1、新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的財務(wù)處理2016-06-01 黃海dlf轉(zhuǎn)自千里夢2006年財政部新出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備既實現(xiàn)了與國際 會計準(zhǔn)則的“實質(zhì)性”趨同（如存貸準(zhǔn)則等具體的準(zhǔn)則），又有中國特色的規(guī)定 （如企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值）。而壞賬準(zhǔn)備的計提雖在計提范圍 上較以前會計制度相比有了擴大外， 更重要的是新準(zhǔn)則同稅法在核算辦法、 計提 口徑、計提方法、計提比例、核銷程序等方面依舊存在差異，而對差異形成的所 得稅會計處理，新準(zhǔn)則只允許采用一種方法一一資產(chǎn)負債表債務(wù)法。做好壞賬準(zhǔn) 備的納稅籌劃是通過財務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。新準(zhǔn)則解讀1.企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值，

2、是針對“部分長期資產(chǎn)”的資產(chǎn) 減值制定的準(zhǔn)則，并不是全部長期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準(zhǔn)則中規(guī)范的減值。 該準(zhǔn)則規(guī)范的長期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時，再進行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。2.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工資的確認(rèn)和計量應(yīng)用指南規(guī)定：對 于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減 值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認(rèn)減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計提后，可以轉(zhuǎn)回。該準(zhǔn)則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值 相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行

3、折現(xiàn)。3企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一一所得稅規(guī)定：所得稅會計采用資產(chǎn)負債表 債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念。暫時性差 異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。4.2006年10月30日財政部發(fā)布的應(yīng)用指南一一會計科目和主要賬務(wù)處 理附錄規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬 款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項。計提范圍較舊準(zhǔn)則有所擴大。5.舊準(zhǔn)則體系計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計入不同的損益類科 目，比如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準(zhǔn)則體 系計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改變?yōu)?2個科目，要求統(tǒng)一記入新設(shè)置的“資

4、產(chǎn)減值損 失”科目（屬損益類科目，并在新利潤報表中單獨列示）。計提時，應(yīng)借記“資 產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)別、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、 持有止到期投資減值準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備類科目。 資產(chǎn)價值回升時，借記有關(guān)減值 準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（見表 1）。新準(zhǔn)則的變化會計規(guī)定：第 22 號準(zhǔn)則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確 認(rèn)減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計提后，可以轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定： 企業(yè)發(fā)生的壞賬， 一般應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。 但經(jīng)稅務(wù)機關(guān) 批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備， 提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時， 應(yīng)沖減壞賬 準(zhǔn)備；實際發(fā)生的壞賬損失， 超過已

5、提取壞賬準(zhǔn)備的部分， 可在當(dāng)期直接扣除。由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備就形成了“可抵減暫時性差 異”，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號所得稅規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù) 法計提或沖回計提的壞賬準(zhǔn)備。例 1某企業(yè) 2007年應(yīng)收款項余額 200萬元，當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備 10 萬元。 2008年發(fā)生壞賬 12萬元，收回前期已核銷的壞賬 3 萬元，2008年末應(yīng)收款余額 220 萬元，計提壞賬準(zhǔn)備 5.5 萬元。 2009 年發(fā)生壞賬 15 萬元， 2009年末應(yīng)收款 余額 260 萬元，計提壞賬準(zhǔn)備 13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的 壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批；企業(yè)所得稅稅率為 30%

6、，每年會計利潤為 500 萬 元，無其他調(diào)整項目，稅法允許的計提壞賬準(zhǔn)備的比例為 5%.預(yù)計在未來三年內(nèi) 有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。1. 2007 年（1）年末計提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失 10 萬元貸：壞賬準(zhǔn)備 10 萬元（2）年末計算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價值 =10（萬元）壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ) =200*0.5% =1 （萬元）累計可抵扣的暫時性差異 =10-1=9（萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn) =9*30%=2.7（萬元）應(yīng)交所得稅 =（500+10-1 ）*30%=152.7（萬元）借：所得稅費用 150 萬元遞延所得稅資產(chǎn) 2.7 萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 152.7 萬元2. 2

7、008 年（1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬借：壞賬準(zhǔn)備 12 萬元貸：應(yīng)收賬款 12 萬元（2）年末計提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失 5.5 萬元貸：壞賬準(zhǔn)備 5.5 萬元（3）年末計算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價值 =10-12+3+5.5=6.5 （萬元）壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ) =220*0.5% =1.1 （萬元）累計可抵扣的暫時性差異 =6.5-1.1=5.4 （萬元） 期末遞延所得稅資產(chǎn) =5.4*30%=1.62（萬元） 應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) =2.7-1.62=1.08 （萬元）應(yīng)交所得稅 =500+3-12+5.5- （220-200） *0.5%*30%=148.92 萬元借：所得稅費用

8、150 萬元貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 148.92 萬元遞延所得稅資產(chǎn) 1.08 萬元3.2009 年（1）發(fā)生壞賬借：壞賬準(zhǔn)備 15 萬元貸：應(yīng)收賬款 15 萬元（2）年末計提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失 13 萬元貸：壞賬準(zhǔn)備 13 萬元（3）期末計算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價值 =6.5-15+13=4.5 （萬元）壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ) =260*0.5% =1.3 （萬元） 累計可抵扣的暫時性差異 =4.5-1.3=3.2 （萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn) =3.2*30%=0.96（萬元）應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) =1.62-0.96=0.66 （萬元）應(yīng)交所得稅 =500-15+13- （260-220

9、） *0.5%*30%=149.34 萬元 借：所得稅費用 150 萬元貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 149.34 萬元 遞延所得稅資產(chǎn) 0.66 萬元例 22007 年末某企業(yè)有關(guān)所得稅會計資料如表 2：1）有關(guān)項目的期初、期末數(shù)據(jù)如表 2 所示：2）企業(yè)在會計期末時，按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)通則的規(guī) 定計提壞賬準(zhǔn)備，壞賬的計提方法為應(yīng)收賬款余額百分比法，計提比例為 10%3）當(dāng)期壞賬確認(rèn)情況如下：（1）企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都確認(rèn)為壞賬的金額為 15 萬元；（2）企業(yè)確認(rèn)為壞賬而稅務(wù)機關(guān)不予確認(rèn)為壞賬的金額為8 萬元；（3）稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提報的材料確認(rèn)為壞賬，而企業(yè)未確認(rèn)為壞賬的金 額為 5 萬元

10、。4）前期已核銷的壞賬，而在當(dāng)期又收回的情況如下：（1）企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都已確認(rèn)核銷，而在當(dāng)期收回的金額為2 萬元；（2）企業(yè)已確認(rèn)核銷，稅務(wù)機關(guān)因企業(yè)不能（當(dāng)時及其以后都不能）提供 有效證據(jù)未予批準(zhǔn)核銷的壞賬，而在當(dāng)期收回的金額為 3 萬元；（3）稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提取的材料批準(zhǔn)核銷的壞賬，企業(yè)認(rèn)為該應(yīng)收款項 以后收回的可能性極大未予核銷，而在當(dāng)期收回的金額為 6 萬元。5）企業(yè)應(yīng)稅受益 200 萬元，除提取壞賬準(zhǔn)備以外無其他納稅調(diào)整項目，該企業(yè)適用所得稅稅率為 33%.企業(yè)所得稅會計處理如下：(1) 確定本期會計應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額提取壞賬準(zhǔn)備金額=(400+120) *10%+(15-2 )

11、 + (8-3) - (300+100) *10% =30 (萬元)(2) 確定本期稅務(wù)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額。=12.1 (萬元)(3) 壞賬準(zhǔn)備年初的賬面價值二40 (萬元)壞賬準(zhǔn)備年初的計稅基礎(chǔ)二2 (萬元)可抵扣的暫時性差異為 38 萬元壞賬準(zhǔn)備年末的賬面價值二52 (萬元)壞賬準(zhǔn)備年初的計稅基礎(chǔ)二2.1 (萬元)可抵扣的暫時性差異為 49.9 萬元( 4)應(yīng)納稅所得額的計算納稅調(diào)整增加數(shù) =30-12.1=17.9 (萬元)應(yīng)納稅所得額 =200+17.9=217.9(萬元)( 5)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)增加( 49.9-38 ) *33%=3.927(萬元)( 6)所得稅會計的賬務(wù)處理借：

12、所得稅 679800 元遞延所得稅資產(chǎn) 39270 元貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅(200+17.9 )X 33%=71907元例 3某企業(yè)壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法，假設(shè)每年的稅前利潤為10 萬元，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。有關(guān)數(shù)字如表3：( 1) 2007 年末計算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價值(等于計提數(shù)) =3(萬元)壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ) =0.5 （萬元）累計可抵扣的暫時性差異 =3-0.5=2.5 （萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn) =2.5*33%=0.825（萬元）應(yīng)交所得稅 =（10+2.5 ）*33%=4.125（萬元）借：所得稅費用 33000遞延所得稅資產(chǎn) 8250 貸：

13、應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 41250（2）2008年末計算所得稅發(fā)生壞賬：借：壞賬準(zhǔn)備 15000貸：應(yīng)收賬款 15000（2）2008 年末計提壞賬準(zhǔn)備為 0壞賬準(zhǔn)備的賬面價值 =1.5 （萬元）壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ) =0.3 （萬元）累計可抵扣的暫時性差異 =1.5-0.3=1.2 （萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn) =1.2*25%=0.3 （萬元）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該沖回 =0.825-0.3=0.525 （萬元）稅法允許實際發(fā)生的壞賬超過計提準(zhǔn)備的部分， 在稅前直接扣除。 本期發(fā)生 壞賬 1.5 萬元，上年度已按 0.5%扣除了 0.5 萬元的壞賬損失， 2008 年則允許扣 除的損失金額為 1 萬元

14、（1.5-0.5 ），2008年稅法上允許扣除的損失為 0.3 萬元。? ?交所得稅 =（10-1-0.3 ）*25%=2.175（萬元）借：所得稅費用 27000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 21750遞延所得稅資產(chǎn) 5250（3）2009 年收回壞賬的會計處理，不影響當(dāng)年的會計利潤，但稅法上要求 調(diào)增應(yīng)納稅所得額。借：銀行存款 15000貸：應(yīng)收賬款 15000借：應(yīng)收賬款 15000貸：壞賬準(zhǔn)備 15000調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額為 0（增加了當(dāng)年的會計利潤 3 萬元）借：壞賬準(zhǔn)備 30000貸：資產(chǎn)減值損失 30000壞賬準(zhǔn)備的賬面價值為 0壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)為 0累計可抵扣的暫時性差異為 0遞延

15、所得稅資產(chǎn)余額 0.3 萬元應(yīng)該全部沖回應(yīng)交所得稅 =10- （3-0.3-1.5 ）*25%=22000（元）借：所得稅費用 25000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 22000遞延所得稅資產(chǎn) 3000納稅籌劃案例分析以上筆者從會計處理技術(shù)方面對壞賬準(zhǔn)備的計算進行了闡述。 而從財務(wù)管理 的層面講， 新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機， 運用新準(zhǔn)則的潛 在因素，使其與企業(yè)的財務(wù)管理相得益彰， 實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是財務(wù)高管們 要應(yīng)對的問題。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過財務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效 途徑之一。1. 利用資金時間價值進行稅收籌劃納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)外，

16、還可以通過如獲取 資金時間價值等途徑實現(xiàn)納稅籌劃的目的。 由于資金具有時間價值， 因此企業(yè)的 稅收籌劃就不是對稅收負擔(dān)的簡單比較， 因為一個能降低當(dāng)前稅收負擔(dān)的納稅方 案可能會增加企業(yè)未來的稅收負擔(dān)。 這就要求納稅人在評價納稅方案時要引進資 金時間價值觀念， 把不同納稅方案、 同一納稅方案中不同時期的稅收負擔(dān)折算成 現(xiàn)值來加以比較。例如，壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法 （國稅發(fā) 200024 號）， 也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準(zhǔn)備金。 對于提取壞賬準(zhǔn)備， 新會計 準(zhǔn)則只采用備抵法， 企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法第四十五條規(guī)定：納稅人 發(fā)生的壞賬損失， 原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除， 但也規(guī)定在不超過年末應(yīng)收 款余額的5%o內(nèi)計提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除。 這在一定程度上有遲延納稅的作 用，即將應(yīng)納稅款延期繳納，從而獲得資金的時間價值。例 4某有限公司 2006 年末應(yīng)收款項借方余額為 6000萬