1、企業(yè)破產(chǎn)清算中應(yīng)關(guān)注的稅收問題 作者：趙國慶問稅處理若干國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得在財政部稅處所得行清算到，財稅（2009） 60號）中提企業(yè)應(yīng)進(jìn)題的通知（等法、企業(yè)破產(chǎn)法理主要包括以下兩種情況：（-1按公司業(yè)。按清算處理的企重 清算的企業(yè)（二從業(yè)組中需要規(guī)定需要進(jìn)行加復(fù)往更及的稅收問題往清算中， 企業(yè)破產(chǎn)清算中涉而各種類型的企業(yè)我們來，來探討清算單獨列出將企，這里我 們業(yè)清算中的破產(chǎn)雜。因此在進(jìn)行企業(yè)破產(chǎn)清算中應(yīng)關(guān)注的稅收問題。一.企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理我們先來探討的第一個問題是企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理問題。財稅200960號提到企業(yè)清算需要進(jìn)行所得稅處理的情況包括按照企業(yè)破

2、產(chǎn)法規(guī)定需 要進(jìn)行清算的企業(yè)。但是,這里,我們提出的問題是,企業(yè)破產(chǎn)清算需要在被清 算的企業(yè)層面和投資者層面進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算嗎？根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)清算是出現(xiàn)在企業(yè)法人不能淸償?shù)狡趥鶆?wù), 并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。這里，需要引起大家注意的是，破產(chǎn)清算中的一個核心要件是資產(chǎn)不足以清償全 部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。我們知道,在企業(yè)資產(chǎn)的清償順序中，責(zé)權(quán)人是 優(yōu)先于企業(yè)投資者受償?shù)?。在企業(yè)破產(chǎn)清算中,企業(yè)的全部資產(chǎn)已經(jīng)不足以清償 債權(quán)人了 ,這就意味看企業(yè)的投資者已資已項投該,其而言資者的投業(yè)于企,對 了。因此償何清到任法得經(jīng)無.經(jīng)全部發(fā)生了損失。此時，根據(jù)國家

3、稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除 管理辦法的通知（國稅發(fā)2009 88號）第三十七條的規(guī)定：企業(yè)符合條件 的股權(quán)(權(quán)益)性投資損失,應(yīng)依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失,其中第二種情況就 是有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件。這就是說,在企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情 況下，企業(yè)的投資者無需等到破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行完企業(yè)層面的所得稅清算業(yè)務(wù)后再進(jìn) 行投資者層面的所得稅清算。因此,在企業(yè)破產(chǎn)清算中,投資者層面的所得稅處理非常簡單。企業(yè)投資者只需 要根據(jù)國稅發(fā)(2009) 88號的規(guī)定,向稅務(wù)集團(tuán)提供被投資產(chǎn)的破產(chǎn)公告即可 向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行該項投資資產(chǎn)損失的報批手續(xù)，確認(rèn)資產(chǎn)損失在當(dāng)年企業(yè)所得稅 匯算清繳時扣除。對于個人投

4、資者,該項投資無所得,也就不涉及但可所得稅處 理。下面,我們來關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)清算中企業(yè)層面的所得稅處理問題。根據(jù)財稅(2009) 60號的規(guī)定:清算所得的計算公式為：清算所得二企業(yè)的全 部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費+債務(wù)清償 損益-彌補以前年度虧損從這個公式我們可以看出,企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié),清算所得主要是來源于清算環(huán)節(jié) 資產(chǎn)變價中的增值收益和債務(wù)的清償損益。由于破產(chǎn)清算中,企業(yè)的資產(chǎn)不足與 清償全部負(fù)債,因此,最終大部分的債務(wù)都是按比例部分清償?shù)摹Ｒ虼?在破產(chǎn) 清算中，債務(wù)清償損益是清算所得的一個非常重要的來源。所以,如果嚴(yán)格套 60號文的這個公式,我們可以出清計

5、算以都可我們層面企業(yè)中,在清算破產(chǎn)企 業(yè)得的在所看出，幾乎算所得,即破產(chǎn)清算的企業(yè)需要早清算環(huán)節(jié)就清算所得繳納企業(yè)所得稅。但這里我們需要關(guān)注一個現(xiàn)實的程序問題。從上面公式我們可以看出,破產(chǎn)企業(yè) 的清算所得只有在企業(yè)對所有的債務(wù)人都清償完畢后才能計算出來，即破產(chǎn)清算 所得所產(chǎn)生的這項所得稅債權(quán)只有在破產(chǎn)企業(yè)所有債務(wù)清償事項處理完畢后才 能最終確定下來。但是,根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法 院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請后，應(yīng)當(dāng)確 定債權(quán)人申報債權(quán)的期限。債權(quán)申報期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請公告之日 起計算,最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。未到

6、期的債權(quán),在破產(chǎn)申 請受理時視為到期。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報債權(quán)的,不得依照本法規(guī)定的程 序行使權(quán)利。在新的企業(yè)破產(chǎn)法中，只有債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤 費用,所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及 法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金無須進(jìn)行債權(quán)申報。因此,稅收債 權(quán)和其他一般債權(quán)一樣,也只有進(jìn)行申報才能得到清償。同時,在破產(chǎn)債權(quán)申報 環(huán)節(jié),符合申報條件的債權(quán)必須是確定的債權(quán),未到期的債權(quán),在破產(chǎn)申請受理 時視為到期。但是,在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)還未變賣，清算費用 和相關(guān)稅費還基本未發(fā)生。同時,由于僅在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)

7、債 務(wù)最終的清償比例還未確定,因此,債務(wù)清償損益也無法確定。這就意味準(zhǔn)確無 法還所得清算業(yè)的產(chǎn)企節(jié),破報環(huán)權(quán)申產(chǎn)債的破企業(yè)破產(chǎn)看,在.確定。既然清算所得無法準(zhǔn)確確定,則破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)就屬于一項未 確定的債權(quán),而非未到期債權(quán)。更準(zhǔn)確的講，在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié),清算所得的 企業(yè)所得稅債權(quán)還屬于納稅義務(wù)未發(fā)生的債權(quán)，根本無法在法院確定的破產(chǎn)債權(quán) 申報環(huán)節(jié)進(jìn)行申報。既然在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)無法進(jìn)行申報，這項債權(quán)在破產(chǎn)清 算中就無法得清償。再退一步講,雖然該債權(quán)未在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)進(jìn)行申報, 根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第五十六條的規(guī)定：在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi),債 權(quán)人未申報債權(quán)的,可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分

8、配前補充申報;但是，此前已進(jìn)行的 分配,不再對其補充分配。但是,破產(chǎn)企業(yè)清算所得只有在所有債務(wù)人都清償完 畢后才能準(zhǔn)確計算出來。即使此時稅務(wù)機關(guān)就計算出來的破產(chǎn)清算所得的所得稅 債權(quán)向法院申報川匕時破產(chǎn)企業(yè)已無任何財產(chǎn)進(jìn)行清償，這樣的申報也就無任何 實際意義了。雖然財稅200960號提到根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法清算的企業(yè)需要進(jìn)行所得稅處 理，但通過我們上面的分析,大家可以看出,在企業(yè)所有需要進(jìn)行清算處理的業(yè) 務(wù)中破產(chǎn)清算的情況比較特殊。在該情形下,破產(chǎn)企業(yè)實際上無需進(jìn)行企業(yè)層面 的企業(yè)所得稅清算。而投資者層面,破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)投資者只需要直接根據(jù)破產(chǎn) 公告進(jìn)行投資資產(chǎn)的損失報批就可以了。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清

9、算中,我們需要把 更多的注意力集中到企業(yè)破產(chǎn)中其他環(huán)節(jié)的涉及的稅收問題了。清償報和權(quán)申債欠稅企業(yè)破產(chǎn)二、.首先,稅收債權(quán)的申報。我們前面已經(jīng)分析過,在新企業(yè)破產(chǎn)法下，破產(chǎn)企 業(yè)欠稅而形成的稅收債權(quán),稅務(wù)機關(guān)也需要在破產(chǎn)債權(quán)申報期內(nèi)向法院進(jìn)行申報。 其次，稅收債權(quán)的清償順序。根據(jù)稅收征收管理法第四十五條稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳 的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的, 稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機 關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。同時,根 據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法

10、第一百一十三條規(guī)定:破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益 債務(wù)后,依照下列順序清償：1破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤 費用,所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及 法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；2破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外 的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；3普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同_ 順序的清償要求的,按照比例分配。因此,國家稅款在企業(yè)破產(chǎn)中是作為第二清 償順序優(yōu)先受償?shù)?。第?滯納金和罰款的申報和清償問題。根據(jù)最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn) 案件若干問題的規(guī)定第六十一條的規(guī)定：行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、 罰金以及其他有關(guān)費用和人民法

11、院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯 納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問 題的批復(fù)（國稅函2008法精的立理法收管收征國稅和民共華人中按照： 規(guī)定號）的1084 .神,稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。 因此，作為破產(chǎn)債權(quán)申報的滯納金只應(yīng)計算到法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)案件受 理后則不宜再計算稅收滯納金。法院受理破產(chǎn)案件前，破產(chǎn)企業(yè)欠稅以及由此產(chǎn) 生的滯納金應(yīng)一并作為破產(chǎn)債權(quán)申報，且滯納金和稅款一樣享受稅收優(yōu)先權(quán)。而 稅務(wù)機關(guān)對于破產(chǎn)企業(yè)作出的罰款在我國破產(chǎn)法中是作為除斥債權(quán)，而排除在破 產(chǎn)債權(quán)之外的。第四：破產(chǎn)對稅收保全措施的限

12、制。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第十九條規(guī)定:人民法 院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止。 因此，一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅務(wù)機關(guān)對于尚未解除稅收保全及強制執(zhí)行措施的稅 收債權(quán)而言優(yōu)先性將喪失。三、破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變賣環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)的申報與清償在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié),管理人應(yīng)當(dāng)及時擬訂破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案,通過變賣破產(chǎn)企業(yè)的 財產(chǎn)來清償破產(chǎn)企業(yè)所欠債權(quán)人的債務(wù)。但在破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會涉及 系列的稅收問題。比如,涉及存貨、不動產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會涉及到增值稅、消費 稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。資產(chǎn)有増值的還涉及到企根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條第二款的規(guī)定：管理、變價和分配債務(wù)人財

13、產(chǎn)的 費用屬于破產(chǎn)費用,而破產(chǎn)費用是不需要進(jìn)行債權(quán)申報的，且根據(jù)第四十三條的 規(guī)定：債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的,先行清償破產(chǎn)費用。 因此，破產(chǎn)費用在破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的。一位于第中屬所以,在企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費稅、營 業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅屬于破產(chǎn)費用,應(yīng)優(yōu)先受償。破產(chǎn) 財產(chǎn)的變價收入扣除上述作為破產(chǎn)費用的稅金后的余額才能用于其他破產(chǎn)債權(quán) 的清償。但是這里要注意,即使破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)有增值收益,對應(yīng)這些資產(chǎn)增 值收益的企業(yè)所得稅是不能作為破產(chǎn)費用優(yōu)先受償?shù)?。因?破產(chǎn)環(huán)節(jié)的企業(yè)所 得稅債權(quán)不是按單項資產(chǎn)增值收益分別計

14、算的，其最終應(yīng)作為清算所得產(chǎn)生的企 必斤得稅債權(quán)而一并計算。四、破產(chǎn)企業(yè)共益?zhèn)鶆?wù)的申報和清償問題在企業(yè)申報破產(chǎn)后，企業(yè)可能還有尚未履行完的產(chǎn)品銷售合同或房屋租賃合同等 其他經(jīng)濟(jì)合同。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第十八條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)申請后, 管理人對破產(chǎn)申請受理前成立而債務(wù)人和對方當(dāng)事人均未履行完畢的合同有權(quán) 決定解除或者繼續(xù)履行,并通知對方當(dāng)事人。假設(shè),管理人認(rèn)為繼續(xù)履行合同對 破產(chǎn)企業(yè)有利,而選擇繼續(xù)履行的,則繼續(xù)履行合同則會產(chǎn)生相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和企 業(yè)所得稅問題。比如房屋租賃合同的繼續(xù)履行就會涉及到營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè) 稅、印花稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十二條的規(guī)定，因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履 行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)為