1、注冊會計師審計案例分析（八）一、案例線索及分析（一）短期投資 HYPERLINK http:/www.chinaa/zhucekuaijishi/ t _blank 審計案例案例一： HYPERLINK http:/www.chinaa/zhucekuaijishi/ t _blank 注冊會計師李文對京東公司2001年度會計報表進行審計，發(fā)現(xiàn)該公司2001年3月1日購入八通公司的一批 HYPERLINK http:/www.chinaa/web/lc_zq_1 t _blank 債券，面值共計10萬元，票面利率為12%，該債券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本應(yīng)在2月1日兌付的半

2、年利息，此時仍未兌付，京東公司共支付買價14萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金2000元，其他相關(guān)費用1000元。對此，京東公司作了如下會計處理：借：短期投資八通公司債券137000應(yīng)收利息6000貸：銀行存款143000當(dāng)八通公司于3月5日兌付了本應(yīng)在2月1日兌付的利息時，京東公司作了如下會計分錄：借：銀行存款、6000貸：應(yīng)收利息6000當(dāng)年6月30日，該債券投資的市價為12萬元，京東公司根據(jù)企業(yè)會計制度對該短期投資作了跌價準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：首先，認(rèn)定此時點的短期投資價值為137000元；然后，相比市價120000元，認(rèn)定中期末應(yīng)提足的跌價準(zhǔn)備為17000元，由于這是第一次計提跌價準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會

3、計分錄：借：投資收益17000貸：短期投資跌價準(zhǔn)備17000當(dāng)年8月1日，八通公司如約兌付了半年利息，京東公司認(rèn)為：該債券當(dāng)年購入時所含的1個月利息已計入了短期投資成本，這次收到的利息屬于該部分的應(yīng)沖減投資成本，其余5個月的利息因為是在公司的持有期內(nèi)獲取的，應(yīng)作投資收益確認(rèn)，具體會計分錄如下：借：銀行存款6000貸：短期投資八通公司債券1000投資收益500011月25日，京東公司出售該債券的40%，售價為6萬元，并支付相關(guān)稅費為1000元，京東公司作如下會計處理：借：銀行存款59000短期投資跌價準(zhǔn)備6800(1700040%)貸：短期投資八通公司54400(137000-1000)40%投

4、資收益1140012月31日，該短期投資的市價為68000元，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本應(yīng)補提短期投資跌價準(zhǔn)備3400元，具體會計分錄如下：借：投資收益3400貸：短期投資跌價準(zhǔn)備3400案例一分析：企業(yè)會計制度第十六條規(guī)定：短期投資在取得時應(yīng)當(dāng)按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下方法確定：以現(xiàn)金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用作為短期投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨核算，不構(gòu)成短期投資成本。已存入 HYPER

5、LINK http:/www.chinaa/wangxiao/zhengquan/ t _blank 證券公司但尚未進行短期投資的現(xiàn)金，先作為其他貨幣資金處理，待實際投資時，按實際支付的價款或?qū)嶋H支付價款減去已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，作為短期投資的成本。短期投資的現(xiàn)立股利或利息，應(yīng)于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息科目的現(xiàn)金股利或利息除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。企業(yè)計提的短期投資跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)單獨核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，短期投資項目按照城去其跌價準(zhǔn)備后的凈額反映。處置短

6、期投資時，應(yīng)將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當(dāng)期投資收益。據(jù)此，注冊會計師李文從重要性原則考慮，對于短期投資于債券持有期內(nèi)收到的利息，如果不是當(dāng)初買入時計入“應(yīng)收利息”部分的，一律沖減投資成本，不能確認(rèn)投資收益。因此，建議京東公司于8月1日收到利息時，作如下正確的會計處理：借：銀行存款6000貸：短期投資八通公司6000相應(yīng)，出售40%的債券時的正確會計處理應(yīng)調(diào)整為：借：銀行存款59000短期投資跌價準(zhǔn)備6800貸：短期投資八通公司52400投資收益13400年末應(yīng)補提短期投資減值準(zhǔn)備數(shù)額為：（137000-6000-52400）-（17000-68000）400（元）借：投資收

7、益400貸：短期投資跌價準(zhǔn)備400案例二：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表，2001年5月1日，京東公司購入紅光公司的10000股股票，但不準(zhǔn)備長期持有。京東公司共支付買價100萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金20000元，其他相關(guān)稅費5000元。紅光公司已于當(dāng)年的4月25日宣告分紅，每股紅利1元，決定于5月14日實際派發(fā)。對此，京東公司作了如下會計處理：借：短期投資紅光公司股票1015000應(yīng)收股利10000貸：銀行存款1025000當(dāng)紅光公司于5月14日派發(fā)紅利時，京東公司作了如下會計分錄：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利100006月30日，該股票的市價為每股98元時，京東公司對該短期投

8、資作了跌價準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：首先，認(rèn)定出此時的短期投資賬面價值為1015000元；然后，根據(jù)每股的市價98元，中期末應(yīng)提取的跌價準(zhǔn)備為35000元，由于這是第一次提取跌價準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會計分錄：借：投資收益35000貸：短期投資跌價準(zhǔn)備350008月15日，紅光公司又宣告分紅，每股紅利為0.5元，決定于8月30日實際發(fā)放。京東公司作出如下會計處理：借：應(yīng)收股利5000貸：短期投資紅光公司股票50008月30日收到紅利時：借：銀行存款5000貸：應(yīng)收股利500010月25日，京東公司出售該股票的50%，售價為600000元，并支付相關(guān)稅費為1000元，京東公司作出如下會計處理：借：銀行

9、存款599000(600000-1000)短期投資跌價準(zhǔn)備17500(3500050%)貸：短期投資紅光公司股票505000(1015000-5000)50%投資收益11150012月31日，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：101.-0.5-50.550.5（萬元），認(rèn)定期末應(yīng)提取的跌價準(zhǔn)備為5.5萬元，由于此時已提取跌價準(zhǔn)備為1.75萬元，所以年末應(yīng)補提3.75萬元，會計處理如下：借：投資收益37500貸：短期投資跌價準(zhǔn)備37500案例二分析：企業(yè)會計準(zhǔn)則投資第九、十條規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實際收到時沖減投資的賬面價值，但收到的、已記入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息除外。持有的短期投

10、資，在期末或者至少年度終了時應(yīng)以成本與市價孰低計價，并將市價低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)跌價損失的短期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。據(jù)此，注冊會計師可認(rèn)定京東公司的 HYPERLINK http:/www.chinaa/wangxiao/swzx/ t _blank 賬務(wù)處理。案例三：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表時，檢查“其他應(yīng)收款”明細(xì)情況時，發(fā)現(xiàn)其中一筆200萬元的款項債務(wù)人是證券公司，李文詢問有關(guān)人員，了解到京東公司1998年12月把暫時閑置的資金交給證券公司代理理財，由于證券公司一直沒有為京東公司進行交易，2001年末京東公司對

11、此款提取了20萬元的壞賬準(zhǔn)備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A。案例三分析：財政部實施企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答規(guī)定：公司執(zhí)行企業(yè)會計制度前存出投資款已作“其他應(yīng)收款”核算，并計提壞賬準(zhǔn)備的，執(zhí)行企業(yè)會計制度時應(yīng)如何進行會計處理？答：公司在執(zhí)行企業(yè)會計制度前存出的投資款已作“其他應(yīng)收款”核算的，應(yīng)將尚未進行投資的其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”科目。原作為“其他應(yīng)收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應(yīng)收款已計提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將已作投資部分的其他應(yīng)收款的賬面余額，轉(zhuǎn)入“短期投資”等科目核算

12、，已計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“短期投資跌價準(zhǔn)備”等科目。為此，注冊會計師應(yīng)建議東東公司作如下調(diào)整處理：借：其他貨幣資金1000000貸：其他應(yīng)收款1000000借：短期投資1000000壞賬準(zhǔn)備200000貸：其他應(yīng)收款1000000短期投資跌價準(zhǔn)備200000（待續(xù)）（作者：吳得林中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）注冊會計師審計案例分析（九）一、案例線索及分析(二)長期股權(quán)投資 HYPERLINK http:/www.chinaa/zhucekuaijishi/ t _blank 審計案例案例一： HYPERLINK http:/www.chinaa/zhucekuaijishi/ t _blank

13、注冊會計師李文審計華朕公司2001年度會計報表，發(fā)現(xiàn)華聯(lián)公司2001年1月以庫存商品一批、專利權(quán)一項、設(shè)備一臺對紅光公司投資，華朕公司持股10萬股，所占比例為10。上述資產(chǎn)的有關(guān)資料如下：庫存商品賬面價值為20萬元，計稅價格為30萬元，增值稅率為17，消費稅率為10；專利權(quán)賬面價值為10萬元，已提減值準(zhǔn)備為1萬元，計稅價格為12萬元，營業(yè)稅率為5；設(shè)備的賬面價為20萬元，已提折舊2萬元，已計提減值準(zhǔn)備1萬元。華聯(lián)公司采用成本法核算，其具體會計處理如下：1、4月1日投資時：借：長期股權(quán)投資紅光公司547000累計折舊20000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000貸：固定資產(chǎn)200

14、000無形資產(chǎn)100000庫存商品200000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51000(30萬17%)應(yīng)交消費稅30000(30萬10%)應(yīng)交營業(yè)稅6000(12萬5%)2、5月2日，華聯(lián)公司宣告分紅，每股紅利為1元時：借：應(yīng)收股利10000貸：長期股權(quán)投資華聯(lián)公司100005月15日收到紅利時：借： HYPERLINK http:/www.chinaa/wangxiao/ccbp/ t _blank 銀行存款10000貨：應(yīng)收股利100003、2001年12月31日，該股的市值為42萬元，長期股權(quán)投資與市值的差額為547000-10000-420000=117000(元)，華聯(lián)公司提取長期投

15、資減值準(zhǔn)備的會計處理為：借：投資收益117000貸：長期投資減值準(zhǔn)備117000案例一分析：企業(yè)會計制度第二十二條規(guī)定：以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為出資時的投資成本。企業(yè)會計準(zhǔn)則投資第十五條規(guī)定：長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。第十六條規(guī)定：投資企業(yè)對被審計單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資采用成本法核算。第十七條規(guī)定：采用成本法時，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生

16、的累計凈利潤的份額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)全股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。據(jù)此，注冊會計師李文可以認(rèn)可華聯(lián)公司的會計處理。案例二：注冊會計師李文審計華聯(lián)公司2001年度會計報表，了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股，占H公司股權(quán)比例10；2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現(xiàn)金股利5萬元。2000年末該股權(quán)的市值為420萬元，華聯(lián)公司據(jù)此計提減值準(zhǔn)備55萬元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股紅利為2元，實際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日，華聯(lián)公司又從 HYPERLINK http:/

17、www.chinaa/wangxiao/zhengquan/ t _blank 證券市場上購買了100萬股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬元。這樣，其持股比例增加到20，華聯(lián)公司對H公司具有了重大影響力。李文通過檢查華朕公司提供的H公司經(jīng)審計的會計報表，了解到H公司2000年實現(xiàn)稅后凈利潤為300萬元，其中13月份80萬元，412月份220萬元，2000年宣告公派現(xiàn)金股利50萬元；2001年實現(xiàn)稅后凈利潤300萬元，其中16月份140萬元，712月份160萬元，2001年5月1日宣告分派的現(xiàn)金股利20萬元。H公司的所有者權(quán)益明細(xì)情況如下表：單位：萬元200O年2001年項目1月1日3月3

18、1日12月31日6月30日12月31日實收資本10001000100010001000資本公積30003000300030003000盈余公積808065125170未分配利潤50130255375490合計41304210432045004660注冊會計師李文了解到華聯(lián)公司相關(guān)會計處理有：1、2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股時：借：長期股權(quán)投資H公司480O000貸：銀行存款48000002、2000年5月1日H公司宣布分派現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利50000貸：長期股權(quán)投資H公司500003、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金時：借：銀行存款50000貸：應(yīng)收股利

19、500004、2000年末，提取長期投資減值準(zhǔn)備55萬元借：投資收益550000貸：長期投資減值準(zhǔn)備5500005、H公司2001年5月1日宣布分派現(xiàn)金股利20萬元時：借：應(yīng)收股利20000長期股權(quán)投資H公司50000貸：投資收益股利收入700006、2001年5月25日，收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收股利200007、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股，持股比例增至20，應(yīng)由“成本法”核算變更為“權(quán)益法”核算，對原會計處理采取追溯調(diào)整時：借：長期股權(quán)投資H公司(投資成本)4210000H公司(股權(quán)投資差額)516250H公司(損益調(diào)整)29

20、0000長期投資減值準(zhǔn)備H公司374250貸：長期股權(quán)投資H公司4800000未分配利潤年初數(shù)500000投資收益905008、2001年7月1日追加投資440萬元時：借：長期股權(quán)投資H公司(投資成本)4400000貸：銀行存款4400000同時：借：長期股權(quán)投資H公司(股權(quán)投資差額)80000貸：長期股權(quán)投資H公司投資成本)800002001年末，華聯(lián)公司攤銷投資差額和根據(jù)華聯(lián)公司凈利潤確認(rèn)投資收益時：借：投資收益股權(quán)投資差額攤銷34071.43貸：長期股權(quán)投資H公司(股權(quán)投資差額)34071.43借：長期股權(quán)投資H公司(損益調(diào)整)320000貸：投資收益股權(quán)投資收益320000案例二分析：

21、企業(yè)會計制度第二十二條規(guī)定：采用成本法核算時，除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金或利潤轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。采用權(quán)益法核算時，投資最初以初始投資成本計量，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限平均攤銷，計入損益。采用權(quán)益法核算時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)

22、分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額(法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外，如承包經(jīng)營企業(yè)支付的承包利潤、外商投資企業(yè)按規(guī)定按照凈利潤的一定比例計提作為負(fù)債的職工獎勵及福利基金等)，調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，減少投資的賬面價值。企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應(yīng)以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。企業(yè)按被投資單位凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值和確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)以

23、取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。對被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況調(diào)整投資的賬面價值。企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期投資股權(quán)的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)當(dāng)自實際取得對被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響時，按股權(quán)投資賬面價值作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按本制度的規(guī)定攤銷，計入損益。在2001年5月1日H公司宣告每股分派現(xiàn)金股利時，華聯(lián)公司應(yīng)付回的現(xiàn)金股利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其投資后實現(xiàn)的凈利潤的10(22萬元)，因此，應(yīng)將分回的2000年的現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益；同時將以前沖減的5萬元投資成

24、本轉(zhuǎn)回。具體計算如下：當(dāng)年沖減的投資成本=(投資后至本年未止被投資方累計分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資年至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益)投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=(5020)220105=-20(萬元)由于以前年度所沖減成本為5萬元，在認(rèn)定所應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資成本時，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初所沖減的成本核算為上限。為此，2001年5月1日華聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為：投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利+應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資成本的金額=25=7(萬元)2000年4月1日投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額：48000004210000010590000(元)2000年412月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差

25、額：(590000120)9=44250(元)2001年1-6月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：(590000120)6=29500(元)2000年4-12月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：220000010=220000(元)2001年1-6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：140000010=140000(元)經(jīng)上述調(diào)整后，2000年末“長期股權(quán)投資H公司”的賬面價值應(yīng)為：48000005000044250220000=4925750(元)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備為：49257504200000550000175750(元)兩次收到現(xiàn)金股利，均應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值計入“長期股權(quán)投資H公司(損益調(diào)整)”，共計70000元；則：20

26、00年412月成本法改為權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：22000044250(175750550000)-50000=500000(元)2001年16月成本法改為權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：140000295002000090500(元)追溯調(diào)整后：“長期股權(quán)投資H公司(投資成本)”應(yīng)為：4800000-590000=4210000(元)“長期股權(quán)投資H公司(損益調(diào)整)”應(yīng)調(diào)整為：(22000001400000)1070000290000(元)“長期股權(quán)投資公司(股權(quán)投資差額)”應(yīng)調(diào)整為590000-4425029500=516250(元)長期投資減值準(zhǔn)備減少：550000175750=37

27、4250(元)計算再次投資的股權(quán)投資差額：440(432010)=8(萬元)因此，華聯(lián)公司對H公司投資的股權(quán)投資差額為：8+(594.4252.95)59.625(萬元)；股權(quán)投資差額應(yīng)從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經(jīng)攤銷15個月，尚可攤銷的年限為：121015=105(月)則2001年7月至12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額為：(51625080000)1056=34071.43(元)2001年12月31日核算投資收益時，由于華聯(lián)公司在7月1日才改為權(quán)益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實現(xiàn)的凈利潤來認(rèn)定投資收益。具體計算如下：16020=32(萬元)所以，注冊會計師李文完全可以認(rèn)定華聯(lián)公司的會計處理。二、案例評價投資活動主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。投資活動具有如下特征：交易數(shù)量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正當(dāng)?shù)貙σ还P業(yè)務(wù)進行會計處理，將導(dǎo)致重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公允性反映產(chǎn)生較大的影響；交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定等。注冊會計師