11.收入

《企業(yè)會計準則第14號——收入》

概述收入的確認與計量：五步法1.識別與客戶訂立的合同（確認）2.識別合同中的單項履約義務(wù)（確認）3.確定交易價格（計量）4.將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)（計量）5.履行每一單項履約義務(wù)時確認收入（確認）長期合同披露與分析內(nèi)容確認：經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少，且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量。

概述銷售商品收入提供勞務(wù)收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！?/p>

——《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條步驟一：識別與客戶訂立的合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中）。識別合同是否滿足收入確認的條件：合同各方已批準合同并承諾將履行各自義務(wù)；該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；該合同具有商業(yè)實質(zhì)；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。合同：是否很可能有經(jīng)濟利益流入并能可靠計量？步驟一：識別與客戶訂立的合同經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。合同變更的三種情形：合同變更部分作為單獨合同合同變更作為原合同終止及新合同訂立合同變更部分作為原合同的組成部分合同變更：同一份合同后來發(fā)生變更步驟一：識別與客戶訂立的合同三個條件：（1）增加了可明確區(qū)分的商品；（2）增加了合同價款；且（3）新增合同價款反映了新增商品單獨售價。舉例：甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元，于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件95元（該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。合同變更：單獨合同滿足三個條件，屬于單獨合同（30件，95元/件）。步驟一：識別與客戶訂立的合同條件：增加了可明確區(qū)分的商品（（1）?）；但沒有增加了合同價款（（2）?）；或新增合同價款不能反映新增商品單獨售價（（3）?）。新合同：原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同。舉例：沿用上例，假設(shè)甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。合同變更：原合同終止及新合同訂立不滿足條件（3）。原合同終止。未交付的60件產(chǎn)品與新增的30件產(chǎn)品合并為新合同，對價為8

400（=60*100+30*80），單價為8

400/90≈93元。步驟一：識別與客戶訂立的合同條件：沒有增加可明確區(qū)分的商品（（1）?）。舉例：乙建筑公司2021年1月15日和客戶簽訂了一項總金額為1

000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓。2022年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計，合同價格因此增加200萬元。合同變更：合同變更部分作為原合同的組成部分屋頂與辦公樓是一個整體，不能明確區(qū)分，不滿足條件（1）。合同變更作為原合同的組成部分，合同變更后的交易價格為1

200萬元（=1

000+200）。步驟二：識別合同中的單項履約義務(wù)不可明確區(qū)分的情形：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。如為客戶建樓時，磚頭、水泥和人工等彼此不能單獨區(qū)分。該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如為客戶同時提供軟件和安裝服務(wù)，安裝過程中需要對軟件進行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)兼容。該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。如為客戶提供的生產(chǎn)樣品與設(shè)計服務(wù)不斷交替反復(fù)進行，高度關(guān)聯(lián)，企業(yè)無法單獨履行生產(chǎn)或設(shè)計服務(wù)。履約義務(wù)：合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。步驟二：識別合同中的單項履約義務(wù)運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)？控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)；控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。例（1）甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責(zé)將該產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關(guān)的運輸費用。假定該產(chǎn)品控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)。例（2）：甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責(zé)將該產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關(guān)的運輸費用。假定該產(chǎn)品控制權(quán)送達乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。運輸服務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。步驟二：識別合同中的單項履約義務(wù)單項履約義務(wù)既可能是向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾；也可能是向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。例：企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務(wù)合同，承諾每天為客戶提供保潔服務(wù)。每天所提供的服務(wù)都是可明確區(qū)分且實質(zhì)相同的。應(yīng)該將一年的保潔服務(wù)合并在一起作為單項履約義務(wù)。步驟三：確定交易價格交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。合同標價并不一定代表交易價格。在確定交易價格時，應(yīng)當考慮：可變對價合同中存在的重大融資成分非現(xiàn)金對價應(yīng)付客戶對價等步驟三：確定交易價格可變對價產(chǎn)生的原因：折扣（包括商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣）、價格折讓、返利等；或有事項。例：甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同中扣除。合同對價由兩部分構(gòu)成：90萬元固定價格+10萬元可變對價。步驟三：確定交易價格可變對價的處理：確定可變對價最佳估計數(shù)：僅有兩個可能結(jié)果：按最可能發(fā)生金額估計；有多個結(jié)果：按期望值（可能發(fā)生的對價金額*概率）估計。例：續(xù)上例，甲公司對合同結(jié)果的估計如下；工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。只有兩種可能結(jié)果，按最可能發(fā)生金額。交易價格為100萬元。步驟三：確定交易價格重大融資成分合同中存在重大融資成分的，應(yīng)當按照客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。該交易價格與合同對價名義金額之間的差異，應(yīng)當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。步驟三：確定交易價格非現(xiàn)金對價按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。合同開始日后公允價值發(fā)生變動：因?qū)r形式的原因發(fā)生變動：不計入交易價格如，對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動因?qū)r形式以外的原因發(fā)生變動：作為可變對價計入交易價格如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況（如提早或延遲交貨）而發(fā)生變動。步驟三：確定交易價格應(yīng)付客戶對價形式：優(yōu)惠券、兌換券、貨位費等客戶：客戶&“客戶的客戶”處理：在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。步驟四：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)分攤的一般原則在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例分攤步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入在某一時點履行的履約義務(wù)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入在某一時段履行的履約義務(wù)每個資產(chǎn)負債表日，按履約進度確認收入步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入在某一時點履行的履約義務(wù)判斷客戶是否取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當考慮如下跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù)。企業(yè)已將商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實際占有該商品。企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬?？蛻粢呀邮茉撋唐?。其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入在某一時點履行的履約義務(wù)會計分錄（假設(shè)不考慮增值稅）借：應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)貸：主營業(yè)務(wù)收入借：銀行存款貸：合同負債借：合同負債貸：主營業(yè)務(wù)收入付款在后：付款在前：步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入合同資產(chǎn)與合同負債不同合同的合同資產(chǎn)和合同負債不能相互抵消，在資產(chǎn)負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當以凈額列示。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)可以設(shè)置“合同結(jié)算”，同時核算同一合同的合同資產(chǎn)和合同負債。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款：企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款。僅承擔信用風(fēng)險。合同資產(chǎn)：企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。有條件收款，取決于時間流逝之外的因素，譬如履行合同中的其他履約義務(wù)。除信用風(fēng)險之外，還可能承擔其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入滿足在某一時段履行的履約義務(wù)的三個條件之一：1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益如，甲為乙提供兩年的保潔服務(wù)如果在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，后續(xù)企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的任務(wù)，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。如，甲承諾將乙的一批貨物從A市運送到B市，途徑C市時，由丙接替甲繼續(xù)運輸。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入滿足在某一時段履行的履約義務(wù)的三個條件之一：2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品例：甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求為期建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計，并與甲企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款?？蛻裘吭履┌串斣鹿こ踢M度向甲企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入滿足在某一時段履行的履約義務(wù)的三個條件之一：3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途（1），且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（2）。例11-9，p.237：符合3（1）和3（2），屬于在某一時段履行的履約義務(wù)。步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入在某一時段履行的履約義務(wù)按履約進度確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本：累計確認收入/結(jié)轉(zhuǎn)成本(2)累計確認的收入=履約進度*合同總價格(1)

前期已確認的收入當期確認的收入=(2)-(1)(2)累計結(jié)轉(zhuǎn)的成本=履約進度*合同預(yù)計總成本(1)

前期已結(jié)轉(zhuǎn)的成本當期結(jié)轉(zhuǎn)的成本=(2)-(1)步驟五：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入在某一時段履行的履約義務(wù)客戶可能預(yù)付（部分）賬款，形成合同負債；后再根據(jù)履約進度轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)收入”企業(yè)發(fā)生的成本先計入“合同履約成本/生產(chǎn)成本”等；后再根據(jù)履約進度轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)成本”借：合同履約成本/生產(chǎn)成本/開發(fā)成本貸：應(yīng)付職工薪酬、原材料等借：銀行存款貸：合同負債借：合同負債貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本等“合同履約成本”類似于生產(chǎn)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”或房地產(chǎn)企業(yè)的“開發(fā)成本”。區(qū)別在于（1）履約成本以合同的存在為前提，是為特定客戶合同發(fā)生的履約成本；（2）履約過程中不形成企業(yè)的存貨，而是直接為客戶履約服務(wù)。通常涉及建造勞務(wù)、設(shè)計勞務(wù)、運輸勞務(wù)等勞務(wù)提供行為。分為：成本加成合同價格=成本+合理利潤容易遭遇道德風(fēng)險問題。固定價格合同按照履約進度確認收入當期收入=履約進度*總收入-前期已確認收入如果履約進度不能合理確定，成本能全部收回，按已發(fā)生的成本確認收入。如果履約進度不能合理確定，成本無法全額收回，按能收回的成本確認收入。長期合同如何估計履約進度：產(chǎn)出法獨立第三方估計工程師、第三方監(jiān)理公司等投入法（成本法）長期合同履約進度：產(chǎn)出法：根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。例：甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為10萬元。截止2022年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計在2023年3月31日之前完成。甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。2022年底，按照產(chǎn)出法，該合同的履約進度為60%，甲公司應(yīng)確認的收入為6萬元。長期合同適合于可直接觀測產(chǎn)出指標的情形。履約進度：投入法/成本法：根據(jù)企業(yè)履約的投入確定履約進度。履約進度=累計已投入成本（分子）/預(yù)計總成本（分母）因為按成本計算履約進度，投入法/成本法下當期結(jié)轉(zhuǎn)的成本就等于當期實際發(fā)生的成本。上期累計結(jié)轉(zhuǎn)成本=（分子/分母）*分母=上期累計已投入成本本期累計結(jié)轉(zhuǎn)成本=（分子/分母）*分母=本期累計已投入成本本期結(jié)轉(zhuǎn)成本=本期累計已投入成本-上期累計已投入成本=本期實際發(fā)生成本長期合同同一合同不同會計期，可能出現(xiàn)合同資產(chǎn)，也可能出現(xiàn)合同負債：收入按履約進度確認，付款則按合同結(jié)算條款進行。結(jié)算條款：一年付款一次，或開始付X%，中期里程碑付Y%，最后驗收付Z%。合同資產(chǎn)：企業(yè)已履約，按履約進度確認了收入，但尚未結(jié)算或已結(jié)算金額不夠，形成合同資產(chǎn)。合同負債：已經(jīng)結(jié)算，但企業(yè)尚未完成履約義務(wù)，形成合同負債。同一合同的合同資產(chǎn)與合同負債需要以凈額列示，為了方便，企業(yè)可以設(shè)置“合同結(jié)算”賬戶長期合同企業(yè)已履約但尚未與客戶結(jié)算的金額，列示在“資產(chǎn)”（合同資產(chǎn)）企業(yè)已與客戶結(jié)算但尚未履約的金額，列示在“負債”（合同負債）合同結(jié)算已履約：按履約進度確認的本期收入已結(jié)算：本期與客戶結(jié)算的金額用“合同結(jié)算”科目同時核算合同資產(chǎn)和合同負債：長期合同借：合同資產(chǎn)（合同結(jié)算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入借：應(yīng)收賬款

貸：合