1、當(dāng)前會計職業(yè)判斷環(huán)境問題研究     【摘要】 本文就目前建立與完會計職業(yè)判斷的環(huán)境問題，提一些看法，供同仁參考。 【關(guān)鍵詞】 職業(yè)判斷；會計環(huán)境社會監(jiān)控體系 會計信息生成的全過程，滲透著會計人員的主觀意識和職業(yè)判斷。而會計職業(yè)判斷在很大程度上取決于會計人員所處的會計環(huán)境。尤其是在復(fù)雜、不確定經(jīng)濟情況下，社會經(jīng)濟生活中的新情況、新問題層出不窮。制度創(chuàng)新管理創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新始終走在會計準(zhǔn)則、會計制度和會計方法創(chuàng)新的前面，這些都需要會計人員利用自己的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗等做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。不同的判斷將生成不同的會計信息并將影響到不同主體的利益。因此，在2007年開

2、始實施新會計準(zhǔn)則以后，如何根據(jù)會計環(huán)境，運用職業(yè)判斷對會計業(yè)務(wù)進行客觀、公允的揭示是我國當(dāng)財務(wù)會計所面臨的一個新課題。 一、優(yōu)化會計職業(yè)判斷的制度環(huán)境 （一）推動國企業(yè)的制度創(chuàng)新 國有企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)屬于國家，經(jīng)營者不享有“剩余索取權(quán)”。在缺乏所有權(quán)約束機制的情況下，出現(xiàn)了有些企業(yè)的主要負責(zé)人和會計人員在進行職業(yè)判斷時利用政策選擇自由度的擴大為企業(yè)肆意操縱會計利潤，提供嚴(yán)重失真會計信息等行為。由于會計職業(yè)判斷道德風(fēng)險的源頭是經(jīng)營者的道德風(fēng)險，因此，應(yīng)注重抑制經(jīng)營者道德風(fēng)險的發(fā)生。明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會計信息系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件

3、：一是股東追求資本收益最大化，二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。這樣，企業(yè)的管理當(dāng)局在進行選擇會計政策時，就可以減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。因此，產(chǎn)權(quán)的明晰界定,是企業(yè)開展會計活動的先決條件和基礎(chǔ),只有產(chǎn)權(quán)界定清楚,會計人員的職業(yè)判斷才有了可靠的保障。 （二）改革會計人員管理體制 會計人員是會計系統(tǒng)中影響會計信息不確定性的一個重要因素。會計人員利用其專業(yè)知識來選擇、協(xié)調(diào)和實施會計標(biāo)準(zhǔn)允許的會計原則、會計處理方法、會計政策、會計估計等工作。會計人員的職業(yè)判斷能力，除了其會計技術(shù)能力不同這個客觀的影響外，還有其主觀偏向的影響，即會計人員主觀上使其提供的會計信息對某部分會計

4、信息使用者有利。但在實際中會計人員究竟站在什么利益角度核算、如何選擇會計政策等，以及對誰進行監(jiān)督、監(jiān)督什么等，現(xiàn)行的新準(zhǔn)則均沒有明確的規(guī)定，使得會計人員在企業(yè)中處于尷尬的地位。要么成為企業(yè)行政管理人員的附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成意識上的對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。這種現(xiàn)象應(yīng)從影響會計信息的大環(huán)境角度加以治理，改變會計人員的管理體制。筆者認(rèn)為，會計人員應(yīng)該具有獨立性，即獨立于國家和企業(yè)，不受任何一方的管理，只受會計制度法規(guī)和準(zhǔn)則的約束，進行真實、公允的反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。如有的研究者提出了會公司的構(gòu)想并設(shè)計了其運行和保障機制。因此，必須建立會計人員獨立的管理體制。 二、健

5、全會計職業(yè)判斷的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境 會計職業(yè)判斷的環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)具有必然的內(nèi)在聯(lián)系。作為企業(yè)的管理層,無論是董事會、監(jiān)事會成員還是高級管理人員、核心技術(shù)人員和會計人員,都面對著股東及股東授權(quán)人的監(jiān)控與考核,關(guān)系到他們的升遷、待遇等激勵制度。這就促使管理層在進行職業(yè)判斷時選擇那些契約成本最小化的會計政策、會計方法。因此，公司是否有一個合理的法人治理結(jié)構(gòu)，對經(jīng)營者進行有效的激勵與約束，成為決定公司進行會計職業(yè)判斷合理化的重要因素?？梢哉f，公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機制。因此，如何建立經(jīng)營者的激勵約束機制，使之將自身的經(jīng)濟利益與公司的長遠利益及股東利益最大化結(jié)合起來，是完善公司治理結(jié)

6、構(gòu)的主要目標(biāo)之一。公司治理結(jié)構(gòu)的基本特征是構(gòu)建激勵約束機制，以使經(jīng)營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護委托人的利益。首先應(yīng)改變目前經(jīng)營者的激勵機制，推行年薪制，并將剩余索取權(quán)引入經(jīng)理報酬計劃中來，增加經(jīng)營者持股比例，減少經(jīng)營者的機會主義行為。因此，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強權(quán)利制衡。要明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，最終保證公司制度的有效運行。 另外，實施獨立董事制度。由于我國公司的董事會中內(nèi)部董事的比例普遍過高，難以發(fā)揮董事會對經(jīng)理階層和會計人員職業(yè)判斷的監(jiān)督作用。所以，增加獨立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有財務(wù)專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的、并

7、具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國公司治理結(jié)構(gòu)以及對經(jīng)理層實行有效監(jiān)督的重要措施，確保會計機構(gòu)直接對董事會負責(zé)，保證會計人員有一定的獨立判斷權(quán)，迫使企業(yè)管理當(dāng)局對會計信息的真實性負責(zé)。 三、完善會計職業(yè)判斷的企業(yè)外部監(jiān)管體系 就外部會計監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須建立“外審計為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系。 （一）完善以外部審計監(jiān)管為基礎(chǔ)的社會監(jiān)督體系 注冊會計師的獨立審計是專業(yè)判斷的外部監(jiān)督機制，他們是站在第三者的客觀、公正的立場上，能夠以超然獨立的姿態(tài)對會計人員的職業(yè)判斷是否真實、公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量狀況發(fā)表審計意見。注冊會計師的工作是

8、對被審計單位的會計人員職業(yè)判斷的再判斷，其工作涉及到企業(yè)所有者、經(jīng)營者、潛投資者、債權(quán)人以及政府各有關(guān)部門等多方利益。因此，注冊會計師的審計是為會計職業(yè)判斷的合理運用構(gòu)造了一個防御體系。 （二）強化政府外部監(jiān)督 所謂的強化政府外部監(jiān)督，是由國財政、審計證券監(jiān)管等部門依法加強對企業(yè)錯誤的檢查和審計，尤其是要加強對新準(zhǔn)則、新制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強會計信息的客觀性和公允性。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經(jīng)紀(jì)律的，必須及時予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。 （三）加強法制建設(shè)，協(xié)調(diào)法規(guī)之間的矛盾 健全的法制是制止和防范會計人員

9、利用會計政策的可選擇性以及會計職業(yè)判斷之便，主觀蓄意制造虛假會計信息的保證。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會計信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會計人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進行選擇、判斷、估計。另外，改進與協(xié)調(diào)已頒布的新會計準(zhǔn)則、制度，使新會計準(zhǔn)則、會計制度融入到整個經(jīng)濟法規(guī)體系中，成為全社會具有法律效率的會計判斷標(biāo)準(zhǔn)。因為現(xiàn)在我國經(jīng)濟立法中已經(jīng)形成了部門立法的局面，會計法規(guī)制度由財政部門起草制定，稅法由稅務(wù)部門起草制定，其他相關(guān)法律由其相關(guān)的主管部門起草制定。這樣，各種相關(guān)法律、法規(guī)難以協(xié)調(diào)配套，這不僅降低了法律的效率，而且加大了

10、執(zhí)法的難度。因此，要從根本上解決會計準(zhǔn)則、制度之間的不協(xié)調(diào)或沖突這一問題，需要建立一個指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)的財務(wù)會計概念框架。使新會計準(zhǔn)則、會計制度不僅成為會計處理的標(biāo)準(zhǔn)文件，而且成為社會各界、執(zhí)法部門評價企業(yè)會計信息質(zhì)量的尺度。使會計人員能夠不受外來因素干擾，能夠公正、公允地根據(jù)職業(yè)判斷進行確認(rèn)、計量、記錄報告企業(yè)的經(jīng)濟活動情況。 四、從會計職業(yè)判斷的角度，完善與修改會計準(zhǔn)則的建議 我國財政部在2006年發(fā)布的一系列具體會計準(zhǔn)則，擴大了會計選擇的范圍。在會計政策選擇、會計估計、會計計量等方面給予職業(yè)判斷更大的空間。從2007年的貫徹落實情況看，會計準(zhǔn)則仍然不甚完善，基本上是處在會計準(zhǔn)則和會

11、計制度混用的狀態(tài)。這就給會計人員做出正確的職業(yè)判斷帶來一定難度。鑒于上述情況，筆者認(rèn)為，今后在完善與修改會計準(zhǔn)則的時候，應(yīng)該考慮以下幾個方面的問題：      （一）會計準(zhǔn)則的整體框架設(shè)計 鑒于我國目前會計從業(yè)人員的水平較低現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)建立原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向并重的指導(dǎo)思想，既有一個大家共同遵守的原則框架作為總體指導(dǎo)，又將一些容易產(chǎn)生處理分歧的經(jīng)濟現(xiàn)象加以規(guī)范，制定具體方法，保證會計人員在原則指導(dǎo)下，有章可循，而不至于胡亂臆斷。 （二）制定準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)廣泛征求會計實務(wù)界人士的意見 從會計準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，會計準(zhǔn)則主要來源于會計實踐，是對會計實務(wù)總結(jié)和規(guī)范；同時，

12、會計準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過程要受會計理論的指導(dǎo)。會計準(zhǔn)則內(nèi)容上的實踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實踐經(jīng)驗或充分了解經(jīng)濟活動和會計實務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會計理論知識水平。因此，應(yīng)鼓勵社會公眾特別是有實務(wù)經(jīng)驗的人士參與會計準(zhǔn)則制定的過程，其中應(yīng)既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關(guān)又有會計職業(yè)團體，以便使會計準(zhǔn)則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合，制定出各方普遍認(rèn)同的準(zhǔn)則制度，平衡各利益集團的利益，保證會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量。 （三）建立會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系 建立以權(quán)威性導(dǎo)引為主，非權(quán)威性導(dǎo)引為輔的會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系，是會計監(jiān)管的內(nèi)在要求，也是引導(dǎo)

13、會計人員正確理解會計原則、執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)，分析會計交易和事項的兩種方式，也是會計執(zhí)行機制的重要組成部分。所謂權(quán)威性導(dǎo)引是指準(zhǔn)則制定機構(gòu)針對會計準(zhǔn)則及實務(wù)中出現(xiàn)的問題，制定和實施的有關(guān)解釋、指南、問題解答及行業(yè)實務(wù)等。它是會計人員進行職業(yè)判斷的最主要依據(jù)。所謂非權(quán)威性導(dǎo)引主要包括會計職業(yè)組織、會計學(xué)術(shù)團體等為會計人員進行職業(yè)判斷提供的一些建議。會計職業(yè)判斷需要經(jīng)驗支持，需要會計人員在實務(wù)中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗，掌握一定的判斷技巧，在會計理論、會計原則的指導(dǎo)下根據(jù)實際情況結(jié)合自己的經(jīng)驗，選擇切合企業(yè)實際的會計方法和會計政策。而會計職業(yè)組織可以根據(jù)其所處的行業(yè)特點、職業(yè)特性，對行業(yè)內(nèi)部的一些特殊業(yè)務(wù)進行討論并提供相應(yīng)的會計核算辦法、會計判斷程序。因此，應(yīng)鼓勵會計人員加入一些會計組織、學(xué)術(shù)團體等，通過專家來解決一些疑難問題。這樣，一方面，給會計人員提供一個分享經(jīng)驗的場所，有助于改善會計人員的職業(yè)判斷水準(zhǔn)；另一方面，有助于形成對會