1、第三章審計證據(jù) 第一節(jié)審計證據(jù)的性質(zhì) 二、審計證據(jù)的充分性 充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，其數(shù)量界限與的樣本規(guī)模有關(guān)。 評估的重大錯報風險越高，所需審計證據(jù)的數(shù)量越多。 三、審計證據(jù)的適當性 適當性包括相關(guān)性和可靠性，事關(guān)審計證據(jù)的質(zhì)量。 (一)相關(guān)性專業(yè)邏輯/說服力 相關(guān)性是指審計證據(jù)的信息、審計程序的目的與相關(guān)認定之間存在邏輯聯(lián)系。 審計證據(jù)的相關(guān)性受測試方向和審計程序的影響。 1 1 . .相關(guān)性可能受測試方向的影響 測試方向包括逆向與正向兩個方向。 (1)(1)逆向追查適宜于發(fā)現(xiàn)存在或發(fā)生認定的錯報，不適宜查完整性認定的錯報。 例如，關(guān)心應(yīng)收賬款存在認定，宜從賬簿記錄中選取應(yīng)收賬款追查到發(fā)

2、運憑證。 (2)(2)正向追查適宜于發(fā)現(xiàn)完整性認定的錯報，不適宜發(fā)現(xiàn)存在或發(fā)生認定的錯報。 例如，關(guān)心應(yīng)付賬款的完整性，宜從供應(yīng)商對賬單追查到應(yīng)付賬款明細賬。 2 2 . .相關(guān)性可能受審計程序的影響 控制測試用于測試和評價內(nèi)部控制運行的有效性，通常不能發(fā)現(xiàn)交易、余額、列報的重大錯報；實質(zhì)性程序?qū)ｉT用于發(fā)現(xiàn)交易、余額、列報的重大錯報。 某些情況下，針對某一認定獲取的審計證據(jù)可能難以替代針對其他認定的審計證據(jù)。 例如，函證回函能證實應(yīng)收賬款的存在認定，但通常不能證實應(yīng)收賬款的完整性認定。 另一些情況下，不同審計程序獲取的證據(jù)可能與同一認定相關(guān)。如，向銀行函證獲取 的銀行函證回函與檢查銀行對賬單獲

3、取的證據(jù)都能證實銀行存款的存在認定。 (二)可靠性真?zhèn)螁栴}/重在應(yīng)用 1 1 . .外部獨立來源的證據(jù)比其他來源獲取的證據(jù)可靠； 2 2 .內(nèi)控有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比薄弱時的證據(jù)可靠； 3 3 . .直接獲取的證據(jù)比間接或推論得出的證據(jù)可靠； 4 4 . .以文件、記錄形式存在的證據(jù)比口頭證據(jù)可靠； 5 5 . .從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的可靠。 四、對證據(jù)特性的考慮 審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少，但僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能 無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。 1 1 . .對文件記錄可靠性的考慮 審計通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，但如識別出的情況使注冊會計師認為文件記錄

4、可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，應(yīng)做出進一步調(diào)查。 2 2 . .使用被審計單位生成信息時的考慮 應(yīng)就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。 3 3 . .證據(jù)相互矛盾時的考慮 如果不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)能相互印證，則具有更強的說服力。如果不一致，則 表明某項證據(jù)可能不可靠，應(yīng)當追加必要的審計程序。 4 4 . .對獲取證據(jù)的成本的考慮 獲取證據(jù)時可以考慮取證成本與信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以取證的困難和成本 為由減少不可替代的審計程序。 第二節(jié)審計程序 二、審計程序的種類 詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，注冊會計師還應(yīng)實施其他審計程

5、序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間 的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價，還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致 或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動或關(guān)系進行調(diào)查。 第三節(jié)函證 一、函證決策 注冊會計師做出是否實施函證決策時應(yīng)當考慮的因素： 1 1 . .評估的認定層次重大錯報風險。 2 2 . .函證程序所針對的認定。 3 3 . .其他程序能否將檢查風險降至可接受水平。 除此之外，還可以針對被詢證者的適當性考慮下列因素，： 1 1 . .預(yù)期被詢證

6、者對函證事項的了解。 2 2 . .預(yù)期被詢證者的客觀性。 3 3 . .預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。 二、函證的內(nèi)容 (一)函證的對象 1 1.銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來其他重要信息 (1)(1)注冊會計師應(yīng)當對所有銀金存借信息實施函證程序， 除非有充分證據(jù)表明這些信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低。如因這些原因不對這些項目實施函證，應(yīng)在工作底稿中說明理由。 (2)(2)函證時，應(yīng)了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額及抵押、質(zhì)押、擔保情況； (3)(3)對零余額賬戶和在本期注銷的賬戶， 也應(yīng)當實施函證， 以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。 2.2.應(yīng)收賬

7、款 除非存在下列兩種情形之一，應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證： (1)(1)有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要； (2)(2)注冊會計師認為函證很可能無效。 如因這些原因不對應(yīng)收賬款函證，應(yīng)在工作底稿中說明不函證的理由。 (二)函證的特定項目 1.1.金額較大的；2 2.賬齡較長的；3 3.交易頻繁但期末余額較小的；4 4.重大關(guān)聯(lián)方交易； 5.5.重大或異常的交易；6.6.可能存在爭議以及產(chǎn)生舞弊或錯誤的交易。 (三)安排函證時間 1 1 .通常：針對資產(chǎn)負債表項目，以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時 間內(nèi)實施函證。 2 2 .特例：如重大錯報風險評估為低水平，可選擇資產(chǎn)負債表日前適

8、當日期為截止日，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。 三、詢證函的設(shè)計 (一)服從具體目標 1.1.在針對賬戶余額的存在認定獲取審計證據(jù)時，應(yīng)當有例外在詢證函中列明相關(guān)信 息，要求對方核對確認。 2.2.在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據(jù)時，需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計或者采 用其他審計程序。例如，要求被詢證者填列信息，以供注冊會計師與被審計單位的記錄核對。 (二)考慮五項因素 3.3.積極的方式未收到回函的可能原因 (1)(1)被詢證者不存在； (2)(2)被詢證者存在，但沒有收到詢證函； (3)(3)被詢證者存在且收到詢證函，但沒有理會回函要求。 無論哪種原

9、因，都不符合函證要求，都應(yīng)當采取進一步措施確定原因，對癥下藥。例如，針對情況(3),(3),與被詢證者取得聯(lián)系，催促回函，如果催促無效，實施替代審計程序。 4.4.消極式函證方式 在消極的方式下，注冊會計師在詢證函中列明求證的信息，只要求被詢證者在不同意詢證函列示的信息時回函。 優(yōu)點：提高審計效率；如收到回函，能夠為財務(wù)報表存在錯報提供說服力強的審計證據(jù)。 缺點：如未收到回函，只能推定被詢證者同意所列信息。 注冊會計師常常謹慎對待消極的函證方式。 5.5.消極式函證須同時滿足的條件缺一不可 (1)(1)重大錯報風險評估為低水平； (2)(2)涉及大量余額較小的賬戶； (3)(3)預(yù)期不存在大量

10、的錯誤高頻問題; (4)(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 6.6.消極式詢證函未收到回函的可能原因 (1)(1)被詢證者不存在； (2)(2)被詢證者存在，但沒有收到詢證函； (3)(3)被詢證者存在且收到詢證函，但沒有理會回函要求； (4)(4)被詢證者存在且收到詢證函，并認可詢證函所列信息。 只有排除前 3 3 個原因，才能確定第 4 4 種原因，推定兩方相符。 高頻問題： 前邊不是說金額較小的項目不實施函證嗎？這怎么又說用消極的函證方式了？ 運用職業(yè)判斷選取特定項目實施函證時，金額是一個選擇依據(jù)，但并非不選擇小額的業(yè) 務(wù)函證。例如，可能選擇賬齡較長的(金額可能很小)，交易頻繁但

11、期末余額較小的，可能 存在爭議以及產(chǎn)生舞弊或錯誤的交易。這些項目的金額可能并不重大。 高頻問題： 可以對大額應(yīng)收賬款采用積極式函證，而對小額應(yīng)收賬款采用消極式函證。此處的小 額應(yīng)收賬款是不是也要同時滿足消極式函證需要滿足的 4 4 個條件？ 是。 高頻問題： 請問消極式函證須同時滿足的條件中的重大錯報風險評估為低水平和預(yù)期不存在大量 的錯誤有什么區(qū)別，不都是指錯誤少嗎？ 重大錯報風險評估為低水平是指錯報不大可能影響報表使用者的決策，尤其是錯報的金 額不重大。 預(yù)期不存在大量的錯報是指錯報發(fā)生的頻率不高，或者說錯報數(shù)量不大。不涉及錯報的 金額。 這兩條表明，消極的函證方式不僅要求錯報金額不重大，

12、而且要求錯報發(fā)生的不頻繁。 四、函證的實施 (一)控制 控制涉及函證的全過程發(fā)出前/發(fā)出方式/收回。 1.1.發(fā)出前的控制 恰當設(shè)計、充分核對，客戶蓋章，直接發(fā)出，并注意： (1)(1)需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿記錄一致； (2)(2)考慮被詢證者是否適當，包括對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等； (3)(3)是否在詢證函中正確填列供被詢證者直接向注冊會計師回函的地址； (4)(4)是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位記錄核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準確性。 為核對部分或全部被詢證者名稱、地址，注冊會計師可以執(zhí)行的程序包括4 4 選 1

13、1 即可: (1)(1)撥打公共查詢電話核實； (2)(2)通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對； (3)(3)將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對； (4)(4)對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進行核對。 2 2.發(fā)出方式控制郵寄/跟函/電子 (1)(1)郵寄 為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立 寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。 (2)(2)跟函方式 跟函是指注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者， 在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式。 在我國目前的實務(wù)操作中，郵寄