1、第四章 控制權(quán)取得日后的合并報(bào)表,第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理,一、成本法 1、概念：長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資或追加投資時(shí)的歷史成本計(jì)價(jià)，一般不對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 2、成本法的適用范圍 （1）投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制權(quán). （2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)共同控制且無(wú)重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的,3、成本法的特點(diǎn),（1）初始投資或追加投資時(shí)，按投資成本增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值 （2）對(duì)于被投資單位獲取的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損均不調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值 （3）只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，才按照應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益 （4）當(dāng)被投資企業(yè)累計(jì)發(fā)放的

2、股利超過(guò)累計(jì)獲取的凈利潤(rùn)時(shí)，其差額視為投資收回，投資企業(yè)按持股比例沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值,舉 例,甲公司2005年1月1日以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份，另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司尚未上市，股權(quán)不存在活躍市場(chǎng)，甲公司在投資后未參與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2005年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)，分派股利2700萬(wàn)。,2005年投資時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2409 貸：銀行存款 2409 2005年處理分得的股利 借：應(yīng)收股利 81 貸：投資收益 81 收到現(xiàn)金股利時(shí) 借：銀行存款 81 貸：應(yīng)收股利 81,4、成本法評(píng)價(jià),優(yōu)點(diǎn)：將投資單位和被投資單位視為兩個(gè)獨(dú)立法人、兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。被投資

3、單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損不會(huì)自動(dòng)形成投資單位的利潤(rùn)或虧損，只有在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，投資單位才會(huì)產(chǎn)生投資收益 “長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶只反映投資成本，“投資收益”賬戶反應(yīng)獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，核算簡(jiǎn)便 獲得利潤(rùn)、現(xiàn)金股利與流入現(xiàn)金的時(shí)間基本吻合 對(duì)投資收益的確認(rèn)時(shí)間與稅法基本一致 缺點(diǎn)：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶只停留在初始或追加投資的成本上，不能反映投資企業(yè)在被投資單位的真正權(quán)益,二、權(quán) 益 法,1、概念：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶最初以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 2、適用范圍：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或具有

4、重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,3、權(quán)益法的特點(diǎn),（1）初始或追加投資時(shí)，按其投資成本增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值； （2）被投資企業(yè)獲得凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損時(shí)，投投資企業(yè)按其持股比例確認(rèn)為投資收益或損失，并相應(yīng)增加或減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值 ； （3）被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為投資的回收，即當(dāng)投資企業(yè)收到股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖減其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值； 總之，權(quán)益法下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的余額反應(yīng)投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占的實(shí)際份額,舉 例,假設(shè)A公司于2008年1月1日支付3300萬(wàn)元購(gòu)入B公司30%的股份，并參與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)

5、值9000萬(wàn)元，除下列幾項(xiàng)外賬面價(jià)值和公允價(jià)值相同： 項(xiàng) 目 賬面凈值 公允價(jià)值 剩余使用年限 存 貨 750 1050 2008年出售80% 固定資產(chǎn) 1440 2400 16 無(wú)形資產(chǎn) 840 1200 8 合 計(jì) 3030 4650,取得投資時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3300 貸：銀行存款 3300 若投資成本為2600萬(wàn)，則 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2700 貸：銀行存款 2600 營(yíng)業(yè)外收入 100,假設(shè)B公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)均按直線法計(jì)提折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。 A公司做如下處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 270 貸：投資收益 270,公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額

6、對(duì)凈利潤(rùn)的影響 存貨 （1050-750）80%=240（萬(wàn)） 固定資產(chǎn) （2400-1440）16=60（萬(wàn)） 無(wú)形資產(chǎn) （1200-840）8=45（萬(wàn)） 合計(jì) 345萬(wàn) 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益 借：投資收益 103.5 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103.5,也可將上述兩筆分錄合并為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 166.5 貸：投資收益 166.5 調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-345=555（萬(wàn)） A公司應(yīng)享有的份額=555 30%=166.5（萬(wàn)）,假設(shè)2008年分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，則A公司做如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)收股利 180 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180,4、權(quán)益法評(píng)價(jià),優(yōu)點(diǎn)： “長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶

7、一般情況下能夠反映投資企業(yè)在被投資單位中的權(quán)益 投資收益反映了投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的投資利益，不受股利分配政策的影響，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則 缺點(diǎn)：權(quán)益法重視雙方單位經(jīng)濟(jì)意義上的整體，而忽視了相對(duì)獨(dú)立的法人實(shí)體。被投資單位的利潤(rùn)或虧損不可能直接形成投資單位的利潤(rùn)或虧損 投資收益的確認(rèn)與現(xiàn)金流入的時(shí)間不吻合，即投資收益的確認(rèn)在先，現(xiàn)金流入在后,5、將成本法調(diào)整為權(quán)益法,1.確認(rèn)在實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 166.5 貸：投資收益 166.5 2. 對(duì)分派的股利作調(diào)整 借：投資收益 180 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180 3.若有其他所有者權(quán)益的變動(dòng) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積,第

8、二節(jié) 合并報(bào)表的編制,國(guó)際慣例 若母公司在年末既要提供個(gè)別報(bào)表，又要提供集團(tuán)的合并報(bào)表，則應(yīng)選擇權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。 如：英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、澳大利亞、韓國(guó)、香港等 若只需提供集團(tuán)的合并報(bào)表，不需提供個(gè)別報(bào)表，則既可選擇成本法，又可選擇權(quán)益法。 如：美國(guó)、加拿大等,步驟：1.將成本法調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄） 調(diào)整評(píng)估增值 攤銷評(píng)估增值，將其計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用 按權(quán)益法調(diào)整母公司應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn) 按權(quán)益法確認(rèn)母公司應(yīng)得的股利 2.抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益 3.抵銷子公司利潤(rùn)的變動(dòng) 4.抵銷內(nèi)部往來(lái)項(xiàng)目 5.抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn),一、全資子公司,（一）首期（合并后第一年)

9、 假設(shè)A公司2004年12月31日支付605000元購(gòu)入B公司全部股份，.合并時(shí)B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值468000元。其中股本240000、資本公積69600、盈余公積154400、未分配利潤(rùn)4000。資產(chǎn)、負(fù)債中除下列幾項(xiàng)外公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。 項(xiàng)目 使用年限 評(píng)估增值 存貨 2005年出售10% 30 000 房屋 尚可使用30年 48 000 機(jī)器 尚可使用15年 30 000 土地使用權(quán) 10年攤銷 6 000 合計(jì) 114 000,2005年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)74 000元，從中提取盈余公積23 000元，發(fā)放現(xiàn)金股利42 000元，股利將于2006年1月支付。 B公司：（1）宣

10、告發(fā)放股利42 000元 借：利潤(rùn)分配股利 42 000 貸：應(yīng)付股利 42 000 （2）提取盈余公積23 000元 借：利潤(rùn)分配提取盈余公積 23 000 貸：盈余公積 23 000 A公司：（1）記錄B公司宣告的股利 借：應(yīng)收股利 42 000 貸：投資收益 42 000,抵銷分錄: (1)調(diào)整評(píng)估增值 借：存貨 30000 固定資產(chǎn) 78000 無(wú)形資產(chǎn) 6000 貸：資本公積 114000 （2）攤銷評(píng)估增值，將其計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用 存貨的差額調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”，房屋的差額50%調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”，50%調(diào)整“管理費(fèi)用”，機(jī)器的攤銷額調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”，土地使用權(quán)的差額調(diào)整“管理費(fèi)用”。,借

11、：營(yíng)業(yè)成本 5800 管理費(fèi)用 1400 貸：存貨 3000 (3000010%) 固定資產(chǎn) 3600 (48000303000015) 無(wú)形資產(chǎn) 600 (600010) （3）調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66800 貸：投資收益 66800 （4）調(diào)整應(yīng)分得的股利 借：投資收益 42000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 42000,3000160050%2000,160050%600,740007200,（5）抵銷A公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和B公司所有者權(quán)益 借：股本 240000 資本公積 183600 (69600114000) 盈余公積 177400 未分配利潤(rùn) 5800 商譽(yù) 2300

12、0 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 629800,130007200,權(quán)益法下的期末余額,（6）抵銷子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 借：年初未分配利潤(rùn) 4000 投資收益 66800 貸：提取盈余公積 23000 分配股利 42000 年末未分配利潤(rùn) 5800 原理：年初未分配利潤(rùn)+本期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn) =本年利潤(rùn)分配+年末未分配利潤(rùn),提取盈余公積,分配股利,母公司投資收益,少數(shù)股東損益,（7）抵銷B公司已宣告未發(fā)放的股利和A公司未收到的股利 借：應(yīng)付股利 42 000 貸：應(yīng)收股利 42 000,A公司合并工作底稿,（二）連續(xù)各期（以后年度）,沿用上例，合并后第二年，假設(shè)B公司2006年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)82 000元，從中提

13、取盈余公積共計(jì)27 000元，分派現(xiàn)金股利47 000元，股利將于2007年1月發(fā)放。 根據(jù)上述業(yè)務(wù)，A、B公司將分別作出如下個(gè)別會(huì)計(jì)分錄： B公司：（1）宣告發(fā)放股利 借：利潤(rùn)分配股利 47 000 貸：應(yīng)付股利 47 000 （2）提取盈余公積 借：利潤(rùn)分配提取盈余公積 27 000 貸：盈余公積 27 000,A公司：2006年12月10日，記錄B公司宣告股利 借：應(yīng)收股利 47 000 貸：投資收益 47 000 抵銷分錄： （1）將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”調(diào)整到權(quán)益法下的年初數(shù) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24 800（629800605000） 貸：年初未分配利潤(rùn) 24 800,（2)調(diào)整評(píng)估增值

14、借：存貨 30 000 固定資產(chǎn) 78 000 無(wú)形資產(chǎn) 6 000 貸：資本公積 114 000 （3）攤銷評(píng)估增值 假設(shè)存貨本年銷售了20% 借：營(yíng)業(yè)成本 8 800 管理費(fèi)用 1 400 貸：存貨 6 000 固定資產(chǎn) 3 600 無(wú)形資產(chǎn) 600,（4）調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 71 800 （8200010200） 貸：投資收益 71 800 （5）調(diào)整應(yīng)分得的股利 借：投資收益 47000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 47000 （6）抵銷A公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和B公司所有者權(quán)益 借：股本 240 000 資本公積 183 600 盈余公積 204 400 （177400270

15、00） 未分配利潤(rùn) 3 600 （21000720010200） 商譽(yù) 23 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 654 600,（7）抵銷子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 借：年初未分配利潤(rùn) 5 800 （130007200） 投資收益 71 800 貸：提取盈余公積 27 000 分配股利 47 000 年末未分配利潤(rùn) 3 600 （8）抵銷B公司已宣告未發(fā)放的股利和A公司尚未收到的股利 借：應(yīng)付股利 47 000 貸：應(yīng)收股利 47 000,二、非全資子公司,（一）首期 假設(shè)P公司于2001年12月31日支付872 100元，購(gòu)入S公司80%的股份，合并時(shí)S公司所有者權(quán)益如下：股本400 000元，資本公積13

16、0 000元，盈余公積105 000元，未分配利潤(rùn)334 000元，共計(jì)969 000元。 項(xiàng)目 使用年限 評(píng)估增值 存貨 2002年全部出售 60 000 機(jī)器 尚可使用15年 48 000 土地使用權(quán) 不攤銷 6 225 合計(jì) 114 225,假設(shè)2002年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)90 000元，提取盈余公積15 000元，宣告分派現(xiàn)金股利40 000元，股利已于2002年12月31日前全部發(fā)放。 P公司，個(gè)別會(huì)計(jì)分錄： （1）記錄S公司宣告的股利 借：應(yīng)收股利 32 000 貸：投資收益 32 000 （2）實(shí)際收到時(shí) 借：銀行存款 32 000 貸：應(yīng)收股利 32 000,抵銷分錄： 調(diào)整評(píng)估

17、增值 借：存貨 60 000 固定資產(chǎn) 48 000 無(wú)形資產(chǎn) 6 225 貸：資本公積 114 225 攤銷評(píng)估增值 借：營(yíng)業(yè)成本 63 200 貸：存貨 60 000 固定資產(chǎn) 3 200,調(diào)整母公司應(yīng)確認(rèn)的凈利潤(rùn) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 440（90 00063 200）80% 貸：投資收益 21 440 調(diào)整母公司應(yīng)分得的股利 借：投資收益 32 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 872 100 21 440 32 000 861 540,抵銷母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司所有者權(quán)益 借：股本 400 000 資本公積 244 225（130 000114 225）

18、 盈余公積 120 000 (105 00015 000) 未分配利潤(rùn) 305 800 (369 00063 200) 商譽(yù) 5 520 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 861 540 少數(shù)股東權(quán)益 214 005,抵銷子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 借：年初未分配利潤(rùn) 334 000 投資收益 21 440 （9000063200）80% 少數(shù)股東損益 5 360 （9000063200）20% 貸：提取盈余公積 15 000 分配股利 40 000 年末未分配利潤(rùn) 305 800 （369 00063 200）,P公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿,（二）連續(xù)各期,沿用上例，假設(shè)S公司2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)105 000元，提取盈余公積20 000元，并于2003年12月3日宣告分派現(xiàn)金股利50 000元，并于年底前發(fā)放完畢。 P公司,個(gè)別會(huì)計(jì)分錄： （1）2003年12月3日，記錄S公司宣告的股利， 借：應(yīng)收股利 40 000 貸：投資收益 40 000 （2）實(shí)際收到股利時(shí) 借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收股利 40 000,抵銷分錄： （1）將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”調(diào)整到權(quán)