1、摘 要：自然資源資產(chǎn)核算體系可以實(shí)物計(jì)量為基礎(chǔ)和起點(diǎn)，借助現(xiàn)有市場價(jià)格機(jī)制，結(jié)合國家、地區(qū)或當(dāng)?shù)鼐唧w情況建立實(shí)物賬戶估價(jià)指標(biāo)體系，有機(jī)整合實(shí)物賬戶與價(jià)值賬戶，全面描述包括具有隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的實(shí)物賬戶和/或價(jià)值賬戶變動(dòng)情況。 關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)；實(shí)物賬戶；價(jià)值賬戶 中圖分類號：F239.47 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）14-0265-02 國外針對政府開展的自然資源資產(chǎn)審計(jì)研究始于20世紀(jì)70年代，隨著80年代末“可持續(xù)發(fā)展”理念的進(jìn)一步明晰，人們不斷認(rèn)識到可持續(xù)利用及管理自然資源的重要性，及其對滿足相關(guān)區(qū)域?qū)蛹墸ㄈ鐕摇⒌貐^(qū)、當(dāng)?shù)貙蛹墸┊?dāng)前及未來

2、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求所起的戰(zhàn)略性作用。然而，要想繼續(xù)在減輕自然資源退化和耗減方面取得進(jìn)一步進(jìn)展，需要各國或地方政府做出更多實(shí)質(zhì)性探索，其中自然資源資產(chǎn)審計(jì)便做為披露環(huán)境數(shù)據(jù)與經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)之間內(nèi)在聯(lián)系以監(jiān)測和評估可持續(xù)發(fā)展的切實(shí)手段，愈加受到挪威、新西蘭等西方國家重視。 我國雖然對于自然資源資產(chǎn)審計(jì)研究起步相對較晚，遠(yuǎn)未形成成熟理論體系，但是已有內(nèi)蒙古赤峰市、深圳市寶安區(qū)等多地率先試點(diǎn)，探索建立具備可操作性的自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度，以適應(yīng)當(dāng)前全面深化改革、加速經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的緊迫需要。在此背景下，參考和借鑒西方國家在自然資源審計(jì)方面的探索經(jīng)驗(yàn)，有助于推動(dòng)我國加快形成符合國情的自然資源審計(jì)理論，有效保護(hù)、開發(fā)

3、、利用自然資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。 一、自然資源資產(chǎn)審計(jì)對象和范圍 要確定合適的自然資源資產(chǎn)審計(jì)對象，使其符合國情或地區(qū)實(shí)際情況，必須首先明確自然資源的內(nèi)涵和范圍，再以具備實(shí)際操作性的標(biāo)準(zhǔn)對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分類。 自然資源通常被簡稱為“資源”，也就是可資利用的天然物質(zhì)，如煤、鐵、石油、天然氣、森林、礦藏等可用于生產(chǎn)或消費(fèi)的天然財(cái)富。20世紀(jì)后半期以來對自然資源的基本內(nèi)涵多有論述，歸納起來，這些論述往往側(cè)重反映自然資源在某方面或某幾方面的屬性或特征，包括：（1）天然性。（2）價(jià)值性，即使用價(jià)值。能夠?yàn)槿祟愃?，可提供直接的生產(chǎn)或生活原料、能源或動(dòng)力，亦能提供間接的環(huán)境或社會福祉。

4、對于價(jià)值性的理解是下文對“自然資源資產(chǎn)”界定的關(guān)鍵要素。（3）有限性。“有限”的概念并不單純指向不可再生資源或再生成速度緩于開發(fā)利用速度的資源，而是相對于人類社會不斷發(fā)展所產(chǎn)生的需求而言，在無限制的發(fā)展欲望面前，任何資源的絕對數(shù)量都是有限的。（4）整體性，即各種自然資源之間存在有機(jī)聯(lián)系，需要人類進(jìn)行綜合研究與開發(fā)利用。 相對于學(xué)界和業(yè)界對于自然資源內(nèi)涵的共識，國內(nèi)對于“自然資源資產(chǎn)”的定義和范圍仍然尚無定論。其中一個(gè)頗具代表性的觀點(diǎn)，就是將自然資源中“能夠資產(chǎn)化的部分”視為“自然資源資產(chǎn)”，即明確指向具有經(jīng)濟(jì)性、收益性、權(quán)屬性和有償性等一般資產(chǎn)屬性的自然資源，并將相關(guān)研究主要集中于自然資源的資

5、產(chǎn)化、經(jīng)濟(jì)核算和管理體制等方面。這一界定雖然重點(diǎn)關(guān)注了對自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值評價(jià)，將是否具備直接可見的經(jīng)濟(jì)價(jià)值或可衡量的市場價(jià)值作為“資產(chǎn)性自然資源”與“非資產(chǎn)性自然資源”的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，使得不同自然資源資產(chǎn)賬戶具備直接可比性，方便將自然資源資產(chǎn)核算納入國民經(jīng)濟(jì)核算賬戶，但這一標(biāo)準(zhǔn)凸顯了自然資源的短期或直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不可避免地將研究對象局限在能夠利用現(xiàn)有技術(shù)直接創(chuàng)造可見經(jīng)濟(jì)利益的范圍中，排除了其他在現(xiàn)有技術(shù)條件下無法直接衡量中長期經(jīng)濟(jì)價(jià)值而對幸福指數(shù)不可或缺的自然資源。而自然資源核心屬性中的“價(jià)值性”不僅包括可量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也包括因核算體系遠(yuǎn)不成熟從而無法量化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及生態(tài)價(jià)值、美學(xué)價(jià)值等。在

6、探索建立自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度的初期，忽略或不重視納入具備“隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值”的自然資源資產(chǎn)，可能導(dǎo)致自然資源被無償使用、生態(tài)環(huán)境惡化無法得到有效監(jiān)測、宏觀政策出現(xiàn)偏誤等嚴(yán)重后果。 二、實(shí)物資產(chǎn)賬戶和價(jià)值資產(chǎn)賬戶 從人類根本福祉和經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展要求來看，自然資源資產(chǎn)審計(jì)范圍既應(yīng)涵蓋具有明確經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源，也應(yīng)核算具有隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源。前者通常具有明確的經(jīng)濟(jì)屬性，歸屬于某一經(jīng)濟(jì)主體所有或被其所控制，能為資產(chǎn)所有人提供直接經(jīng)濟(jì)收益，如已經(jīng)證實(shí)的地下資源、土地和水資源和養(yǎng)殖類漁業(yè)資源，該類資產(chǎn)可通過當(dāng)前可得的市場價(jià)格進(jìn)行衡量。后者指向不能在短期內(nèi)產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)利益，或僅具有非經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源

7、，其特征是沒有從屬于某一經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)，長期經(jīng)濟(jì)價(jià)值以當(dāng)前技術(shù)條件無法以市場價(jià)格直接核算，如對污水或受到污染的空氣起到凈化作用的生態(tài)系統(tǒng)、天然林業(yè)資源等，因此對于該類資產(chǎn)僅可通過建立實(shí)物賬戶進(jìn)行核算。 在這一方面，挪威和新西蘭作為最早著手自然資源資產(chǎn)核算的發(fā)達(dá)國家，均開展了以實(shí)物資源賬戶為基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)核算實(shí)踐，為建立覆蓋范圍相對完整與廣泛的自然資源資產(chǎn)審計(jì)體系提供了參考。 挪威自20世紀(jì)70年代中期開始建立環(huán)境會計(jì)體系，在發(fā)達(dá)國家中率先投入自然資源核算，以實(shí)物計(jì)量為主，并對審計(jì)效果進(jìn)行務(wù)實(shí)性評價(jià)。其實(shí)踐探索為聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署主導(dǎo)研究的綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。1980年

8、代末，以新西蘭為代表的西方國家進(jìn)一步探索了在實(shí)物計(jì)量基礎(chǔ)上建立實(shí)物資源賬戶與環(huán)境資源賬戶相結(jié)合的自然資源資產(chǎn)核算體系。這一體系滿足了對環(huán)境資源做出最大限度完整描述和度量的需要，也提供了從“數(shù)據(jù)導(dǎo)向”到“問題導(dǎo)向”審計(jì)的操作空間，也就是可根據(jù)工作效果靈活調(diào)整審計(jì)工作范圍，舍棄當(dāng)前無法產(chǎn)生有用信息的審計(jì)內(nèi)容，以使審計(jì)工作“更具有針對性、更為務(wù)實(shí)”。 實(shí)物賬戶和價(jià)值賬戶相結(jié)合，在于有些自然資源資產(chǎn)只能進(jìn)行實(shí)物計(jì)量，無法采用市場價(jià)值對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行直接估價(jià)，如土壤資源、部分水資源、農(nóng)業(yè)用地以及相關(guān)的地表水和生態(tài)系統(tǒng)資源。因此，科學(xué)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)框架設(shè)計(jì)必須首先充分認(rèn)識到價(jià)值賬戶即環(huán)境資源賬戶的局

9、限性。首先，不是所有的自然資源資產(chǎn)都能夠在現(xiàn)有條件下以市場價(jià)值核算；其次，對于能夠進(jìn)行市場估值的自然資源，選擇最為適合估價(jià)方法的命題，仍然處于學(xué)界和業(yè)界的研究初期階段，遠(yuǎn)未形成成熟理論體系，需要考慮國內(nèi)外大宗商品價(jià)格波動(dòng)、資源所有者權(quán)益價(jià)格、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)、國際貿(mào)易中自然資源產(chǎn)品的溢出效應(yīng)等復(fù)雜因素的影響。 其中，實(shí)物存量賬戶作為實(shí)物資源賬戶的首要組成部分，作用尤為關(guān)鍵。實(shí)物存量賬戶是對自然資源進(jìn)行市價(jià)估值的基礎(chǔ)，其核算結(jié)果可以避免自然資源資產(chǎn)市價(jià)波動(dòng)帶來的估算偏誤。例如，以貨幣度量的自然資源資產(chǎn)耗減總量取決于其消耗的實(shí)物量以及該資源單位市價(jià)，而后者每年都可能發(fā)生與實(shí)物體量大小無關(guān)的重大價(jià)格波動(dòng)

10、，導(dǎo)致出現(xiàn)實(shí)際使用量上升，卻由于市場價(jià)格下行而得出總體消耗成本減少的審計(jì)結(jié)論。在這種情況下，單純參考價(jià)值賬戶有可能得出誤導(dǎo)性結(jié)論，需要實(shí)物耗減數(shù)據(jù)來輔助價(jià)值賬戶，從“體量”和“價(jià)值”兩個(gè)層面全面評估自然資源資產(chǎn)的使用狀況。 值得注意的是，就某些僅適合實(shí)物形式計(jì)量價(jià)值的自然資源而言，如土壤資源，當(dāng)前唯一具備可操作性的做法僅為對其價(jià)值量變動(dòng)（例如退化和耗減）進(jìn)行核算，但對其期初和期末存量的核算則不具備可操作空間，這一點(diǎn)可以歸因于該類資源體量龐大的自然屬性。在此情況下，實(shí)物賬戶可從對其量化的測度轉(zhuǎn)向質(zhì)量變化的描述，劃分質(zhì)量等級或類別。例如，土地可能從“農(nóng)業(yè)用地”轉(zhuǎn)為“建筑用地”。再如，生態(tài)系統(tǒng)難以用

11、貨幣單位核算其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，此時(shí)可采用質(zhì)量等級劃分的方式來描述其質(zhì)量變動(dòng)。因此，實(shí)物賬戶核算單位，既可以針對不同資產(chǎn)設(shè)計(jì)不同的實(shí)物單位，如噸、公頃，也可以采用質(zhì)量等級劃分的系數(shù)。此外，除對某項(xiàng)自然資源資產(chǎn)存量單獨(dú)核算外，還可以通過合理轉(zhuǎn)換系數(shù)對不同實(shí)物單位的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行加總，從而使實(shí)物核算數(shù)據(jù)具有對等可比性。 由此可見，自然資源資產(chǎn)核算體系可以實(shí)物計(jì)量為基礎(chǔ)和起點(diǎn)，借助現(xiàn)有市場價(jià)格機(jī)制，結(jié)合國家、地區(qū)或當(dāng)?shù)鼐唧w情況建立實(shí)物賬戶估價(jià)指標(biāo)體系，有機(jī)整合實(shí)物賬戶與價(jià)值賬戶，反映從期初到期末各類主體（包括公司、非盈利性組織、政府、居民等全部利益攸關(guān)方）對自然資源的占有、使用、消耗、恢復(fù)和增殖活動(dòng)，全面描述包括具有隱性經(jīng)濟(jì)價(jià)值在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的實(shí)物賬戶和/或價(jià)值賬戶變動(dòng)情況。 以此為基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)，不