業(yè)務(wù)探討：關(guān)于對企業(yè)向客戶無償贈送零配件的稅務(wù)處理某大型機械制造企業(yè)，在一次稅務(wù)納稅評估中發(fā)現(xiàn)有以下情況，該企業(yè)將生產(chǎn)及外購零件、配件計入主營業(yè)務(wù)成本，但并未在開具的增值稅發(fā)票中發(fā)現(xiàn)有銷售零配件的記錄，也未在增值稅申報表的附表一的未開票收入中反映，懷疑企業(yè)有收入不開票不計收入的情況。該企業(yè)解釋為，由于該企業(yè)生產(chǎn)銷售大型機械，由于客戶在購買大型機械后續(xù)使用中，經(jīng)常發(fā)生零配件的更換情況，這些零配件是企業(yè)根據(jù)客戶需要，將配件通過郵遞等發(fā)送給客戶，并未向客戶收錢。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為應(yīng)該按照“無償贈送”將其作為“視同銷售”進行稅務(wù)處理。稅務(wù)機關(guān)的要求是否正確？

一、關(guān)于視同銷售的政策依據(jù)

關(guān)于視同銷售行為，在增值稅和所得稅的政策中均有規(guī)定。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

二、稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為企業(yè)行為應(yīng)適用的政策

稅務(wù)納稅評估人員認(rèn)為企業(yè)的行為應(yīng)按照視同銷售處理，顯然是適用于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第八項“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人?！焙汀秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第六項“其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”。

三、筆者的理解

我認(rèn)為這是一個政策理解的問題。從稅務(wù)機關(guān)的理由來看，由于企業(yè)沒有收取任何的費用，故屬于無償贈送行為，應(yīng)在增值稅上視同銷售。在企業(yè)所得稅上，由于已經(jīng)發(fā)生了資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，故也應(yīng)該是視同銷售行為。但筆者不這么認(rèn)為，從以下兩個方面分別理解：

關(guān)于增值稅，該條法規(guī)的重點在“無償”二字。從法律意義上講，指一方單純獲得某種利益而無須支付任何經(jīng)濟代價的行為，即無償法律行為中，不存在“對價關(guān)系”。如贈與行為、借用行為、無息借貸行為、無償保管行為等。但企業(yè)的向客戶無償提供零配件，雖然并未向客戶收取任何費用，但理解為后續(xù)的“三包”中的修理行為更合適，而不應(yīng)屬于無償贈送行為。因為企業(yè)在銷售大型機械時，已經(jīng)向客戶收取了銷售機械的款項，該款項不僅是包含機械本身的價值，還包括后續(xù)修理服務(wù)的各項支出。如果是在保修期內(nèi)的話，提供免費維修消耗的材料或免費更換的配件，屬于用于增值稅應(yīng)稅項目，也不需作為進項稅額轉(zhuǎn)出。又由于公司保修期內(nèi)免費保修業(yè)務(wù)是作為銷售合同的一部分，有關(guān)收入實際已經(jīng)在銷售時獲得，公司已就銷售額繳納了稅款，免費保修時無須再繳納增值稅，維修領(lǐng)用零件也就不屬于視同銷售行為。

另外，企業(yè)可以這樣說明，“為向客戶發(fā)送的這些零配件是銷售大型機械時所自帶的備品備件?！比绻悇?wù)機關(guān)認(rèn)為由于銷售機械設(shè)備的增值稅發(fā)票上沒有這些配件的品名，根據(jù)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1993〕154號）規(guī)定的“銷售額和折扣額應(yīng)在同一張發(fā)票上，否則贈品應(yīng)按無償贈送視同銷售；如將折扣額另開發(fā)票，不論財務(wù)上如何核算，均不得從銷售額中扣除?！闭J(rèn)定企業(yè)是視同銷售行為，是可以從“備品備件屬于整個機械組成的一部分”這個角度去解釋的。比如某企業(yè)銷售電腦，增值稅發(fā)票商品名稱是電腦，該電腦是由顯示器、鍵盤、主機、鼠標(biāo)、音響、外置麥克風(fēng)、外置攝像頭等構(gòu)成，如果沒有麥克風(fēng)、攝像頭，增值稅發(fā)票上的商品名稱也是電腦，不能因此認(rèn)定麥克風(fēng)和攝像頭不在“電腦”的范疇內(nèi)。這與企業(yè)向客戶以外的第三方無償贈送產(chǎn)品是不同的，比如企業(yè)向某福利院贈送自產(chǎn)品空調(diào)10臺，這屬于無償贈送行為是沒有爭議的。

在所得稅方面，企業(yè)的該行為，不屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條正列舉的“非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途”的范圍，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第六項“其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”企業(yè)又該如何說明？

企業(yè)在企業(yè)所得稅上并沒有任何問題，因為企業(yè)已將銷售大型機械開具增值稅專用發(fā)票并已計入主營業(yè)務(wù)收入。假設(shè)企業(yè)退一步講，即使是按照買一贈一的處理，根據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函【2008】875號）規(guī)定，“企業(yè)以買一贈一方式銷售的，不屬捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入?！奔词杖牍潭ǖ模皇莾煞N商品收入的按比例分?jǐn)偟膯栴}，收入不變；企業(yè)的成本也是固定的，即機械成本加配件成本，故不管企業(yè)如何處理也是不影響應(yīng)納稅所得額的。

如果企業(yè)往備品備件屬于機械銷售的組成部分之一的話，自然要將這些備品配件計入主營成本中，沒有任何問題。如果是作為后續(xù)維修服務(wù)的話，計入銷售費用中。企業(yè)在會計處理上，將其作為產(chǎn)品質(zhì)量保證作為預(yù)計負(fù)債，借計銷售費用貸計預(yù)計負(fù)債。

需要注意的是，如果不在保修范圍內(nèi)而無償提供的零部件、零配件，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條的規(guī)定要求企業(yè)視同銷售繳納增值稅則是沒有問題的。對此企業(yè)可以在簽訂合同時進行補充解釋，或者在超出保修范圍無償提供零配件時，對向這些特定的客戶簽訂補充協(xié)議延長保修期及保修范圍也算是規(guī)避了這條政策法規(guī)。

總之，就看雙方對該條政策是如何理解的，稅務(wù)機關(guān)更愿意往有利于稅務(wù)機關(guān)的角度去理解，而企業(yè)則是朝有利于企業(yè)的角度去理解，但凡遇見這種情況，企業(yè)應(yīng)以理據(jù)爭，要么得到更高權(quán)威部門的解釋，要么能得到有利于自己滿意的