1、所得稅抵免專題所得稅抵免專題 2022-4-30l 國際重復(fù)征稅概念國際重復(fù)征稅概念l 解決國際重復(fù)征稅的方法解決國際重復(fù)征稅的方法 l 稅收饒讓稅收饒讓 2022-4-30一、重復(fù)征稅一、重復(fù)征稅 稅收征管機(jī)關(guān)對(duì)同一納稅人的征稅對(duì)象或不同納稅人的同一稅源以相同或相似的稅種進(jìn)行多次征稅的現(xiàn)象 對(duì)同一納稅人的重復(fù)征稅（如總分公司） 對(duì)同一經(jīng)濟(jì)淵源的重復(fù)征稅（如母子公司） 重復(fù)征稅可能是雙重的，也可能是多重的2022-4-30二、國際重復(fù)征稅二、國際重復(fù)征稅 多個(gè)國家的稅收征管機(jī)關(guān)對(duì)同一納稅人的征稅對(duì)象或不同納稅人的同一稅源以相同或相似的稅種進(jìn)行多次征稅的現(xiàn)象 法律性國際重復(fù)征稅 經(jīng)濟(jì)性國際重復(fù)征

2、稅三、國際重復(fù)征稅的產(chǎn)生三、國際重復(fù)征稅的產(chǎn)生 兩國同種稅收管轄權(quán)重疊兩國同種稅收管轄權(quán)重疊居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)【案例1】地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)【案例2】 兩國不同類別稅收管轄權(quán)重疊兩國不同類別稅收管轄權(quán)重疊 居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán) 2022-4-30案例案例1 中國和加拿大同時(shí)認(rèn)定趙廷為本國居民納稅人，從而兩個(gè)國家對(duì)其收中國和加拿大同時(shí)認(rèn)定趙廷為本國居民納稅人，從而兩個(gè)國家對(duì)其收入同時(shí)擁有居民管轄權(quán)入同時(shí)擁有居民管轄權(quán) 中國公民趙廷2010年1月去加拿大出差，2011年2月回國。由于趙廷的永久性住所在中國，因此他是我國的居民納稅人。加拿大政府對(duì)自然人居民身份的認(rèn)定除了住所標(biāo)準(zhǔn)外，同時(shí)采用了

3、183天的停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。因此趙廷在2010年度既是中國的居民納稅人，同時(shí)又是加拿大的居民納稅人，對(duì)其該年度在加拿大工作期間的收入兩國都有權(quán)征稅。2022-4-30案例案例 2 英國和中國同時(shí)認(rèn)定同一筆經(jīng)營所得來源于本國，從而兩國對(duì)這筆經(jīng)英國和中國同時(shí)認(rèn)定同一筆經(jīng)營所得來源于本國，從而兩國對(duì)這筆經(jīng)營所得同時(shí)擁有地域管轄權(quán)營所得同時(shí)擁有地域管轄權(quán) 英國一家公司在中國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，中國判斷經(jīng)營所得來源地采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，英國采用交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。2011年英國甲公司通過其在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)向中國客戶銷售貨物，但銷售合同是由英國公司與中國客戶直接在英國境內(nèi)簽訂，這時(shí)英國就要根據(jù)交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)判定這筆銷售利潤來自

4、于本國，并據(jù)此對(duì)英國甲公司征稅。中國則會(huì)根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定這筆利潤來自于中國，因而也要對(duì)英國甲公司設(shè)在中國的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。 2022-4-30一、扣除法一、扣除法 是指一國政府在對(duì)本國居民的國外所得征稅時(shí)，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國稅款從應(yīng)稅國外所得中扣除，只對(duì)扣除后的余額征稅?！景咐?】 扣除法只是減輕了國際重復(fù)征稅的程度，但并沒有徹底消除國際重復(fù)征稅，不利于鼓勵(lì)居住國的納稅人對(duì)外投資和國際間資本的自由流動(dòng)，在解決國際重復(fù)征稅方面，兩個(gè)范本都不主張采用扣除法 2022-4-30案例案例3情境：情境： 國家國家：甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國的A分公司 稅率稅

5、率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、A分公司500萬甲國政府應(yīng)征稅款甲國政府應(yīng)征稅款： （1000+500-50030%）25%=337.5萬2022-4-30二、免稅法二、免稅法 是指居住國政府對(duì)本國居民的國外所得給予全部或部分免稅待遇?！景咐?】 累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法 全額免稅法全額免稅法 免稅法并不等同于只實(shí)行單一的地域管轄權(quán)； 免稅法只有在實(shí)行居民管轄權(quán)的國家才有實(shí)際意義； 在居住國政府實(shí)施累進(jìn)稅率和累進(jìn)免稅的情況下，很可能無法做到徹底消除重復(fù)征稅；免稅法的采用在現(xiàn)實(shí)生活中有較嚴(yán)格的限制條件2022-4-30案例案例4情境：情境： 國家國家：

6、甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國的A分公司 稅率稅率：甲國累進(jìn)稅率見右圖、乙國30%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、A分公司500萬甲國政府應(yīng)征稅款甲國政府應(yīng)征稅款：累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法： （100025%+50030%）【1000（1000+500）】=266.67萬全額免稅法全額免稅法： 100025%=250萬甲國累進(jìn)稅率：甲國累進(jìn)稅率：利潤利潤1000萬以下，萬以下，稅率稅率25%；超過超過1000萬的部分，萬的部分，稅率稅率30%2022-4-30三、抵免法三、抵免法 定義定義 指居住國政府根據(jù)居民納稅人來源于國內(nèi)外的全部所得計(jì)算應(yīng)納稅額

7、，但允許納稅人在國外已繳納的全部或部分稅款根據(jù)一定條件從應(yīng)納稅額中扣除 【在承認(rèn)地域管轄權(quán)優(yōu)先的基礎(chǔ)上并不放棄居民管轄權(quán)，同在承認(rèn)地域管轄權(quán)優(yōu)先的基礎(chǔ)上并不放棄居民管轄權(quán)，同時(shí)照顧到了居住國和非居住國的利益，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛應(yīng)用時(shí)照顧到了居住國和非居住國的利益，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛應(yīng)用】 注：境外所得是指按照中國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額；境外所得是指按照中國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額； 境外某國虧損不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，也不能用境外另一國家的盈境外某國虧損不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ)，也不能用境外另一國家的盈利彌補(bǔ)，但可以用該企業(yè)以后年度的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)利彌補(bǔ)，但可以用該企業(yè)以后年度的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)

8、 財(cái)稅財(cái)稅【20092009】125125號(hào)文號(hào)文2022-4-30抵免范圍抵免范圍第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)以上股份的外國企業(yè)20%居民企業(yè)居民企業(yè)A非居民企業(yè)非居民企業(yè)B2022-4-30第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬髽I(yè)直接持有第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬髽I(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)以上股份的外國企業(yè) 三個(gè)條件：三個(gè)條件：居民企業(yè)直接持有第一層外

9、國企業(yè)居民企業(yè)直接持有第一層外國企業(yè)20%20%以上股份；第一層外以上股份；第一層外國企業(yè)直接持有國企業(yè)直接持有20%20%以上股份；居民企業(yè)直接或間接持有以上股份；居民企業(yè)直接或間接持有20%20%以上股份以上股份居民企業(yè)居民企業(yè)A 非居民企業(yè)非居民企業(yè)B 非居民企業(yè)非居民企業(yè)C30%80%20%2022-4-30 第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬髽I(yè)直接持有第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬髽I(yè)直接持有20%20%以上股份，且由單一居民企以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到持有總和達(dá)到20%2

10、0%以上股份的外國企業(yè)以上股份的外國企業(yè) 四個(gè)條件：四個(gè)條件：居民企業(yè)直接持有第一層外國企業(yè)居民企業(yè)直接持有第一層外國企業(yè)20%20%以上股份；第一層以上股份；第一層外國企業(yè)直接持有第二層外國企業(yè)外國企業(yè)直接持有第二層外國企業(yè)20%20%以上股份；第二層外國企業(yè)直以上股份；第二層外國企業(yè)直接持有接持有20%20%以上股份；居民企業(yè)直接或間接持有以上股份；居民企業(yè)直接或間接持有20%20%以上股份以上股份居民企業(yè)居民企業(yè)A非居民企業(yè)非居民企業(yè)B非居民企業(yè)非居民企業(yè)C非居民企業(yè)非居民企業(yè)D100%50%40%20%2022-4-30中國居民中國居民A A企業(yè)企業(yè)乙國乙國C C企業(yè)企業(yè)甲國甲國B B

11、企業(yè)企業(yè)20%20%20%20%境內(nèi)境內(nèi)境外境外16%16%2022-4-30居民企業(yè)居民企業(yè)A甲國甲國B1甲國甲國B2乙國乙國B3乙國乙國B4丙國丙國C1丙國丙國C2丁國丁國C3丁國丁國C4戊國戊國D戊國戊國E境內(nèi)境內(nèi)境外境外50%50%100%100%30%50%50%50%20%40%25%15%100%2022-4-30 在稅收實(shí)踐中，若中間控股公司被一般反避稅條款或其他類似條款穿透的情況下，在判斷間接抵免的三層外國企業(yè)時(shí)是否也可以穿透這些中間控股公司？ 允許抵免層級(jí)還是偏少，如美國允許六層抵免2022-4-30抵免限額抵免限額直接抵免和間接抵免直接抵免和間接抵免【案例5】分國抵免和綜

12、合抵免分國抵免和綜合抵免【案例6】超限額結(jié)轉(zhuǎn)超限額結(jié)轉(zhuǎn)單層抵免和多層抵免單層抵免和多層抵免 【案例7】考慮預(yù)提稅情況下的抵免考慮預(yù)提稅情況下的抵免【案例8】2022-4-30案例案例5直接抵免（直接抵免（適用于總分公司）：）：情境：情境： 國家國家：甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國的A分公司 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、A分公司500萬 抵免限額：抵免限額：500 25%=125 可抵免額可抵免額：125 甲國政府應(yīng)征稅款：甲國政府應(yīng)征稅款： （1000+500）25%125=250萬2022-4-30間

13、接抵免（間接抵免（適用于母子公司）：）：情境：情境： 國家國家：甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國B公司（A的子公司）【假設(shè)A公司100%持 股，且稅后利潤全部分配】 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、A收到股息350萬 A A公司收到的股息還原為稅前利潤：公司收到的股息還原為稅前利潤：350（130%）=500 抵免限額：抵免限額：500 25%=125 可抵免額可抵免額：125 甲國政府應(yīng)征稅款：甲國政府應(yīng)征稅款：（1000+500）25%125=250（萬）2022-4-30案例案例6分國抵免分國抵免情境：

14、情境： 國家國家：甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國的B公司(A的分公司)、丙國的C公司（A的 分公司） 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率、丙國20%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、B公司300萬、C公司200萬 B B公司的抵免限額：公司的抵免限額：300 25%=75 可抵免額可抵免額：75 C C公司的抵免限額：公司的抵免限額：200 25%=50 可抵免額可抵免額：40 甲國政府應(yīng)征稅額甲國政府應(yīng)征稅額：（1000+300+200）25%（75+40）=260（萬）2022-4-30綜合抵免綜合抵免情境：情境： 國家國家：甲國

15、、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國的B公司(A的分公司)、丙國的C公司（A的 分公司） 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率、丙國20%比例稅率 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、B公司300萬、C公司200萬 抵免限額抵免限額：（300+200）25%=125 可抵免額可抵免額：125 甲國政府應(yīng)征稅款：甲國政府應(yīng)征稅款：（1000+300+200）25%125=250（萬）2022-4-30案例案例7兩層抵免兩層抵免情境：情境： 國家國家：甲國、乙國、丙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國B公司（A的子公司）【假設(shè)A公司100%持

16、股】、丙國C公司（B的子公司）【假設(shè)B公司100%持股】 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率、丙國20%比例稅率 利潤利潤：A公司稅前利潤1000萬、A從B收到股息200萬；B公司稅前利潤500萬元，B從C收到股息100萬；C公司稅前利潤200萬A公司本部公司本部稅前利潤稅前利潤1000萬萬從從B公司分得公司分得股息股息200萬萬B公司本部公司本部稅前利潤稅前利潤500萬萬從從C公司分得公司分得股息股息100萬萬C公司公司稅前利潤稅前利潤200萬萬2022-4-30第一步第一步: B公司收到股息在丙國的實(shí)繳稅款：100 （120%）20%=25 B公司收到股息的抵免限額：100

17、（120%）30%=37.5 B公司收到股息的可抵免額：25 乙國政府應(yīng)征B公司稅款：（500+125） 30% 25=162.5第二步第二步： A公司收到股息所負(fù)擔(dān)的乙國和丙國稅款： （162.5+25） 200 【（500+125）-（162.5+25）】 =85.71 上式中的25可以理解為B公司收到的股息在丙國的實(shí)繳稅款，從現(xiàn)金流 角度看，（500+125）-（162.5+25）等同于500+100-162.52022-4-30 A公司收到股息的抵免限額（200+85.71）25%=71.43 可抵免額：71.43 甲國政府應(yīng)征A公司稅款（1000+200+85.71）25% 71.43=250（萬）2022-4-30案例案例8情境：情境： 國家國家：甲國、乙國 年度年度：2010年 納稅人納稅人：甲國A公司、乙國B公司（A的子公司）【假設(shè)A公司100%持股，且稅后利潤全部分配】 稅率稅率：甲國25%比例稅率、乙國30%比例稅率、乙國的預(yù)提稅稅率為10% 稅前利潤稅前利潤：A公司1000萬、A收到股息315萬 A收到的股息還原為稅前利潤：315（110%）（1 30% ）=500 A收到的股息在乙國的實(shí)繳稅款：50030%+50