1、企業(yè)所得稅法 與房地產(chǎn)企業(yè)納稅技巧 劉玉章,第一章 納稅人身份和投資產(chǎn)業(yè)的選擇 第一節(jié) 納稅人身份的選擇 一、居民企業(yè)與非居民企業(yè)的選擇 （一）納稅人：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)”。,（二）居民企業(yè)和非居民企業(yè)稅率的差異： 1、居民企業(yè)企業(yè)所得稅的稅率為25。 2、非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20。實施條例第91條對上述所得做出稅收優(yōu)惠規(guī)定，非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第三條第三項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。,二、企業(yè)設(shè)立分支機構(gòu)，如何選

2、擇企業(yè)結(jié)構(gòu) （一）稅法關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定 公司法第14條規(guī)定：“分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。子公司具有法人資格，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任”。 企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。,（二）設(shè)置分支機構(gòu)需要考慮的因素 （1）盈虧因素的選擇 ： （2）稅收優(yōu)惠的選擇： （3）當(dāng)總機構(gòu)享受過渡期低稅率優(yōu)惠時,如何設(shè)置分支機構(gòu) （4）當(dāng)總機構(gòu)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策時，如何設(shè)置分支機構(gòu) （5）當(dāng)總機構(gòu)屬于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)時，如何設(shè)置分支機構(gòu),三、跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅的納稅方法 關(guān)于印發(fā)

3、跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法的通知 （國稅發(fā)200828號）： 企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。 總機構(gòu)和分支機構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機構(gòu)預(yù)繳。 總機構(gòu)應(yīng)按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤蛩氐臋?quán)重依次為0.35、0.35、0.30.,四、利用國內(nèi)法服從國際法的慣例選擇注冊地 企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定：中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照

4、協(xié)定的規(guī)定辦理。 例9 3 國家稅務(wù)總局關(guān)于內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知（國稅函2007403號）： 例9 4 中華人民共和國政府和沙特阿拉伯王國政府關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定（國稅函2006138號）：,第二節(jié) 投資產(chǎn)業(yè)和項目的選擇 一、選擇農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目投資 例9 4 2007年1月下崗職工周某聯(lián)合四名下崗職工到郊區(qū)承包了50畝土地，注冊20萬元成立了蔬菜種植有限責(zé)任公司，雇傭當(dāng)?shù)剞r(nóng)民工種植，由公司直接到市內(nèi)蔬菜市場銷售。當(dāng)年銷售收入100萬元，根據(jù)增值稅暫行條例及細(xì)則的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征

5、增值稅，扣除各項生產(chǎn)經(jīng)營費用，實現(xiàn)利潤20萬元。 在2007年企業(yè)所得稅匯算清繳時，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)通知周某，要公司按照33%繳納企業(yè)所得稅。五位股東感到很驚奇，對以后的經(jīng)營前途也感到茫然。,案例分析： （1）從現(xiàn)行稅收政策分析，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品可以免征增值稅，但是，在2007年以前，只對國有農(nóng)口企事業(yè)單位、國家重點龍頭企業(yè)和林業(yè)企業(yè)的所得“暫免征收企業(yè)所得稅”。其他企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。 （2）企業(yè)所得稅法及其實施條例從2008年1月1日起實施，實施條例第86條規(guī)定：企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植的所得，免征企業(yè)所得稅

6、。所以，周某的公司從2008年起可以享受免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。,二、選擇公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目投資 （一）選擇公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資，可以享受三免三減半的稅收優(yōu)惠。公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。 （二）選擇環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目投資可以享受三免三減半的稅收優(yōu)惠 符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。,三、企業(yè)購置環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備投資額的10%可以抵免企業(yè)所得稅額 例9 5 晉南煤礦系查賬征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，為

7、了確保安全生產(chǎn)，擴大生產(chǎn)規(guī)模，于2008年2月向省政府有關(guān)部門申報了安全系統(tǒng)技術(shù)改造項目，并已經(jīng)批準(zhǔn)，其批準(zhǔn)文件已經(jīng)上報主管稅務(wù)機關(guān)。2008年4月購買了一套煤礦瓦斯自動檢測預(yù)報系統(tǒng)，投資60萬元，又購置一套通風(fēng)設(shè)備，投資200萬元。該煤礦2007年經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查的應(yīng)納稅所得額為負(fù)100萬元，2008年當(dāng)年利潤總額280萬元。購置安全生產(chǎn)設(shè)備的投資應(yīng)當(dāng)怎樣抵免企業(yè)所得稅。,國家稅務(wù)總局關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知（國稅發(fā)200852號） 自2008年1月1日起，停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策。,四、投資于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，享受15%的低稅率 科技部

8、、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法的通知（國科發(fā)火2008172號）規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)是指：在國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊一年以上的居民企業(yè)。,(一）高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時滿足以下條件： 1、在中國境內(nèi)（不含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)，近三年內(nèi)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）的核心技術(shù)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)； 2、產(chǎn)品（服務(wù)）屬于國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)定的范圍； 3、具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企

9、業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上；,4、近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求： （1）最近一年銷售收入小于5,000萬元的企業(yè)，比例不低于6% （2）最近一年銷售收入在5,000萬元至20,000萬元的企業(yè)，比例不低于4%； （3）最近一年銷售收入在20,000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。 其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊成立時間不足三年的，按實際經(jīng)營年限計算；,5、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上； 6、企業(yè)研究開發(fā)組織管理水平、科技成果轉(zhuǎn)化能

10、力、自主知識產(chǎn)權(quán)數(shù)量、銷售與總資產(chǎn)成長性等指標(biāo)符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引（另行制定）的要求。,五、企業(yè)規(guī)模巧妙安排，可以享受20%的低稅率。 企業(yè)所得稅法實施條例第92條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)： （一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元； （二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。,例95 某投資人準(zhǔn)備投資設(shè)立一個服裝制造公司，計劃投資550萬元，職工總數(shù)180人，預(yù)計建成投產(chǎn)之后，資產(chǎn)總額將達(dá)5000萬元左右，年資本

11、利潤率約為10%。 案例分析： （1）該投資人設(shè)立的服裝制造公司從建設(shè)規(guī)模、資產(chǎn)總額、職工人數(shù)、利潤總額判斷，適用所得稅稅率25%。如果，年利潤總額為55萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅13.75萬元。 （2）成立兩個公司，每個公司應(yīng)納稅額27.520%5.5萬元，兩個公司交稅11萬元，較原來降低2.75萬元。,六、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資于中小高新技術(shù)企業(yè)，可以按投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額。 是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。,例9 6 甲創(chuàng)業(yè)投

12、資有限責(zé)任公司于2006年1月采取股權(quán)投資方式投入資本2000萬元，在X X高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立A高新技術(shù)企業(yè)（小型），職工人數(shù)120人，A企業(yè)已經(jīng)通過高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定。當(dāng)年實現(xiàn)利潤200萬元，2007年實現(xiàn)利潤300萬，2008年1月甲公司把A企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格3200萬元，該公司怎樣享受新稅法關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)可以按投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額的稅收優(yōu)惠政策？,七、關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策 （一）軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。 （二）我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定

13、后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。 （三）國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點軟件生產(chǎn)企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。,（五）投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，可以減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅，其中，經(jīng)營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。 （六）對生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。,（七）自2008年1月1日起至2010

14、年底，對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其稅后利潤，直接投資于本企業(yè)增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按40%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。 自2008年1月1日起至2010年底，對國內(nèi)外經(jīng)濟組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得稅后利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。,八、關(guān)于鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策 （一）對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權(quán)的股息、紅利收入，債券的利息收

15、入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 （二）對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 （三）對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業(yè)所得稅。,第二章 營業(yè)稅的納稅技巧 應(yīng)納稅所得額計算原則：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。 第一節(jié) 開發(fā)產(chǎn)品計量 一、商業(yè)折扣的納稅處理 例、某房地產(chǎn)公司為了促銷，打出“買一贈一”的廣告，售出別墅一棟，400平方米，售價120萬元，贈送一個車庫，15平方米，市場價3萬元。發(fā)票填寫“別墅一套”，售價

16、120萬元。,二、現(xiàn)金折扣的納稅技巧 例：甲企業(yè)賒銷100萬的商用房給乙企業(yè)，雙方約定：賒銷期為半年，如果，乙企業(yè)一個月之內(nèi)付款，可以5%折扣，如果3個月內(nèi)還款，可以折扣2%，6個月之內(nèi)還款可以折扣1%，如果超過6個月不打折。 現(xiàn)金折扣：指賒銷發(fā)生后，債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售收入。,三、發(fā)生銷售折讓如何確認(rèn)銷售額 銷售折讓：是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。 其實質(zhì)是原銷售額的減少。 稅法規(guī)定，應(yīng)按照扣除銷售折讓后的金額確定銷售貨物收入金額。,四、購入“在建項目”再開發(fā)的納稅方法 學(xué)員提問：我公司是一

17、個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),現(xiàn)在開發(fā)的項目是一個爛尾樓,我公司購置后進行開發(fā)并出售。爛尾樓購置價2800萬元，我公司開發(fā)完工之后，銷售收入8900萬元。稅務(wù)機關(guān)要求我公司按照銷售額8900萬元，交納營業(yè)稅及附加，納稅情況如下： 請問，這樣交納營業(yè)稅及附加對么？,財稅200316號規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。 計稅營業(yè)額全部收入 購置（受讓）原價 按稅法規(guī)定,應(yīng)納稅額: 營業(yè)稅(89002800)5%305萬元 附加稅費30510%30.5萬元 合計30530.5335.5萬元 多納稅款 489.5335.5

18、154萬元,例、甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣取得同樣大小的A、B兩塊生地的土地使用權(quán)，每塊土地支付出讓金2000萬元。甲企業(yè)分別對兩塊土地進行拆遷等三通一平的土地開發(fā)。A塊土地開發(fā)較快，開發(fā)后又開挖了少部分地基，B塊土地只進行土地開發(fā)?，F(xiàn)在，由于情況變化，甲企業(yè)把兩塊土地全部轉(zhuǎn)讓，每塊土地取得轉(zhuǎn)讓收入4000萬元，如何交納營業(yè)稅？,五、計稅營業(yè)額稅前減除的具體運用： 單位和個人銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)計稅營業(yè)額的計算： 財稅200316號規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。 單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動

19、產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。 計稅營業(yè)額=全部收入購置（受讓）原價 或抵債作價,1、金融企業(yè)融資租賃： 計稅營業(yè)額全部價款租賃物成本 2、勞務(wù)公司營業(yè)額： 計稅營業(yè)額 從用工單位收取的全部價款 轉(zhuǎn)付工資及福利費 代辦社會保險 代辦住房公積金 代辦報銷業(yè)務(wù)費,3、建筑安裝、通訊線路工程、輸送管道工程計稅營業(yè)額： 計稅營業(yè)額 工程價款設(shè)備價款 財稅200316號：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅

20、營業(yè)額中。 其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額，也不包括設(shè)備價款，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉”。,4、運輸企業(yè) 計稅營業(yè)額=全部收入支付給其他運輸企業(yè)的運費 5、廣告代理業(yè) 計稅營業(yè)額=全部收入支付的廣告發(fā)布費 6、物業(yè)企業(yè) 計稅營業(yè)額=全部收入代業(yè)主（承租者）支付的 水費、電費、燃?xì)赓M、房屋租金 7、勘察設(shè)計勞務(wù)計稅營業(yè)額=勘察設(shè)計總包收入支付給其他勘察設(shè)計單位或個人的勘察設(shè)計費（國稅函20061245號）,關(guān)于營業(yè)額減除項目的憑證 （1）營業(yè)額減除項目支付款項發(fā)生在境內(nèi)的，該減除項目支付款項憑證必須是發(fā)票或合法有效憑證。 不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅項目管理及發(fā)票使用管理暫行辦

21、法 國稅發(fā)2006128號： （2）營業(yè)額減除項目支付款項支付給境外的，該減除項目支付款項憑證必須是外匯付款憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出據(jù)的公證證明。,六、自建住房銷售給本單位職工納稅問題 國家稅務(wù)總局關(guān)于呼和浩特市鐵路局向職工銷售住房征免營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2005334號）：納稅人自建住房銷售給本單位職工，屬于銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)照章征收營業(yè)稅。 財稅200713號: （二）除本通知第一條規(guī)定情形外，根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得

22、稅。,七、關(guān)于賠償金收入征稅的規(guī)定 單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。 八、動遷、拆遷補償?shù)仁鄯啃袨槭欠癜匆?guī)定足額申報納稅？ 國稅函發(fā)1995549號文件規(guī)定：“對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅”。,九、關(guān)于價外收費的納稅處理 1、各種價外收費： 國稅發(fā)200631號第二條規(guī)定：開發(fā)企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單

23、位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。,2、住房專項維修基金： 國稅發(fā)200469號：鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。 國稅發(fā)200631號：開發(fā)企業(yè)將已計入銷售收入的“共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金”按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時扣除。,第二節(jié) 開發(fā)產(chǎn)品推遲確認(rèn)銷售 一、對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的,應(yīng)于土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交,并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時,確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 二、分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品 企業(yè)所得稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)

24、按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 例3-6 某房地產(chǎn)開發(fā)公司采用分期收款方式銷售一棟寫字樓，售價1000萬元，開發(fā)成本840萬元，合同約定，售樓款分為四次交付，寫字樓已交付買方，第一期樓款250萬業(yè)已收到,并存入銀行。,案例分析： （1）企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的差異：分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。 （2）分期收款銷售貨物，按照稅法規(guī)定進行會計處理，應(yīng)采用“一交四分期”的處理方法。,三、賒銷方式銷售開發(fā)

25、產(chǎn)品： 采用賒銷方式的應(yīng)按照合同約定的收款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 四、預(yù)收款銷售方式： 實施細(xì)則第28條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。,五、委托代銷銷售方式的納稅籌劃 1、采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 2、采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)；計稅收入規(guī)定如下： （1）屬于開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的。 銷售價視同買斷價 采用銷售價確

26、認(rèn)收入,（2）如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格； 銷售價視同買斷價 采用視同買斷價銷確認(rèn)收入 （3）如果，開發(fā)企業(yè)與受托方簽合同或協(xié)議，然后受托方再與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按視同買斷價格計算的價款確認(rèn)收入。 開發(fā)企業(yè) 視同買斷價計稅 受托 方 （銷售價 視同買斷價 ）計稅 業(yè)務(wù)操作難點： （1）受托方有房地產(chǎn)銷售權(quán)，其開具的發(fā)票，購房人能辦產(chǎn)權(quán)證； （2） 受托方不辦產(chǎn)權(quán)證，不征契稅。,3、采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于收到受托方“已銷開發(fā)產(chǎn)品清單”之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，計稅收入按如下規(guī)定處理： （1）屬于由開發(fā)企業(yè)與購買方簽

27、訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的。 如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價： 銷售合同價 基價 按銷售合同價確認(rèn)收入 （分成額不得從銷售收入中減除） 如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的： 銷售合同價 基價 按基價確認(rèn)收入 （隱含著無分成額）,（2）由房地產(chǎn)企業(yè)與受托方簽合同，再由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的： 受托方對購房人開具發(fā)票、委托方對受托方開具發(fā)票： 受托方發(fā)票： 發(fā)票金額=基價超基價全額 計稅營業(yè)額=發(fā)票金額 委托方發(fā)票金額 委托方發(fā)票金額=基價超基價分成,4、采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的： （1）包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參

28、照上述 1 至 3 項規(guī)定確認(rèn)收入的實現(xiàn)； （2）無承銷期或包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 5、已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明的內(nèi)容： 售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等項內(nèi)容，以月或季為結(jié)算期，定期進行結(jié)算，并在規(guī)定期限內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報、預(yù)繳稅款。,六、配比原則在營業(yè)收入中的應(yīng)用 財稅2003016號文規(guī)定：“單位和個人將已繳納過營業(yè)稅的預(yù)收性質(zhì)的價款逐期結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時，允許從營業(yè)額中扣除”。 收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。 例、新浩物業(yè)公司

29、管理受托的新奧洋房小區(qū)于2007年10月入住，收取一年的物業(yè)管理費600萬元，并給業(yè)主開具了物業(yè)管理發(fā)票，應(yīng)如何確認(rèn)收入？,七、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收帳款營業(yè)稅的納稅處理： 營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第28條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。 例、某房地產(chǎn)公司采用預(yù)收款方式銷售一棟寫字樓，銷售價1000萬元，3月份收到預(yù)收款20%，即200萬元；9月末，寫字樓交付使用，買方又支付樓款800萬元。,第三節(jié) 房產(chǎn)出租 一、租賃的分類：融資租賃和經(jīng)營租賃。 二、國稅發(fā)200631號文關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品出租的規(guī)定 （一）預(yù)租收入的確認(rèn) 開發(fā)企業(yè)新建的開

30、發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價款按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 預(yù)收租金不確認(rèn)收入，不納稅。,（二）待售開發(fā)產(chǎn)品出租 開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，其租賃期間取得的價款應(yīng)確認(rèn)為租金收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。 （三）將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)后再出租 凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售固定資產(chǎn)確認(rèn)收入的實現(xiàn)。,（四）待售開發(fā)產(chǎn)品出租與固定資產(chǎn)出租的異同： 1、是否計提折舊的規(guī)定不同。 2、出售時會計核算不同。 3、租金收入

31、按規(guī)定計稅，出售時再按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)計稅。 三、經(jīng)營租賃出租方營業(yè)收入的確認(rèn) 科目設(shè)置：出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品 出租開發(fā)產(chǎn)品出租產(chǎn)品攤銷 企業(yè)所得稅法第19條：租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)負(fù)租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。,四、融資租賃出租方營業(yè)收入的確認(rèn) 財稅200316號文規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值），減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。 例3-8 甲房地產(chǎn)公司應(yīng)乙公司的要求，以融資租賃方式將一棟寫字樓出租。該樓成本價600萬元，租賃期10年，年租金100萬元。租賃期滿，乙公司以50萬元購買該寫字樓。,五、售后

32、租回 （一）如果售后回租形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額通過“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目核算，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)偅鳛檎叟f費用的調(diào)減。 例、某房地產(chǎn)開發(fā)公司把一棟新建的寫字樓出售給甲公司，售價1000萬元，成本價800萬元，同時，合同約定房地產(chǎn)公司將寫字樓售后立即租回，租賃期10年，年租金110萬，廉價購買選擇權(quán)的金額200萬元，雙方約定，房地產(chǎn)公司支付購買價款時，即辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。房地產(chǎn)公司采用直線折舊法，無凈殘值。,（二）如果售后租回形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額也通過“遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目核算，并在租賃

33、期內(nèi)按照租金比例分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M用的調(diào)整。 例、某房地產(chǎn)開發(fā)公司把一棟新建的寫字樓出售給甲公司，售價1000萬元，成本價800萬元，同時，合同約定房地產(chǎn)公司將寫字樓售后立即租回，租賃期5年，年租金110萬，租賃期結(jié)束，房地產(chǎn)公司將樓房交還甲公司。,（三）售后租回的稅款繳納 國稅函1999144號：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”、“售后回購”等形式，進行促銷經(jīng)營活動，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者，均應(yīng)按“租賃”、“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。 國稅函【2007】603號：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃

34、方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。,財稅2000125號：對個人按市場價格出租的居民住房，其繳納的營業(yè)稅暫減按3%的稅率，房產(chǎn)稅暫減按4%，暫減按10%的稅率征收個人所得稅。 財稅【2008】24號：支持住房租賃市場發(fā)展的稅收政策 （一）對個人出租住房取得的所得減按10的稅率征收個人所得稅。 （二）對個人出租、承租住房簽訂的租賃合同，免征印花稅。 （三）對個人出租住房，不區(qū)分用途，在3稅率的基礎(chǔ)上減半征收營業(yè)稅，按4的稅率征收房產(chǎn)稅，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。 （四）對企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于

35、居住的住房，減按4的稅率征收房產(chǎn)稅。,（四）售后租回再出租的納稅籌劃 例：德輝房地產(chǎn)公司在本市商業(yè)街建一購物廣場，已經(jīng)于今年2月完工開始銷售，其中臨街商鋪80套擬采用售后返租方式銷售。合同約定每套商鋪售價100萬元，一次付清。然后由開發(fā)商統(tǒng)一租回再對外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營。德輝公司每年收取租金800萬元，購房者自返租后分12年，每年可獲得購房款的8作為租金收入。如何操作可使說服最輕？,第四節(jié) 視同銷售的稅務(wù)處理 企業(yè)所得稅實施條例第二十五條： 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞

36、務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 一、視同銷售的確認(rèn)時間：于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。,二、視同銷售的計價 1、按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定； 2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定； 3、按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。 計稅價格開發(fā)成本（1成本利潤率）（1營業(yè)稅稅率）,三、視同銷售的行為 1、將開發(fā)產(chǎn)品用于對外捐贈、贊助； 2、將開發(fā)產(chǎn)品用于職工集體福利； 3、將開發(fā)產(chǎn)品用于職工獎勵，； 4、將開發(fā)產(chǎn)品用于對外投資： 5、將

37、開發(fā)產(chǎn)品分配給股東或投資者； 6、將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)； 7、以開發(fā)產(chǎn)品進行非貨幣交易。,四、將開發(fā)產(chǎn)品用于對外投資的會計處理與納稅調(diào)整： （一）營業(yè)稅的規(guī)定： （二）土地增值稅的規(guī)定：財稅200621號： （三）所得稅的規(guī)定：國稅發(fā)2000118規(guī)定： （四）會計準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。 例、慶波商貿(mào)公司準(zhǔn)備用一棟寫字樓對宏遠(yuǎn)房地產(chǎn)開發(fā)公司投資，寫字樓原價原價1000萬元，已經(jīng)計提折舊100萬元，經(jīng)過國家承認(rèn)的評估機構(gòu)評估，公允價為2500萬元，計算應(yīng)交的稅費。,五、將開發(fā)產(chǎn)

38、品分配給股東或投資者、獎勵給職工的處理： 就按對外銷售處理。 六、債務(wù)重組 以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù) （一）債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。 （二）債務(wù)重組的方式：,（三）債務(wù)重組的稅法規(guī)定： 債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。 債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)

39、將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。,（四）債務(wù)人的會計處理： 1、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作應(yīng)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。 2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益。,（五） 債權(quán)人的會計處理：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益。 例3-11 甲房地產(chǎn)公司在小區(qū)開

40、發(fā)中欠乙建筑公司工程款120萬元，因甲公司資金困難，經(jīng)協(xié)商乙公司同意用二套住宅抵債，二套住宅的成本價為90萬元，公允價110萬元。,七、非貨幣性資產(chǎn)交換 （一）非貨幣性資產(chǎn)交換的概念 非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。 （二）非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 補價 資產(chǎn)公允價值 （三）確認(rèn)和計量原則 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則主要解決兩個問題: 1、如何計量換入資產(chǎn)的入賬成本； 2、如何確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換帶來得損益。, 25%,（四）以公允價值計量 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量

41、。 1、商業(yè)實質(zhì)的判斷條件：根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。,（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。 未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。 未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。 （2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。,2、資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量 （1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市

42、場。 （2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 （3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。,（五）以換出資產(chǎn)賬面價值計量 不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。,（六）以公允價值計量的會計處理 換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費 損益換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值,非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理,視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： （1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，同時結(jié)

43、轉(zhuǎn)銷售成本，其差額計入損益。 （2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資賬面價值的差額計入投資收益。,1不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換案例分析 例、甲房地產(chǎn)公司于2008年2月取得一個別墅開發(fā)項目，由于地處山區(qū)，需要進行大量的土地平整工程，需要大型施工機械。本市有一個工程機械廠生產(chǎn)大型施工機械。但是，甲公司由于支付了大筆的土地出讓金，資金已經(jīng)很緊張。經(jīng)過與機械廠協(xié)商，準(zhǔn)備用新完工的住宅換取設(shè)備。這批設(shè)備的成本價650萬元，市場價（含稅價）800萬元，甲公司按

44、相同金額出讓住宅20套，住宅的成本價600萬元，雙方已經(jīng)達(dá)成協(xié)議，不再支付其他費用。,2涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換 （1）支付補價方 換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)的公允價值支付的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費 損益換入資產(chǎn)成本（換出資產(chǎn)賬面價值支付的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費）,（2）收到補價方： 換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)的公允價值補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費 損益（換入資產(chǎn)成本+補價）（換出資產(chǎn)賬面價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費）,例11 23 甲房地產(chǎn)公司以其擁有的一幢用于出租的商業(yè)大廈與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。商業(yè)大廈符合投資性房地產(chǎn)的定義，但未采用公允價格模式計量。在交換日，商業(yè)大廈的賬面原值為9000萬元，

45、已提折舊1500萬元，未提減值準(zhǔn)備，公允價值8000萬元，營業(yè)稅的稅率為5%。乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，采用公允價值計量，在交換日的公允價值為7500萬元。由于甲公司急于處理該幢商業(yè)大廈，乙公司僅支付450萬元給甲公司就已經(jīng)成交。,第五節(jié) 股權(quán)投資收益 一、權(quán)益性投資收益的稅務(wù)處理 （一）權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，又稱持有收益。 企業(yè)所得稅法規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。,1居民企

46、業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅 稅法第二十六條：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。 條件： （1）居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益； （2）連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。,例11 27 甲企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)，企業(yè)所得稅適用稅率為33%，于2000年在某經(jīng)濟特區(qū)的老市區(qū)投資一個中外合資的生產(chǎn)性企業(yè)乙公司，甲企業(yè)持股55%，乙公司適用稅率24%，享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠，乙公司2001年開始獲利，2006年優(yōu)惠期已滿，開始按24%的稅率納稅。2007年7月，經(jīng)過股東大會決議，將累計未分配利潤、累計盈余公積100

47、0萬元進行分配。甲企業(yè)分得權(quán)益性投資收益550萬元，2007年應(yīng)當(dāng)怎樣納稅，如果推遲到2008年分配，納稅效果會怎樣？,案例分析： （1）國稅發(fā)2000118號規(guī)定：“凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅”。 甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)補稅550（124%）（33%24%） 723.689%65.13萬元 （2）如果，乙公司推遲股息分配到2008年1月1日之后，免征企業(yè)所得稅。,2在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得權(quán)益性投資收益免稅 稅法

48、第二十六條（三）：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入； 不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。,例1128 M辦事處是某外國公司在我國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)，2002年該辦事處出資4000萬元，與中國企業(yè)合資在經(jīng)濟特區(qū)成立一個中外合資生產(chǎn)性甲企業(yè)，占股份40%。甲企業(yè)當(dāng)年獲利，適用15%的所得稅稅率，享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠，2007年減免稅優(yōu)惠到期。 2008年7月企業(yè)股東代表大會決定分配股利，總金額1500萬元，M辦事處分得600萬元，應(yīng)當(dāng)如何納稅？,案例分析： 企業(yè)所得稅法第二十六

49、條規(guī)定的：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)當(dāng)予以免稅。 但是，如果該辦事處將獲利分配給M公司，則屬于稅法第三條第（二）款規(guī)定的所得，應(yīng)當(dāng)征稅。,（三）在投資收益確認(rèn)方面，會計準(zhǔn)則與稅法的差異 企業(yè)所得稅法實施條例第17條規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。,企業(yè)會計準(zhǔn)則： 1成本法對股權(quán)投資收益的核算 采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受

50、投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。,2權(quán)益法對股權(quán)投資收益的核算 權(quán)益法：是指股權(quán)投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。,例1129 A企業(yè)于2008年1月10日取得B公司30%的股權(quán),支付價款6000萬元，并自取得投資之日起派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為20 OOO萬元。取得投資當(dāng)年，B公司實現(xiàn)凈利潤2400萬元。假設(shè)B公司與A企業(yè)之間的會計政策相同，投資時，被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值相同

51、，不需要對B公司的凈利潤進行調(diào)整，A企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)的權(quán)益性投資收益為720萬元，2009年7月B公司宣布股東大會分配股息的決議：按凈利潤的10%計提法定盈余公積金240萬元，計提任意盈余公積金160萬元，其余2000萬元分配給股東，8月A企業(yè)收到B公司分配的現(xiàn)金股利600萬元。,（4）稅法與會計準(zhǔn)則差異分析： 投資收益確認(rèn)時間上的差異：企業(yè)對長期股權(quán)投資在持有期間采用權(quán)益法核算，會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)投資收益；稅法規(guī)定“按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。 投資收益確認(rèn)金額上的差異： 準(zhǔn)則按凈利潤的全額與持股比例計算投資收益； 稅法按實際分配額確認(rèn)投資收益。,（四）權(quán)益性投資損

52、失會計準(zhǔn)則與稅法的差異 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第11條規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”。投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。,例11 30 延用例1129的資料，假設(shè)2008年B公司虧損1000萬元，A企業(yè)會計核算當(dāng)年確認(rèn)投資收益為300萬元，賬務(wù)處理為： 借：投資收益 300萬 貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 300萬 在年末所得稅

53、匯算清繳時，投資損失300萬元，不填報投資所得（損失）明細(xì)表。,二、長期股權(quán)投資的處置 股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得：是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額，又稱處置收益。 企業(yè)所得稅法規(guī)定：轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。 財產(chǎn)的凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除按照規(guī)定已經(jīng)扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金（稅法允許扣除的）等后的余額。,企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售實際取得價款與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損益轉(zhuǎn)讓收入 長期股權(quán)投資的賬面價值,（一

54、）稅法與會計準(zhǔn)則的差異分析： 計算股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得時允許減除的基數(shù)不同 稅法規(guī)定以轉(zhuǎn)讓收入減除投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)計算股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的金額。企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。 會計準(zhǔn)則規(guī)定計算股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是以出售股權(quán)實際取得價款與賬面價值之間的差額，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。,當(dāng)股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額時，企業(yè)在所得稅匯算清繳時需作兩次納稅調(diào)整。 第一、當(dāng)企業(yè)計提股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時,稅法：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額； 第二、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時，由于賬面價值小于

55、計稅基礎(chǔ)，多計算了應(yīng)納稅所得額，應(yīng)做納稅調(diào)減處理。,例11 31 甲企業(yè)于2003年出資1000萬元投資B公司，占股份10%。但是，近幾年由于B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品被新的產(chǎn)品所替代，效益每況愈下，2006年末進行減值測試，發(fā)現(xiàn)減值300萬元，當(dāng)年計提了減值準(zhǔn)備300萬元。2006年甲公司會計利潤為1600萬元，沒有其他調(diào)整因素。2008年7月，經(jīng)董事會決定，把B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入為800萬元。甲企業(yè)2008年會計利潤為2100萬元，沒有其他調(diào)整因素。計算2006、2008兩年該企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅額。,（二）股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失政策的變化： 國稅發(fā)2000118號：“企業(yè)因收回，轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資

56、而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。 國稅函2008264號規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。,例、錦富鋼鐵公司為解決生產(chǎn)用電，于2000年投資2000萬元建設(shè)了一座火力發(fā)電廠，由于規(guī)模小，耗能大，污染嚴(yán)重，2002年當(dāng)?shù)卣铝畈鸪纬赏顿Y清理損失1600萬元。但是，發(fā)電廠是錦富公司唯一的子公司，投資損失沒有股權(quán)投資所得和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得彌補，長期掛帳。,三、股票股利投

57、資收益的確認(rèn) 企業(yè)所得稅法規(guī)定，無論何種形式的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，都應(yīng)當(dāng)按照被投資方作出利潤分配決策時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 會計準(zhǔn)則規(guī)定： （1）企業(yè)采用成本法核算長期股權(quán)投資的，在被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤（含：股票股利），確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 （2）企業(yè)采用權(quán)益法核算的，被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，不確認(rèn)投資收益，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。,四、私營有限責(zé)任公司保留稅后利潤不分配是否征收個人所得稅 國稅發(fā)200157號：對私營有限責(zé)任公司，其企業(yè)所得稅后利潤不分配、不投資、掛賬達(dá)年的，從掛賬的第年起，將剩余利潤依照投資者（股東）的出

58、資比例計算分配個人投資者（股東）的所得，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。 財稅2003158號：國稅發(fā)200157號文件中關(guān)于對私營有限責(zé)任公司的企業(yè)所得稅后剩余利潤不分配從掛帳的第2年起，依照投資者出資比例計算分配征收個人所得稅的規(guī)定，同時停止執(zhí)行。,五、企業(yè)境外應(yīng)稅所得已納稅款的的抵免 企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定：居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外，但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。,例11 33 甲企業(yè)是在我國注冊的一家跨國公司，2008年度，總公司實現(xiàn)利潤2000萬元。在A、B兩國分別設(shè)有獨立的子公司，(我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定)，在A國的公司實現(xiàn)利潤折合人民幣400萬元，在B國的公司實現(xiàn)利潤