處置投資與權(quán)益法的比較研究

根據(jù)當(dāng)前公司會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果投資額外或處置投資，長期資產(chǎn)投資的計算方法將按照成本法改為權(quán)益法，具體原成本法下的長期資產(chǎn)投資的會計價值將按照權(quán)益法計算。在此基礎(chǔ)上，比較初始投資成本和被投資單位確定的資產(chǎn)價值的比例。確定長期資產(chǎn)投資的會計價值。同時對初始投資日至變更日之間被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化中投資方所擁有的部分按比例調(diào)整長期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為其中有兩個問題需要進(jìn)一步明確。一、綜合考慮的含義一般而言,在這種情況下,首先要將初次投資成本與該部分投資所對應(yīng)的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額進(jìn)行對比,如果前者大于后者,則差異是取得投資時形成的商譽,不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值;如果前者小于后者,則差異是取得投資時形成的負(fù)商譽,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,同時計入以前年度留存收益。其次將追加投資的成本與追加投資新增的股份所對應(yīng)的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額進(jìn)行對比,如果前者大于后者,則差異是再次投資時形成的商譽,不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值;如果前者小于后者,則差異是再次投資時形成的負(fù)商譽,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,同時計入當(dāng)期營業(yè)外收入。再次,初次投資取得的股份所對應(yīng)的初次投資日至再次投資日(也就是成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法日)之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值變化額,應(yīng)調(diào)整計入長期股權(quán)投資,其中屬于盈利的,應(yīng)計入留存收益或當(dāng)期投資收益,其他應(yīng)計入資本公積。按照2012年注冊會計師考試教材《會計》的說明,再次投資時投資成本與取得該部分投資應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差異如何處理,還取決于初次投資時投資成本與取得該部分投資應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差異,兩次差異應(yīng)綜合考慮,但是教材并沒有舉例說明。筆者認(rèn)為,綜合考慮的含義也就是要把前后兩次投資或更多次的投資視為一個整體或是一次投資,將每次投資成本的合計數(shù)與每次新增投資所分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的合計進(jìn)行對比,如果前者大于后者,就作為商譽,不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值;如果前者小于后者,則計入留存收益或當(dāng)期營業(yè)外收入。例:甲公司于2011年2月1日取得B公司10%的股權(quán),支付價款800萬元,取得時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額和賬面凈資產(chǎn)都是7000萬元。2012年4月1日,甲公司又以1450萬元的價格取得B公司20%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額是8500萬元,賬面凈資產(chǎn)為8000萬元。甲公司在初次投資和追加投資期間,B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元(其中2012年1~3月實現(xiàn)凈利潤200萬元),沒有發(fā)生其他應(yīng)計入所有者權(quán)益的事項。甲公司按10%計提盈余公積。1.2011年2月購入時會計分錄:借:長期股權(quán)投資8000000;貸:銀行存款8000000。2.2012年4月購入時會計分錄:借:長期股權(quán)投資14500000;貸:銀行存款14500000。3.對初次投資和再次投資的投資成本進(jìn)行調(diào)整。在本例中,初次投資投資成本為800萬元,該部分投資所分享的B公司當(dāng)日凈資產(chǎn)公允價值為700萬元,前者大于后者100萬元,這是取得投資時形成的商譽;再次投資的投資成本為1450萬元,該部分投資所分享的B公司當(dāng)日凈資產(chǎn)公允價值為1700萬元,前者小于后者250萬元,這是再次投資時形成的負(fù)商譽,本應(yīng)將250萬元全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入,但是按照注冊會計師考試教材的說明,我們應(yīng)當(dāng)將兩次投資作為一個整體來看,因此甲公司對B公司投資的總成本為2250萬元,所分享的份額為2400萬元,前者小于后者150萬元,形成負(fù)商譽。由于初次投資形成的商譽只有100萬元,而再次投資形成的負(fù)商譽有250萬元,因此其差額150萬元全部計入2012年4月“營業(yè)外收入”賬戶,編制如下分錄:借:長期股權(quán)投資1500000;貸:營業(yè)外收入1500000。如果初次投資形成負(fù)商譽250萬元,再次投資形成商譽100萬元,則差異150萬元應(yīng)計入留存收益。4.對初次投資所持股份應(yīng)分享的初次投資日至再次投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額進(jìn)行確認(rèn)。在本例中,初次投資日至再次投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額有1500萬元,其中由于盈利增加的凈資產(chǎn)有1000萬元,按照權(quán)益法核算要求,甲公司應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值100萬元,其中80萬元系2011年度B公司實現(xiàn)的盈利中甲公司應(yīng)分享的份額,20萬元系2012年1~3月B公司實現(xiàn)的盈利中甲公司應(yīng)分享的份額。編制如下會計分錄:借:長期股權(quán)投資1000000;貸:盈余公積80000,利潤分配——未分配利潤720000,投資收益200000。需要注意的是,由于B公司沒有發(fā)生除盈利以外的應(yīng)計入所有者權(quán)益的事項,因此在此期間B公司資產(chǎn)公允價值上升或負(fù)債公允價值下降而引起凈資產(chǎn)增加500萬元,按照權(quán)益法的核算要求,投資方不能確認(rèn)由此增加的份額(由金融資產(chǎn)或負(fù)債引起的除外),但是注冊會計師考試教材和會計職稱考試教材均要求予以確認(rèn),卻沒有說明原因。筆者認(rèn)為,相關(guān)權(quán)威教材之所以這樣規(guī)定,根本原因在于我們已經(jīng)將前后兩次投資作為一個整體,合并計算投資形成的商譽或負(fù)商譽,而投資累計取得的商譽或負(fù)商譽應(yīng)當(dāng)?shù)扔陂L期股權(quán)投資賬面價值與再次投資日所擁有股份對應(yīng)的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。因此,調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值必須等于再次投資日累計所擁有股份對應(yīng)的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額與累計確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽之和。假定A為初次投資成本,B為再次投資成本,C為初次投資日投資方應(yīng)分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值,D為再次投資日投資方新增股份應(yīng)分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值,E為初次投資所持股份應(yīng)分享的初次投資日至再次投資日之間凈資產(chǎn)公允價值變化額,F為再次投資日投資方所持股份應(yīng)分享的公允價值,其中:F=C+D+E。以公式推導(dǎo)如下:公式1:累計商譽或負(fù)商譽=A-C+B-D公式2:累計商譽或負(fù)商譽=長期股權(quán)投資賬面價值-F公式3:長期股權(quán)投資賬面價值=A+B+長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)由公式1、公式2和公式3推導(dǎo)公式4:A-C+B-D=長期股權(quán)投資賬面價值-F=A+B+長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)-F,整理得:-C-D=長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)-F。由于F=C+D+E,因此最后得出如下結(jié)論:長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整數(shù)=E=初次投資所持股份應(yīng)分享的初次投資日至再次投資日之間凈資產(chǎn)公允價值變化額初次投資所持股份應(yīng)分享的初次投資日至再次投資日之間凈資產(chǎn)公允價值變化額中屬于盈利的部分,應(yīng)作為留存收益或當(dāng)期投資收益,其他部分全部作為資本公積。在本例中,初次投資日至再次投資日之間B公司凈資產(chǎn)公允價值變化額為1500萬元,其中由于盈利而增加的凈資產(chǎn)有1000萬元,B公司資產(chǎn)公允價值上升或負(fù)債公允價值下降而引起凈資產(chǎn)增加500萬元,前者已經(jīng)按比例調(diào)整留存收益和當(dāng)期投資收益,后者由投資方分享的部分應(yīng)編制如下會計分錄:借:長期股權(quán)投資500000;貸:資本公積500000。需要注意的是,在權(quán)益法下,雖然長期股權(quán)投資賬面價值需要隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)價值的變化而變化,但是這里所指的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)價值是賬面價值,不是公允價值。因此在出售股份導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下,長期股權(quán)投資核算方法也需要由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,并實施追溯調(diào)整,但是對于原取得投資日至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之日被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的變化,投資方只確認(rèn)由于盈利和資本公積變化引起的凈資產(chǎn)公允價值變化額中投資方所分享的部分,其他由于存貨、固定資產(chǎn)等公允價值變化導(dǎo)致凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生變化的,投資方不予確認(rèn)。二、基于整體核算的法定化:投資日至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法日的投資現(xiàn)行權(quán)威教材在講解成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法應(yīng)編制的會計分錄時,只涉及“長期股權(quán)投資”一級科目,回避了其明細(xì)賬的設(shè)置和確認(rèn)問題,但是財務(wù)人員在處理具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時無法回避此問題,那么在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時,究竟應(yīng)該記入“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目還是“長期股權(quán)投資——成本”科目或者是“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目?第一種方法:成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時所有的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整全部記入“長期股權(quán)投資——成本”科目。這樣處理的理由是:我們已經(jīng)將前后兩次投資視為一個整體,并從整體的角度來確認(rèn)相應(yīng)的商譽。眾所周知,投資取得的商譽或負(fù)商譽是根據(jù)投資成本與投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值所享份額的差異確定的,因此應(yīng)該將初次投資所擁有股份應(yīng)分享的初次投資日至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的變化部分計入長期股權(quán)投資(成本),從而使得轉(zhuǎn)換為權(quán)益法日的長期股權(quán)投資(成本)余額與當(dāng)日應(yīng)分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之差就是商譽或負(fù)商譽。這種方法的缺點在于,“長期股權(quán)投資——成本”賬戶余額并不表示投資成本,與“成本”自身含義不符,同時初次投資所分享的被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之前的盈利和其他權(quán)益變動在長期股權(quán)投資明細(xì)賬中無法得到反映。第二種方法:初次投資所分享的初次投資日至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的變化額,與盈利相關(guān)的部分記入“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目,其他記入“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目