響的大股東尤其是國家,關(guān)注的是企業(yè)長期、持續(xù)的經(jīng)營狀況,特別是股東財產(chǎn)保值增值能力,迫切需要評價企業(yè)管理層受托責任的履行情況,從而作出評估、獎懲或更換管理層的決策。因此,在我國決策有用性可能受到客觀環(huán)境的制約無法代表所有通用的目標,評價企業(yè)管理當局受托責任的履行情況更加重要。(二)資源所有者與其他信息作用者之間關(guān)系不同我國會計目標的制定必須強調(diào)受托責任觀,但受托責任觀所依托的兩權(quán)分離,客