1、6.本章主要內(nèi)容,審計計劃 重要性 審計風(fēng)險,第一節(jié) 審計計劃,審計計劃,總體審計策略,具體審計計劃,是對審計的預(yù)期范圍和實施方式所做的規(guī)劃，是注冊會計師從接受委托到出具審計報告整個過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。,是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍所做的詳細規(guī)劃與說明,內(nèi)容,被審計單位的基本情況 審計目的、審計范圍及審計策略 重要會計問題及重點審計領(lǐng)域 審計工作進度及時間、費用預(yù)算 審計小組組成及人員分工 審計重要性的確定及審計風(fēng)險的評估 對專家、內(nèi)審人員及其他注冊會計師工作的利用 其他有關(guān)內(nèi)容。,總體審計策略,具體審計計劃,審計目標(biāo) 審計程序 執(zhí)行人

2、及執(zhí)行日期 審計工作底稿的索引號 其他有關(guān)內(nèi)容。,編制,編制人：審計項目負(fù)責(zé)人,形式： 表格式 問卷式 文字?jǐn)⑹鍪?注冊會計師可以同被審計單位的有關(guān)人員就總體審計計劃的要點和某些審計程序進行討論，并使審計程序與被審計單位有關(guān)人員的工作相協(xié)調(diào)，但獨立編制審計計劃仍是注冊會計師的責(zé)任,審計計劃的審核,編制完成的審計計劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會計師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)。,審計計劃的補充、修訂貫穿整個審計過程。,返回,第二節(jié) 重要性,案例,2000年1月，美國在線和時代華納宣布合并。正當(dāng)投資者期望合并后的新公司為其帶來豐厚回報的時候，美國經(jīng)濟步入了調(diào)整與衰退時期，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始進入寒冬季節(jié)，.COM公司紛

3、紛倒閉，美國在線時代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。美國在線最擔(dān)心的莫過于股價下跌，因為他與時代華納的合并方案尚未得到股東大會和政府部門的批準(zhǔn)，如實披露.COM公司系統(tǒng)性危機對在線廣告收入的消極影響，很有可能危及美國在線與時代華納的戰(zhàn)略性合并，或者導(dǎo)致時代華納的股東提高要價。 在這種微妙環(huán)境下，美國在線鋌而走險，決定不披.COM公司系統(tǒng)性危機給其在線廣告業(yè)務(wù)帶來的壓力和風(fēng)險，而是采納其廣告經(jīng)營部所提出的“和氣生財”的策略。,廣告經(jīng)營部勸說這些陷入困境的“.COM公司立即支付少量的違約金，以此作為他們解除與美國在線簽訂長期廣告合同的條件，并將這些違約金確認(rèn)為廣告收入，2000年第三、四季度和20

4、01年第一季度，美國在線共將5600萬美元的違約金確認(rèn)為廣告收入。表面上看，這些交易使美國在線化解了長期廣告合同的風(fēng)險，并將其轉(zhuǎn)化為短期收益，但實際上是寅吃卯糧。2002年，美國在線的廣告收入下降了50以上，這顯然與以前年度透支收入休戚相關(guān)。 華盛頓郵報披露了美國在線這些弄虛作假的丑聞后，美國在線的高層管理人員一直以重要性為由進行辯解，聲稱預(yù)期的1億多美元在線廣告收入的下降以及5600萬美元的違約金收入只占全部營業(yè)收入約3的比例，因此，沒有必要披露。,討論： 美國在線對這些問題有沒有必要披露？ 如何判斷錯報的重要性？ 在信息披露問題上，重要性的判斷不能僅局限于量化標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)以信息披露是否會影

5、響投資者的判斷為先決條件。 美國在線有義務(wù)告知投資者關(guān)于在線廣告業(yè)務(wù)的真實情況和發(fā)展趨勢。財務(wù)報表的全部目的就是為了增進投資者和其他使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的了解。不容置疑的是，美國在線通過蓄意隱瞞在線廣告業(yè)務(wù)的惡化趨勢并將違約金確認(rèn)為廣告收入等手法，使對外報告的廣告收入迷惑了財務(wù)分析師，消除了他們對在線廣告業(yè)務(wù)的疑慮。 許多財務(wù)分析師將美國在線2000年第三和第四季度廣告收入的“增長”，解讀為美國在線具有在日趨蕭條的廣告市場抵御風(fēng)險的能力，且力薦投資者買入美國在線的股票。,重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。,一、審計上的

6、重要性,及格線 60分 是否達到教學(xué)大綱的要求,審計報告只能對財務(wù)報表不存在 重大錯報提供合理保證。,1.針對財務(wù)報表,2.用戶關(guān)心的問題,重要性是從財務(wù)報告 使用者角度定義的。,需要考慮各種用戶的需求,3.特定的環(huán)境,重要性的判斷離不開特定的環(huán)境,不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時期所面臨的環(huán)境不 同，判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同,4.重要性與可容忍誤差,賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性 測試的可容忍誤差,二、重要性的運用 一般要求,對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷 為了提高審計效率、保證審計質(zhì)量 注冊會計師應(yīng)運用重要性原則的情形,在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師需要運用重要性原則。此時，重要性

7、被看作是審計所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯報或漏報的限度。 在評價審計結(jié)果時，注冊會計師需要運用重要性原則。此時，重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標(biāo)志。,二、重要性的運用 金額和性質(zhì),利潤500萬 購買 利潤500萬 放棄,重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征,會計報表層次 賬戶和交易層次,二、重要性的運用 兩個層次的考慮,二、重要性的運用 重要性與審計風(fēng)險,重要性與審計風(fēng)險成反向關(guān)系,重要性越低 （及格線高）,審計證據(jù)（努力程度）一定的條件下,評價審計結(jié)果時，重要性的運用：,報表中的,三、編制審計計劃時對重要性的評估,編制審計計劃時必須對重要性

8、水平做出初 步判斷 初步判斷的目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù) 量 重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系,（一）總體要求,重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系,重要性越低 （及格線高）,編制計劃時的重要性水平,審計風(fēng)險與審計證據(jù)成？關(guān)系,重要性越低 （及格線高）,審計證據(jù)多 （越努力）,審計風(fēng)險低 （不及格可能性低）,審計風(fēng)險高 （不及格可能性高）,（二）對重要性水平做出初步判斷時應(yīng)考慮的因素,對重要性水平做預(yù)先判斷,基礎(chǔ)(關(guān)于客戶的函數(shù)),X百分比(關(guān)于審計風(fēng)險的函數(shù)),=對重要性的事前估計,影響判斷的因素,（三）會計報表層次重要性水平的確定,資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤,固定比率法,選用時，要注意：

9、1）利潤基礎(chǔ)只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較合理的企業(yè)。 A.凈利潤接近于0時，不應(yīng)將凈利潤作為重要性水平的判定基礎(chǔ)； B.凈利潤波動較大時，不應(yīng)將當(dāng)年凈利潤作為重要性水平的判定基礎(chǔ)，而應(yīng)選擇近幾年的平均凈利潤。,2)收入基礎(chǔ)適用于微利企業(yè)和商業(yè)企業(yè)。 3)資產(chǎn)基礎(chǔ)適用于金融、保險或其他資產(chǎn)大而利潤小的企業(yè)。 4)被審計單位屬于勞動密集型企業(yè)，不應(yīng)采用資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)為判斷基礎(chǔ)。,會計報表層次重要性水平的選取,如果同一期間各會計報表的重要性水平不同，應(yīng) 當(dāng)選擇較低的那張報表的重要性水平作為所有會 計報表層次的重要性水平,變動比率法： 規(guī)模越大的企業(yè)，允許錯報或漏報的金額比率就越小。 一般是根據(jù)

10、資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個變動百分比。,（四）賬戶或交易層次的重要性水平,各賬戶或各類交易的性質(zhì)。重要的賬戶或交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)制定重要性水平 錯報或漏報的可能性； 可能性越大，因其審計成本較大，可以（注意：不是必須）將重要性水平確定得高一些，以節(jié)省審計成本 各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關(guān)系；等量關(guān)系 賬戶或交易的審計成本。 成本越高，重要性越高。,1.重要性水平分配,分配的對象一般是資產(chǎn)負(fù)債表帳戶，并且各帳戶或交易層次的重要性水平之和應(yīng)當(dāng)?shù)扔谪攧?wù)報表層次的重要性水平。,2.不分配的方法,報表層重要性水平100萬元；將各賬戶或交易的重要性水平定為報

11、表層的1/6- 1/3,只要發(fā)現(xiàn)賬戶或交易超過即建議調(diào)整；最后未調(diào)整事項匯總，超過報表重要性水平要調(diào)整。,南方保健審計失敗案例 ：2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當(dāng)于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。 這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務(wù)報表進行審計，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計報告的安永會計師事務(wù)所（以下簡稱安永），也將自己置于風(fēng)口浪尖上。,前任首席執(zhí)行官理查德斯庫希,2004年，南方保健公司的財務(wù)欺詐案基本水落石出

12、，前任首席執(zhí)行官理查德斯庫希再次成為美國大眾眼中的超重量級“口水人物”。 斯庫?？赡芤?50年監(jiān)獄已經(jīng)不是什么熱點新聞了。,南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預(yù)計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”

13、賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。,警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規(guī)避 在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計師事務(wù)所都有一套令人羨慕的“完美”審計流程。一般而言，只要獲取被審計單位當(dāng)期和前期的報表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動執(zhí)行設(shè)定的分析性復(fù)核程序，確定重點審計領(lǐng)域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。,南方保健的會計人員中不

14、乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊會計師。在他們的指導(dǎo)下，結(jié)合會計人員長年對注冊會計師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計師們習(xí)慣的抽樣起點金額。如果審計小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點就更容易了。,安永的失?。?安永僅依靠特定的比率計算重要性水平和因循多年的審計使用的重要性水平，而讓諳熟審計流程的舞弊分子規(guī)避了重要性水平以“少吃多餐”的方法蒙騙過關(guān)。,注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平，可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同。,環(huán)境變化 注冊會計師對被審計單位了解的增加 有意識地規(guī)定,當(dāng)評價結(jié)果時重要

15、性水平大大低于計劃重要性水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（數(shù)量）,四、評價審計結(jié)果時對重要性的考慮,（一）錯報或漏報的匯總,匯總數(shù)低于重要性水平,一是應(yīng)當(dāng)擴大實質(zhì)性測試范圍 二是提請被審計單位調(diào)整會計報表,匯總數(shù)接近重要性水平,由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報可能超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風(fēng)險。,匯總數(shù)超過重要性水平,可發(fā)表無保留意見,風(fēng)險就是一種遭受損失的可能性,風(fēng)險是指在某一特定環(huán)境下，在某一特定時間段內(nèi)，某種損失發(fā)生的可能性,再向我解釋一遍你的工作完成 的很棒，但是公司卻破產(chǎn)了,第三節(jié)

16、 審計風(fēng)險,一、審計風(fēng)險,指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性,重大錯報風(fēng)險,檢查風(fēng)險,指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。,指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性,二、審計風(fēng)險模型,審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險,為什么不是加號？,假定從燕郊到大望路有兩條路 ，堵車的概率有多大？,A（50%）,B（50%）,（一）重大錯報風(fēng)險,財務(wù)報表層次,認(rèn)定層次,與控制環(huán)境有關(guān),總體應(yīng)對措施,向項目組分派更有經(jīng)驗的或 具有特殊技能的審計人員； 利用專家的工作； 提供更多的督導(dǎo)等。,確定： 可接受的檢查風(fēng)

17、險= 可接受的審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險（認(rèn)定層次）,評估、不能控制,（二）檢查風(fēng)險,控制、降低,影響因素,選用程序不當(dāng)；,采用抽樣審計等,錯誤的解釋審計結(jié)果；,執(zhí)行偏差；,決定要素,審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。,三、評估重大錯報風(fēng)險,（一）審計程序,1.識別風(fēng)險,3.考慮識別的風(fēng)險是否重大,2.考慮認(rèn)定層次錯報領(lǐng)域,4.考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性,了解被審計單位及其環(huán)境,舉例說明,產(chǎn)品銷售困難,存貨的計價認(rèn)定,產(chǎn)品的市場價格下降,產(chǎn)品市場價格大幅下降，毛利率為負(fù),識別出風(fēng)險,認(rèn)定層次發(fā)生 錯報的風(fēng)險重大,存貨的賬面余額不大，而且 已適當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備,報表發(fā)生重大 錯報的可能

18、性小。,（二）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險,1.產(chǎn)生條件,1）重大的非常規(guī)交易：,2）判斷事項：,由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。,如企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項等。,作出的會計估計,如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計； 需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等,2.應(yīng)對措施,1）應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況， 并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。,2）如未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷， 并考慮其對風(fēng)險評估的影響。,（三）僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的 重大錯報風(fēng)險,1.產(chǎn)生條件,被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況,如某企業(yè)通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，