淺議合并會計(jì)報(bào)表的編制模式文/廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院胡國強(qiáng)王秋霞法和新實(shí)體法。這3種合并理論和3種合并會計(jì)處理方法的不同組合，可以構(gòu)建9種不同的合并會計(jì)報(bào)表的編制模式，如表1所示。而每種模式的特征主要反映在以下6個方面編制合并會計(jì)報(bào)表的目的；少數(shù)股東的地位；采用的合并方法；少數(shù)股東權(quán)益和損益的確定；母子公司資產(chǎn)的計(jì)價基礎(chǔ)；商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷。一、各種合并會計(jì)報(bào)表編制模式的特征從理論上講，目前合并會計(jì)報(bào)表主要有3種合并理論，即所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論，而企業(yè)合并的會計(jì)處理方法也有3種，即購買法、權(quán)益結(jié)合表1合并理論和合并會計(jì)處理方法的組合理想中的模式（所有權(quán)理論/購買法）（所有權(quán)理論/權(quán)益結(jié)合法）（所有權(quán)理論/新實(shí)體法）（主體理論/購買法）（主體理論/權(quán)益結(jié)合法）（主體理論/新實(shí)體法）（母公司理論/購買法）（母公司理論/權(quán)益結(jié)合法）（母公司理論/新實(shí)體法）一所有權(quán)理論/購買法模式、所有權(quán)理論/權(quán)益結(jié)合法模式和所有權(quán)理論/新實(shí)體法模式的特征由于這3種模式都采用了相同的合并理論所有權(quán)理論，所以，在這3種模式下編制合并會計(jì)報(bào)表的目的是相同的，即為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。這也就決定了它們采用的合并方法是相同的，即比例合并法。具體而言，當(dāng)母公司合并非全資子公司時，應(yīng)當(dāng)按母公司所實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益。母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)的損益，按母公司的持股比例抵銷。合并會計(jì)報(bào)表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不存在“少數(shù)股東損益”。但是，由于這3種模式采用的合并會計(jì)處理方法各不相同，所以在母子公司的計(jì)價基礎(chǔ)和商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷方面又各不相同。在所有權(quán)理論/購買法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用及凈收益均按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值計(jì)價，并按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例予以合并。購買價格與應(yīng)享有的子公司的所有者權(quán)益份額的公允價值的差額，計(jì)為商譽(yù)，在規(guī)定的年限內(nèi)分期攤銷，計(jì)入各期損益。39WWWASFCOMCN合并會計(jì)處理方法合并理論購買法權(quán)益結(jié)合法新實(shí)體法所有權(quán)理論主體理論母公司理論理論探討THEORETICALRESEARCH在所有權(quán)理論/權(quán)益結(jié)合法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按賬面價值計(jì)價，并按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例予以合并。在所有權(quán)理論/新實(shí)體法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用和凈收益按公允價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按公允價值計(jì)價，并按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例予以合并。二主體理論/購買法模式、主體理論/權(quán)益結(jié)合法模式和主體理論/新實(shí)體法模式的特征由于這3種模式采用了相同的合并理論主體理論，所以，在這3種產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按賬面價值計(jì)價，并全部予以合并。在所有權(quán)理論/新實(shí)體法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用和凈收益按公允價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按公允價值計(jì)價，并全部予以合并。三母公司理論/購買法模式、母公司理論/權(quán)益結(jié)合法模式和母公司理論/新實(shí)體法模式的特征由于這3種模式采用了相同的合并理論母公司理論，所以編制合并會計(jì)報(bào)表的目的是相同的，即為了滿足母公司股東的模式下編制合并會計(jì)報(bào)表的目的是相同的，即為了反映合并主體所控制的資源。這也就決定了它們采用的合并方法是相同的，即完全合并法。具體而言，當(dāng)母公司合并非全資子公司時，應(yīng)當(dāng)將該子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。此外，由于母公司理論并沒有獨(dú)立于所有權(quán)理論和主體理論，而是對二者的折衷，所以在合并方法的選擇上綜合運(yùn)用了比例合并法和完全合并法對報(bào)表要素進(jìn)行合并。具體而言，當(dāng)母公司合并非全資子公司目前合并會計(jì)報(bào)表主要有3種合并理論,即所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論,3種,而企業(yè)合并的會計(jì)處理方法也有即購買法、權(quán)益結(jié)合法和新實(shí)體法。這3種合并理論和3種合并會計(jì)處理方法的不同組合,可以構(gòu)建9種不同的合并會計(jì)報(bào)表的編制模式。和凈收益全部予以合并。母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)全部予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項(xiàng)目單獨(dú)列示。少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的收益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，通過合并利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項(xiàng)。但是，由于這3種模式采用的合并會計(jì)處理方法各不相同，所以在母子公司的計(jì)價基礎(chǔ)和商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷方面又各不相同。在主體理論/購買法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值計(jì)價，并全部予以合并。子公司的整體價值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)也應(yīng)全部予以合并和攤銷。在主體理論/權(quán)益結(jié)合法模式下，對母公司的資的會計(jì)報(bào)表時，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用100予以合并；集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益100予以抵銷，但逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷；在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間；在合并利潤表上，少數(shù)股東損益作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目。但是，由于這3種模式采用的合并會計(jì)處理方法各不相同，所以在母子公司的計(jì)價基礎(chǔ)和商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷方面又各不相同。在母公司理論/購買法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債中屬于少數(shù)股東的部分按賬面價值計(jì)價，并予以合并。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債中屬于母公司的部分按公允價值計(jì)價，并予以合4020072理論探討THEORETICALRESEARCH并。商譽(yù)按母公司的持股比例合并和攤銷。在母公司理論/權(quán)益結(jié)合法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益按賬面價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按賬面價值計(jì)價，并全部予以合并。在母公司理論/新實(shí)體法模式下，對母公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用和凈收益按公允價值計(jì)價。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債中屬于少數(shù)股東的部分按賬面價值計(jì)價，并予以合并。對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債中屬于母公司的部分按公允價值計(jì)價，并予以合并。下的特殊性，二則兼顧了同一合并方式下的可比性，最終能夠?yàn)椴煌髽I(yè)的利益相關(guān)者提供決策有用的會計(jì)信息。按照這一思路，筆者提出如下建議1吸收合并方式下采用主體理論/購買法模式在吸收合并的方式下，主并方繼續(xù)存在，而被并方喪失法人資格，與一個企業(yè)購入一批整體資產(chǎn)并無本質(zhì)區(qū)別。所以應(yīng)該采用購買法；此外，吸收合并的方式下，已經(jīng)不存在所謂的子公司了，所以應(yīng)該采用主體理論。2新設(shè)合并方式下采用主體理論/新實(shí)體法模式在新設(shè)合并方式下，合并雙方都喪失法人資格，只有新設(shè)立的企業(yè)具有法人資格，所以采用新實(shí)體法比較合適。同樣，新設(shè)合并方式下，既不存在所謂的母公司，也不存在所謂的子公司，所以應(yīng)該采用主體理論。3控股全資合并方式下采用主體理論/購買法模式控股全資合并的方式下，不存在所謂的少數(shù)股東，所以采用主體理論和母公司理論沒有本質(zhì)的區(qū)別?？毓扇Y合并的方式下，與一個企業(yè)購入一批整體資產(chǎn)并無本質(zhì)區(qū)別，所以應(yīng)該采用購買法。4控股非全資合并方式下采用母公司理論/購買法模式控股非全資合并的方式下，編表目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司的利益服務(wù)，所以采用母公司理論比較合適?？毓煞侨Y合并時，支付的對價是通過討價還價的公平交易的結(jié)果，這一結(jié)果是基于各種資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值而非賬面價值。因而應(yīng)按公允價值記錄，所以應(yīng)該采用購買法。5共同控制體合并方式下采用主體理論/權(quán)益結(jié)合法模式共同控制下的企業(yè)合并，其實(shí)質(zhì)不過是控制方將所屬兩個或兩個以上企業(yè)的合并，與企業(yè)購入一批整體資產(chǎn)相差甚遠(yuǎn)。同時，共同控制下的企業(yè)合并，控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，業(yè)務(wù)是連續(xù)的，管理層是連續(xù)的。這種合并與權(quán)益結(jié)合法的理念吻合，所以共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法。同時，因?yàn)楹喜㈦p方是受同一控制人控制，所以合并雙方的交易及其未實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)全部予以抵銷，這二、我國合并會計(jì)報(bào)表編制現(xiàn)行模式的分析與未來模式的探討一我國合并會計(jì)報(bào)表編制現(xiàn)行模式的分析從我國合并會計(jì)報(bào)表編制的現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定來看，我國合并控股子公司的會計(jì)報(bào)表時，采納的是不完全母公司理論和不完全的購買法相結(jié)合的模式，這種模式最大的優(yōu)點(diǎn)是簡便、容易操作。但存在以下缺陷1因?yàn)槲覈喜?jì)報(bào)表編制現(xiàn)行模式是對母公司理論和購買法的雙重簡化，而母公司理論又是所有權(quán)理論與主體理論的折衷，因而該模式具有理論上的折衷主義與實(shí)用主義，缺乏邏輯一致的概念基礎(chǔ)；2合并會計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，少數(shù)股東被排除在合并會計(jì)報(bào)表的服務(wù)對象之外；3在計(jì)算有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時，由于受到少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的干擾，不利于報(bào)表分析；4歸屬