1、2020年中級會計師考試中級會計實務(wù)考點精講2020年中級會計師考試中級會計實務(wù)考點精講第十五章財務(wù)報告本章歷年考情概況本章是歷年考試中的重點章節(jié)，也是難度較大的一章。在歷年的考試中，本章考試題型 以主觀題為主，客觀題中也有所涉及，客觀題每年分值為6分左右，2018年、2017年和2016 年本章出現(xiàn)綜合題。從歷年考試情況看，本章的主要考點包括：主觀題主要考查合并財務(wù)報 表調(diào)整、抵銷分錄的編制，可與長期股權(quán)投資等章節(jié)的相關(guān)知識相結(jié)合，且?guī)缀跄昴瓿霈F(xiàn)考 題；客觀題主要考查合并范圍的確定、 報告期增減子公司的處理及合并現(xiàn)金流量表的編制等。 2020年考生可將本章與長期股權(quán)投資一章相結(jié)合進行學(xué)習(xí)，重

2、點關(guān)注合并財務(wù)報表調(diào)整、抵 銷分錄的編制。近年考試題型、分值、考點分布“型2019 年（卷一）2019 年（卷二）2018 年（）2018 年（卷二）2017 年 （）2017 年（卷二）考點“選題1 題 1.5分1題1.5分1 題 1.5分一1 題 1.5分1母公司購買子公司的少數(shù) 股權(quán)、投資性主體、合并 報表中投資收益項目的計 算、歸屬于母公司所有者 權(quán)益的計算，選題2題4分1題2分1題2分1題2分2題4分1現(xiàn)金流量表項目的分類、 合并財務(wù)報表項目、/、喪 失控制權(quán)處置子公司的處 理、編制臺開報表的抵銷 內(nèi)容、本期增加子公司的 合并處理斷題一1題1分1題1分一一特殊交易在合并報表中的 處理

3、、少數(shù)股東權(quán)益項目 的列報合題一一1題18分1題18分一1題181分合并商譽計算、調(diào)整抵銷 分錄編制、報表項目列示卜計3 題 5.5分3題4.5分4 題 22.5分2題20分3 題 5.5分1題18分分一2020年考試內(nèi)容主要變化教材順序調(diào)整，由原來的在差錯更正與日后事項章節(jié)之后講解調(diào)整為在兩者之前講解；刪除“納入合并范圍的特殊情況”；相關(guān)報表項目按照最新財務(wù)報表格式修改；刪除“特殊交易在合并財務(wù)報表中的處理”；刪除現(xiàn)金流量表補充資料的講解；重新表述“財務(wù)報表附注”的內(nèi)容。核心考點及經(jīng)典例題詳解【知識點】現(xiàn)金流量表和終止經(jīng)營()(一)現(xiàn)金流量表1.現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價

4、物為基礎(chǔ)編制,劃分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的 現(xiàn)金流量，按照收付實現(xiàn)制原則編制,將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn) 金流量信息。(1)現(xiàn)金范圍現(xiàn)金，是指企業(yè) 庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬 于現(xiàn)金?，F(xiàn)金主要包括：庫存現(xiàn)金。庫存現(xiàn)金是指企業(yè)持有可隨時用于支付的現(xiàn)金，與“庫存現(xiàn)金”科目的核 算內(nèi)容一致。銀行存款。銀行存款是指企業(yè)存入金融機構(gòu)、可以隨時用于支取的存款，與“銀行存 款”科目核算內(nèi)容基本一致，但 不包括不能隨時用于支付的存款。例如，不能隨時支取的定 期存款等不應(yīng)作為現(xiàn)金；提前通知金融機構(gòu)便可支取的定期存款則應(yīng)包括在現(xiàn)金范圍內(nèi)。其他貨幣資金

5、。其他貨幣資金是指存放在金融機構(gòu)的外埠存款、銀行匯票存款、銀行 本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等，與“其他貨幣資金”科目核算 內(nèi)容一致。(2)現(xiàn)金等價物現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的 期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動 風(fēng)險很小的投資。其中，“期限短” 一般是指 從購買日起3個月內(nèi)到期。例如可在證券市場 上流通的3個月內(nèi)到期的短期債券等。現(xiàn)金等價物的定義本身，包含了判斷一項投資是否屬于現(xiàn)金等價物的四個條件，即， 期限短；流動性強；易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金；價值變動風(fēng)險很小。其中，期限短、 流動性強，強調(diào)了變現(xiàn)能力，而易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小，則

6、強調(diào)了 支付能力的大小?，F(xiàn)金等價物通常包括 3個月內(nèi)到期的短期債券投資。 權(quán)益性投資變現(xiàn)的金 額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價物。【例單選題】下列各項中，能夠引起現(xiàn)金流量凈額發(fā)生變動的是()。A.以存貨抵償債務(wù)B.以銀行存款支付采購款C.將現(xiàn)金存為銀行活期存款D.以銀行存款購買2個月內(nèi)到期的債券投資正確答案B答案解析選項A,不涉及現(xiàn)金流量凈額變動；選項 C,銀行活期存款屬于現(xiàn)金，不涉 及現(xiàn)金流量凈額的變動；選項 D, 2個月內(nèi)到期的債券投資屬于現(xiàn)金等價物，不涉及現(xiàn)金 流量凈額的變動。2 .經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量編制現(xiàn)金流量表時，列報經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的方法有兩種：一是直接法;二是間接法。在直接法

7、下，一般是以利潤表中的 營業(yè)收入為起算點.調(diào)節(jié)與經(jīng)營活動有關(guān)的項目的增 減變動，然后計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。(1) “銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目(2) “收到的稅費返還”項目(3) “收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目(4) “購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目(5) “支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目(6) “支付的各項稅費”項目(7) “支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目3 .投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(1) “收回投資收到的現(xiàn)金”項目(2) ”取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目(3) “處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項目(4) “處置子公司及其他營業(yè)單位收到

8、的現(xiàn)金凈額”項目(5) “收到其他與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金”項目(6) “購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目(7) “投資支付的現(xiàn)金”項目(8) “取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目(9) “支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目4 .籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(1) “吸收投資收到的現(xiàn)金”項目(2) ”取得借款收到的現(xiàn)金”項目(3) “收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目(4) “償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項目(5) “分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目(6) “支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目【例多選題】(2019年考題)下列各項現(xiàn)金收支中，屬于企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的有

9、()。A.收到商品銷售款 B.繳納企業(yè)所得稅C.償還銀行借款D.收到現(xiàn)金股利正確答案AB答案解析選項C,屬于籌資活動現(xiàn)金流量；選項 D,屬于投資活動現(xiàn)金流量?！纠噙x題】(2019年考題)工業(yè)企業(yè)的下列現(xiàn)金收支中，屬于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金 流量的有()。A.發(fā)放現(xiàn)金股利B.債券投資收到的利息C.向銀行借款收到的現(xiàn)金D.轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資收到的現(xiàn)金正確答案AC答案解析選項BR屬于投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！纠噙x題】(2018年考題)下列現(xiàn)金收支中，應(yīng)作為企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進行列 報的有()。A.支付給生產(chǎn)工人的工資B.購買原材料支付的現(xiàn)金C.購買生產(chǎn)設(shè)備支付的現(xiàn)金D.銷售產(chǎn)品收到的現(xiàn)金正確答案ABD答

10、案解析選項C,屬于投資活動現(xiàn)金流量?！纠噙x題】(2018年考題)下列各項中，作為企業(yè)籌資活動現(xiàn)金流量進行列報的有 ()。A.購買固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金B(yǎng).預(yù)收的商品銷售款C.支付的借款利息D.支付的現(xiàn)金股利正確答案CD答案解析選項A,屬于投資活動現(xiàn)金流量；選項 B,屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。5 .將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量間接法，是指以本期凈利潤為起點,通過調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費用、營業(yè)外收支以 及經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付等項目的增減變動，調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的現(xiàn)金收支項目，據(jù)此計算并列 報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的方法。采用間接法列報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，需要對四大類項目進行調(diào)整：(1)實際沒有支付現(xiàn)

11、金的費用；(2)實際沒有收到現(xiàn)金的收益；(3)不屬于經(jīng)營活動的損益；(4). 營性應(yīng)收應(yīng)付項目的增減變動。經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=凈利潤+不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量但減少凈利潤的項目 -不影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量但增加凈利潤的項目+與凈利潤無關(guān)但增加經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的 項目-與凈利潤無關(guān)但減少經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目。企業(yè)在具體編制現(xiàn)金流量表時，可以采用工作底稿法或T型賬戶法，也可以根據(jù)有關(guān)科目記錄分析填列（二）終止經(jīng)營終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件 工的、能夠單獨區(qū)分的組成部分,且該組成部分 E 經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組

12、成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項 相關(guān)聯(lián)計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損 益和終止經(jīng)營損益。【思考題】MD公司為一家快餐企業(yè)，在全國擁有萬家門店銷售快餐（為非法人分支機 構(gòu)），MD公司決定將其位于北京市的2 000家快餐店中的一家快餐店 A出售，并于2X20 年8月13日與B公司正式簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，假設(shè)該快餐店 A符合持有待售類別的劃分條件。 判斷快餐店A是否構(gòu)成MD公司的終止經(jīng)營。正確答案不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營。理由：盡管快餐店A是一個處置組，也符合持有待售類別的劃分條件，但由于它只是一個零售點，不

13、能代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個 單獨的主要經(jīng)營地區(qū)，也不構(gòu)成擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進 行處置的一項相關(guān)聯(lián)計劃的一部分，因此該處置組并不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營。【知識點】合并財務(wù)報表合并范圍的確定（）（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回 報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。因此，投資方要實現(xiàn)控制，必須具 備兩項基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且 有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能 控制被投資方。實際工作中，投資方在判

14、斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況， 以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。相關(guān)事實和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和 設(shè)計；被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前 有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報； 投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！纠噙x題】（2015年考題）下列各項中，投資方在確定合并財務(wù)報表合并范圍時應(yīng)予考慮的因素有()。A.被投資方的設(shè)立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力C.投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報D.投資方是否有能力運用對被投資方的

15、權(quán)力影響其回報金額正確答案ABCD答案解析投資方在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。 相關(guān)事實和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計；被投資方的相關(guān)活動以及如何 對相關(guān)活動作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動； 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被 投資方的權(quán)力影響其回報金額。因此選項 ABCD勻符合題意。投資方在判斷能否控制被投資方時，應(yīng)滿足以下條件：1 .通過涉入被投資方的活動享有的是 可變回報。(1)可變回報的定義可變回報，是 不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化 的回報.可以僅是正回報，僅是負(fù)

16、回報，或者同時包括正回報和負(fù)回報。(2)可變回報的形式最典型回報的例子是股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配等等。2 .對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力 影響回報金額。投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投 資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：(1)相關(guān)活動相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商 品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本 結(jié)構(gòu)和獲取融資。判斷被投資方的相關(guān)活動后，了解誰擁有對被投資方的權(quán)力的下一個重要步驟是分析此類活動的決策機制。就相關(guān)活動作出的決策包括

17、但不限于：對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；任命被投資方的關(guān)鍵管 理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時,能夠主導(dǎo)對被 投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。(2) “權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而 保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主 體的權(quán)力。僅持有保護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投 資方實施控

18、制。例如，貸款方限制借款方從事?lián)p害貸款方利益的活動的權(quán)利，這些活動將對 借款方信用風(fēng)險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益，以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣 押其資產(chǎn)的權(quán)利等。(3)權(quán)力的持有人(擁有決策權(quán)的投資方)應(yīng)為 主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的 現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是為自己行使的(行使 人為主要責(zé)任人)，而不是代其他方行使權(quán)力(行使人為代理人)。(4)權(quán)力的一般來源一一來自 表決權(quán)通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力。當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的 權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機構(gòu)的決策由多

19、數(shù)成員 主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力?！舅伎碱}11 A企業(yè)和B企業(yè)分別持有C企業(yè)60%口 40%勺普通股，C企業(yè)的相關(guān)活動通 過股東會議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，在股東會議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。A企業(yè)是否擁有對C企業(yè)的權(quán)力？正確答案A企業(yè)擁有對C企業(yè)的權(quán)力。理由：假設(shè)不存在其他因素，C企業(yè)的相關(guān)活 動由持有C企業(yè)大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。 A企業(yè)擁有對C企業(yè)的權(quán)力，因其是C企業(yè) 大多數(shù)投票權(quán)的持有者?！舅伎碱}2】A企業(yè)和B企業(yè)分別持有C企業(yè)60%口 40%勺普通股，C企業(yè)的相關(guān)活動以 董事會會議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，A企業(yè)和B企業(yè)根據(jù)其享有C企業(yè)所有者權(quán)益的比例，各自 有權(quán)

20、任命6名和4名董事。A企業(yè)是否擁有對C企業(yè)的權(quán)力？正確答案A企業(yè)擁有對C企業(yè)的權(quán)力。理由：如果不存在其他相關(guān)因素， A企業(yè)擁有 對C企業(yè)的權(quán)力，因其有權(quán)任命主導(dǎo) C企業(yè)相關(guān)活動的董事會的大多數(shù)成員。值得注意的是，在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被 投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的 權(quán)利?！舅伎碱}情況11 A公司與B公司分別持有被投資方（甲公司）70%t 30%勺表決權(quán), 除此之外，根據(jù)A公司與B公司簽訂的期權(quán)合同，B公司可以在目前及未來兩年內(nèi)以固定價

21、格購買A公司持有的被投資方50%勺表決權(quán)。根據(jù)該價格，上述期權(quán)在目前及預(yù)計未來兩年 內(nèi)都是深度價外期權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得買方B公司極小可能會到期行權(quán)）歷史上，A公司一直通過表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。B公司是否擁有對甲公司的權(quán)力？正確答案B公司沒有擁有對甲公司的權(quán)力。理由：B公司目前擁有購買A公司表決權(quán) 的可行使期權(quán)，一旦行使將使 B公司擁有被投資方80%g決權(quán)。但由于這些期權(quán)在目前 及預(yù)計未來兩年內(nèi)都為深度價外期權(quán)， B公司無法從該期權(quán)的行使中獲利，因此這些期 權(quán)并不構(gòu)成實質(zhì)性權(quán)利，在評估 B公司對于被投資方是否擁有權(quán)力時不應(yīng)予以考慮?！舅伎碱}情況2A公司與其他兩個投資方各自

22、持有被投資方（甲公司）三分之一的表 決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A公司同時持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在目前及未來兩年內(nèi)任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股，如果行權(quán)A公司將持有被投資方60%勺表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。按照該價格，目前該期權(quán)為價 外期權(quán)，但非深度價外。被投資方的經(jīng)營活動與 A公司密切相關(guān)。A公司是否擁有對甲公司 的權(quán)力？正確答案A公司擁有對甲公司的權(quán)力。理由：如果可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股，A公司將持有被投資方60%勺表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，從而實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng) 并從中獲益（例如，降低A公司的運營成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應(yīng)等）。這種情況下

23、，A公司持有的潛在表決權(quán)為實質(zhì)性權(quán)利。 A公司持有的表決權(quán)與實質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合， 使得A公司擁有了對被投資方的權(quán)力。持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力。a.在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo) 時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方即使持有被投 資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。b.如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利時， 則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。c.有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表 決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的

24、表決權(quán)比例。例如，被投資方的公司章程規(guī) 定，與相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身 不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進行進一步的分析與判斷?！纠袛囝}】（2016年考題）企業(yè)編制合并財務(wù)報表時，不能將已被人民法院宣告破 產(chǎn)的子公司納入合并范圍。（）正確答案V直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下 表決權(quán).但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有 權(quán)力。持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但僅憑自身表決權(quán) 比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方），應(yīng)綜合考慮

25、下列事實和情況：a.考慮投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小.以及其他投資 方持有表決權(quán)的分散程度。與其他方持有的表決權(quán)比例相比，投資方持有的表決權(quán)比例越高, 越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動方越多， 投資方越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動?！舅伎碱}11 A投資者持有被投資者（甲公司）48%勺投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東 持有，但沒有股東持有超過1%勺投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同 決策。A C48將）數(shù)千位股東持有5穿A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力？正確答案A投資者擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力

26、。理由：當(dāng)以其他股權(quán)的相對規(guī)模為基礎(chǔ)判斷所獲得的投票權(quán)的比例時，A投資者確定48%勺權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。在這種情況下，A投資者無需考慮權(quán)利的任何其他證據(jù)，即可以其持有股權(quán)的絕對規(guī)模和其他股東持有股權(quán)的相對規(guī)模為基礎(chǔ)，確定其擁有充分決定性的投票權(quán)以滿足權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)【思考題2】A投資者持有被投資者40%勺投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方 （甲 公司）5%勺投票權(quán)，股東協(xié)議授予 A投資者任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán) 利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力？正確答案A投資者擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力。理由： A投資者單憑

27、投資者持有 的投票權(quán)的絕對規(guī)模和與其他股東持有的相對規(guī)模，無法對投資者是否擁有足以賦予其 權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。但是，A投資者確定股東協(xié)議條款賦予其任免管理人員及確定其 薪酬的權(quán)利，足以說明A投資者擁有對被投資者的權(quán)力?！舅伎碱}3】A投資者持有被投資者（甲公司）45%勺投票權(quán)，其他兩位投資者（B、C投資者）各持有被投資者26%勺投票權(quán)，剩余投票權(quán)由其他三位股東持有，各占1%A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力？正確答案A投資者不擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力。理由：不存在影響決策的其他安排，在這種情況下，A投資者投票權(quán)的規(guī)模及其與他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模， 足以彳4出A投資者不擁有權(quán)力的結(jié)

28、論。只要其他兩位投資者聯(lián)合起來（26涉26險52%就能夠阻止A投資者主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動?！舅伎碱}4】A投資者持有被投資方（甲公司）45%勺投票權(quán)，其他十一位投資者各持有 被投資者5%勺投票權(quán)，股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力？正確答案A投資者不擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力。理由：在這種情況下，單憑投資者持有的投票權(quán)的絕對規(guī)模和與其他股東持有的投票權(quán)的相對規(guī)模，無法對 A投資 者是否擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利作出結(jié)論。應(yīng)考慮其他可能為 A投資者是否擁有權(quán)力提供證據(jù)的額外事實和情況?！舅伎碱}5】A投資者持有被投資者（甲公司）35%勺投票權(quán)，

29、其他三位股東各持有被投資者5%勺投票權(quán)，剩余投票權(quán)由眾多股東持有，而沒有任何一位股東持有超過1%勺投票權(quán),股東之間不存在合同安排以互相協(xié)商或作出共同決策，涉及被投資者相關(guān)活動的決策須獲得股東會議上大多數(shù)投票權(quán)的批準(zhǔn)（在近期的股東會議上被投資者75%勺投票權(quán)投了票）。A投資者是否擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力？正確答案A投資者不擁有對被投資者（甲公司）權(quán)力。理由：在這種情況下，其他 股東在近期股東會議上的積極參與的事實 （50%勺股權(quán)X 75%= 37.5%）表明A投資者不具 有單方面主導(dǎo)相關(guān)活動的實際能力，無論投資者是否因足夠數(shù)量的其他股東與其作出相 同決策主導(dǎo)了相關(guān)活動。b.考慮與其他表決權(quán)持

30、有人的 合同安排投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足 以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。該類合同安排需確保投資方 能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人 按照投資方的意愿進行表決,而 不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進行表決。【思考題11 E企業(yè)擁有4名股東，分別為A企業(yè)、B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)，A企業(yè)持 有E企業(yè)40%勺普通股，其他三位股東各持有 20% E企業(yè)的相關(guān)活動受其董事會主導(dǎo)，董事 會由6名董事組成，其中3名董事由A企業(yè)任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè) 任命0A企業(yè)和B企業(yè)單獨簽訂

31、合同安排，規(guī)定 B企業(yè)任命的董事必須與 A企業(yè)任命的董事以相同方式進行表決。A投資者是否擁有對被投資者（E企業(yè)）權(quán)力？正確答案A投資者擁有對被投資者（E企業(yè)）權(quán)力。理由：若不存在其他因素，該合同安排賦予A企業(yè)在董事會議上獲得涉及相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)這一事實將使A企業(yè)擁有對E企業(yè)的權(quán)力，即使A企業(yè)并未持有E企業(yè)的大多數(shù)投票權(quán)?！舅伎碱}2】E企業(yè)擁有4名股東，分別為A企業(yè)、B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè)，A企業(yè)持 有E企業(yè)40%勺普通股，其他三位股東各持有 20% E企業(yè)的相關(guān)活動受其董事會主導(dǎo)，董事 會由6名董事組成，其中3名董事由A企業(yè)任命，剩余3名分別由B企業(yè)、C企業(yè)和D企業(yè) 任命。為避免董事審議

32、陷入僵局，股東們簽訂協(xié)議賦予 A企業(yè)任命的其中1名董事作為董事會主席，并且在董事會會議上享有額外的一票。 A投資者是否擁有對被投資者（E企業(yè)）權(quán)力？正確答案A投資者擁有對被投資者（E企業(yè)）權(quán)力。理由：股東協(xié)議有效地賦予 A企業(yè)在董事會會議上獲得相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)，如果不存在其他因素，這將使 A企業(yè)擁有對E企業(yè)的權(quán)力，即使A企業(yè)并未持有E企業(yè)的大多數(shù)投票權(quán)。c.考慮其他合同安排 產(chǎn)生的權(quán)利例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機構(gòu)中 指派若干成員的權(quán)利,而這些成員 足以主導(dǎo)權(quán)力機構(gòu)對相關(guān)活動的決策。d.如果結(jié)合表決權(quán)和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要 考慮是否存在

33、其他事實或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。（5）權(quán)力來自于 表決權(quán)以外-其他權(quán)利來自 合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排 決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主 體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行 政性管理事務(wù)相關(guān)。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是 合同安排或其他安排形式。（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或

34、有權(quán)獲得可變回報， 而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。只有當(dāng)投資方不僅擁有 對被投資方的這么、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有 可變回報，并且有能力運用對被投 資方的權(quán)力來影響其回報的金額 時.投資方才控制被投資方。（二）合并范圍的豁免一一投資性主體1.豁免規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將 那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司 納入合并范圍、其他子公司不應(yīng)予以合 并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照 公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包

35、括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。【例單選題】（2019年考題）母公司是投資性主體的，對不納入合并范圍的子公司的投資應(yīng)按照公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入的財務(wù)報表項目是（）。A.公允價值變動收益B.資本公積C.投資收益D.其他綜合收益正確答案A答案解析如果母公司是投資性主體，對不納入合并范圍的子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公 允價值計量且其變動計入公允價值變動損益，報表項目為“公允價值變動收益”項目。2 .投資性主體的定義當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：(1)該公司以向投資方提供投資 管理服務(wù)為目的,從一個或多個投資者 獲取資金。這是

36、 一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。(2)該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過 資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回 報。例如，如果一個基金在募集說明書中說明其投資的目的是為了實現(xiàn)資本增值、一般情況 下的投資期限較長、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等，則這些描述與投資性主體的經(jīng)營目 的是一致的；反之，如果該基金的經(jīng)營目的是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品， 則其不是投資性主體。(3)該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。 對于投資性主體而言， 相對于合并子公司財務(wù)報表或者按照權(quán)益法核算對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，公允價值計 量所提供的信息更具有相關(guān)性。3 .投資性主體的

37、轉(zhuǎn)換(1)當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時,除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外,企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予 以合并。(2)當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的 子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r佰視為購買的交易對價.按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 方法進行會計處理。(三)控制的持續(xù)評估當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的 兩個某本要素中的一個或多個是否發(fā) 生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)

38、生了變化，投 資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制?！局R點】購買日合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄（）編制財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能的 統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策,統(tǒng)一要求子公司所采 用的會計政策與母公司保持一致。如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財 務(wù)報表進行調(diào)整。如果對子公司所采用會計政策與母公司 不一致,要求子公司按照母公司的 會計政策另行編報子公司的財務(wù)報表,或按照母公司自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行 必要的調(diào)整。【例多選題】（2015年考題）母公司在編制合并財務(wù)報表前，對子公司所采用會計政 策與其不一致的情形進行的下列會計處理中，正確的

39、有（）。A.按照子公司的會計政策另行編報母公司的財務(wù)報表B.要求子公司按照母公司的會計政策另行編報子公司的財務(wù)報表C.按照母公司自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整D.按照子公司的會計政策對母公司自身財務(wù)報表進行必要的調(diào)整正確答案BC答案解析編制財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能的統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中（包括直接投資）取得的子公司（略，教材未涉及）（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司（1）將購買日子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值借：存貨【評估增值】固定資產(chǎn)【評估增值】貸：遞延所得稅負(fù)債【評估增值確認(rèn)的】資本

40、公積【差額】【提示】注意審題：一是，如果題目中沒有給所得稅資料，則不需要編制遞延所得稅相關(guān)調(diào)整分錄。二是，如果購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值致，上述全部調(diào)整分錄（2）長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷借：股本【子公司：購買日數(shù)】其他權(quán)益工具【子公司：購買日數(shù)】資本公積【子公司：購買日數(shù)+評估增值】其他綜合收益【子公司：購買日數(shù)】盈余公積【子公司：購買日數(shù)】未分配利潤【子公司：購買日數(shù)】商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】注意審題：子公司的資料是 已知的?！纠C合題】（2018年考題）甲公司對乙公司進行股票投資的相關(guān)資料如下：資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存

41、款12 000萬元從非關(guān)聯(lián)方取得乙公司 60% 的有表決權(quán)股份，并于當(dāng)日取得對乙公司的控制權(quán)。當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為 16 000萬元，其中，股本8 000萬元，資本公積3 000萬元，盈余公積4 000萬元，未分配 利潤1 000萬元。乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值均相同。本次投資 前，甲公司不持有乙公司股份且與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲、乙公司的會計政策和會計 期間相一致。資料二：乙公司2015年度實現(xiàn)的凈利潤為900萬元。資料三：乙公司2016年5月10日對外宣告分派現(xiàn)金股利300萬元，并于2016年5月 20日分派完畢。資料四：2016年6月30日，甲公司

42、持有的乙公司股權(quán)中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方，所得 價款4 500萬元全部收存銀行。當(dāng)日，甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)，但對乙公司具有重大 影響。資料五：乙公司2016年度實現(xiàn)凈利潤400萬元，其中2016年1月1日至6月30日實現(xiàn) 的凈禾I潤為300萬元。資料六：乙公司2017年度發(fā)生虧損25 000萬元。甲、乙公司每年均按當(dāng)年凈利潤的10炮取法定盈余公積。本題不考慮增值稅等相關(guān)稅 費及其他因素。要求：（1）編制甲公司2015年1月1日取得乙公司股權(quán)的會計分錄。正確答案取得乙公司股權(quán)的分錄：借：長期股權(quán)投資12 000貸：銀行存款12 000(2)計算甲公司2015年1月1日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)

43、確認(rèn)的商譽，并編制與購買 日合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的合并分錄。正確答案產(chǎn)生的合并商譽= 12 000 (16 000 X60% =2 400 (萬元)借：股本8000資本公積3000盈余公積4000未分配利潤1000商譽2400貸：長期股權(quán)投資12 000少數(shù)股東權(quán)益(16 000 X40% 6 400(3)分別編制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派現(xiàn)金股利時的會計分錄和2016年5月20日收到現(xiàn)金股利時的會計分錄。正確答案宣告分派現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利(300X 60% 180貸：投資收益180收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款180貸：應(yīng)收股利180(4)編制甲公司2016年6月30日出售

44、部分乙公司股權(quán)的會計分錄。正確答案2016年6月30日：借：銀行存款4 500貸：長期股權(quán)投資(12 000 X 1/3; 12 000 X 20%/60% 4 000投資收益500(5)編制甲公司2016年6月30日對乙公司剩余股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計分錄。正確答案按權(quán)益法調(diào)整剩余長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資360貸：盈余公積（900 X 60% 2/3 X 10% 36利潤分配未分配利潤（900X 60% 2/3 X 90% 324注意：2016年1月1日至6月30日乙公司實現(xiàn)的凈利潤為 300萬元，分派現(xiàn)金股利300萬元，自然抵銷了無需追溯調(diào)整。如果編制會計分錄如下：借：長期股

45、權(quán)投資120貸：投資收益120借：投資收益120貸：長期股權(quán)投資120（6）分別編制甲公司2016年末和2017年末確認(rèn)投資收益的會計分錄。正確答案2016年末：借：長期股權(quán)投資（100X40% 40貸：投資收益402016年末長期股權(quán)投資的余額=12 000-4 000 + 360+ 120120+40=8 400 （萬 元），甲公司應(yīng)承擔(dān)乙公司的虧損=25 000X 40險10 000 （萬元），超過長期股權(quán)投資 賬面價值，因此應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限，仍有額外虧損的，在賬外 備查登記。2017年末會計分錄：借：投資收益8 400貸：長期股權(quán)投資8 400答案解析2017年被

46、投資方發(fā)生虧損，投資方確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，應(yīng) 以長期股權(quán)投資賬面價值減記至零為限，仍有額外損失的，在賬外備查登記，不再予以 確認(rèn)?！纠C合題】（2016年考題節(jié)選）資料：2015年12月31日，甲公司以定向增發(fā)公允 價值為10 900萬元的普通股股票為對價取得乙公司 100%T表決權(quán)的股份，形成非同一控制 下控股合并。假定該項企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司選擇進行免稅處理。 乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為 10 000萬元，其中股本2 000萬元，未分配利潤8 000 萬元；除一項賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為 200萬元、公允價值為360萬元的庫存商品外，其他各項可辨認(rèn)

47、資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值、計稅基礎(chǔ)均相同。甲公司適用的所得稅稅 率為25%假定不考慮其他因素。要求：根據(jù)資料，分別計算甲公司在編制購買日合并財務(wù)報表時應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和 商譽的金額，并編制與購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的調(diào)整和抵銷分錄。正確答案購買日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=（360 200） X 25險40 （萬元）合并商譽=10 900 （ 10 000 + 16040） X 100險780 （萬元） 購買日的調(diào)整分錄為：借：存貨160貸：資本公積120遞延所得稅負(fù)債40購買日的抵銷分錄為：借：股本2 000資本公積120未分配利潤8 00010 900商譽780貸：長期股權(quán)投資【知識

48、點】年末合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄（）（一）年末對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整（調(diào)整分錄）1 .屬于同一控制下企業(yè)合并中（包括直接投資）取得的子公司2 .屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司除應(yīng)考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調(diào)整子公司個別財務(wù)報表外.還應(yīng)當(dāng)通 過編制調(diào)整分錄，根據(jù)購買日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù) 報表進行調(diào)整。以非同一控制下控股合并為例說明會計處理方法：假定購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了暫時性差異,且符合現(xiàn)認(rèn)遞延所得稅的條件?！咎崾尽棵舛惡喜⒌奶攸c：通常是定向增發(fā)股票；已知所得稅稅率；存在評估增 值。同時存在

49、這三個條件的通常屬于免稅合并，需要考慮遞延所得稅的確認(rèn)問題。(1)將購買日子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值借：存貨【評估增值】固定資產(chǎn)【評估增值】貸：遞延所得稅負(fù)債【評估增值確認(rèn)的】資本公積【差額】(2)期末調(diào)整購買日評估增值的賬面價值借：營業(yè)成本【存貨對外銷售】管理費用【補計提折舊】貸：存貨固定資產(chǎn)(累計折舊)(3)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費用(或借方)【提示】注意審題：如果購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值 _1，上述(1) (2) (3)調(diào)整 分錄不需要編制。如果購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值 不一致,且沒有給 所得稅資料,則不需要編制和 遞延

50、所得稅相關(guān)調(diào)整分錄。(二)將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法(調(diào)整分錄)1 .對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期 實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資【子公司調(diào)整后凈利潤X母公司持股比例】貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。【提示】調(diào)整后的子公司凈利潤，包括以下內(nèi)容：對購買日子公司評估增值的差額一進行調(diào)整:補提折舊對損益的影響、存貨已經(jīng)對外銷 售影響損益。不包括內(nèi)部交易的調(diào)整。子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng) 扣除現(xiàn)金股利。子公司發(fā)行紹1優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報 母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外

51、的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項目中列示。子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的,在計算列報母公司合并利潤表中的“歸 屬于母公司股東的凈利潤”時，應(yīng) 扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具 持有者的不可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“ 少數(shù)股東損益”項目中列示?！咀⒁狻咳绻徺I日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一致，不需要對凈利潤 調(diào)整。2 .對于當(dāng)期子公司 宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權(quán)投資3 .對于子公司其他綜合收益變動借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益或做相反處理。4 .對于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外 所

52、有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或做相反處理。提示上述四筆調(diào)整分錄， 不要合并編制；同時考慮持股比例。（三）長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷借：股本【子公司年末數(shù)】其他權(quán)益工具【子公司：年初數(shù)十本年增減】資本公積【子公司：年初數(shù)+評估增值+本年增減】其他綜合收益【子公司：年初數(shù)十本年增減】盈余公積【子公司：年初數(shù)十本年提取】未分配利潤一一年末【子公司：年初數(shù)十調(diào)整后凈利潤-提取盈余公積-分配股利】 商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額】 貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵銷子公司所有者權(quán)益

53、項目，注意以下問題：一是,如果購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值 不一致,應(yīng)自購買日開始 持續(xù)計算、方法見上；二是，如果購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值,可以直接根據(jù)子公司年末個別報表所有者權(quán)益 項目填列；三是，抵銷子公司所有者權(quán)益項目 與持股比例無關(guān)；四是，可通過購買日計算的商譽金額與上述抵銷分錄中的計算商譽金額進行比對，如果一致，一般說明上述抵銷分錄編制正確。（四）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益 【子公司調(diào)整后的凈利潤x母公司持股比例】少數(shù)股東損益 【子公司調(diào)整后的凈利潤x少數(shù)股東持股比例】未分配利潤一一年初【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本年計

54、提的金額】對所有者（或股東）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利潤一一年末 【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】【例綜合題】甲公司有關(guān)企業(yè)合并的資料如下：甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司80%殳權(quán)的合同，合同規(guī)定：甲公司向乙公司定向發(fā)行6 111萬股本公司股票，以換取乙公司持有丙公司 80%勺股權(quán)。甲公司定向發(fā) 行的股票按規(guī)定為每股8.65元，雙方確定的評估基準(zhǔn)日為2019年11月30日。合同經(jīng)雙方 股東大會批準(zhǔn)后生效。購買丙公司 80%殳權(quán)時，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）購買丙公司80%殳權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：2019年12月2日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準(zhǔn)通過了該購買股權(quán)的合 同。以內(nèi)公司2019年11月30日凈資產(chǎn)評估值為基礎(chǔ)，丙公司經(jīng)評估確定 2019年11月 30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為 32 000萬元。甲公司該并 購事項于2019年12月26日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對價定向發(fā)行的股票于 2020年1月2日 發(fā)行，當(dāng)日收盤價為每股5元。甲公司和乙公司均于2020年1月2日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付券商傭金及手續(xù)費300萬元。為核查丙公司資產(chǎn)價值，支付資產(chǎn)評估費60萬元，以銀行存款支付。甲公司于2