1、土地增值稅的稅務(wù)籌劃及案例分享2019-12-10最近一段時(shí)間，筆者遇到的土地增值稅清算申報(bào)業(yè)務(wù)開始多了起來。土地增值稅自行清算申報(bào)，一直 是實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目通常具有時(shí)間跨度長(zhǎng)、過程步驟多、涉及部門廣等特點(diǎn)。納稅人 往往在復(fù)雜的開發(fā)過程中進(jìn)行所謂的稅務(wù)籌劃”，以達(dá)到少繳稅款的目的。充分認(rèn)識(shí)土地增值稅自行清算 的復(fù)雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業(yè)提升清算成效，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。常見違規(guī)操作從筆者的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上看，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不深刻，對(duì)政策的理解不到位， 存在一些違規(guī)操作。借口資料殘缺，申請(qǐng)核定征收。舉例來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司于

2、2011年建造開發(fā)了一小區(qū)。由 于開發(fā)當(dāng)時(shí)土地成本較低，如果按查賬征收方式進(jìn)行清算，需要補(bǔ)稅近1000萬元。于是，甲公司故意隱瞞相關(guān)資料，以造成資料缺失的假象，從而采用核定征收方式進(jìn)行清算，在清算申報(bào)環(huán)節(jié)無需補(bǔ)稅。主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)通過向相關(guān)行政主管部門函調(diào)等方式， 獲得了整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)必備的核心資料后，要求甲公司按照 查賬征收方式進(jìn)行清算。最終，該項(xiàng)目需補(bǔ)稅近1000萬元。審核補(bǔ)稅不罰款，自行清算鉆空子。 土地增值稅清算審核，與一般的稅務(wù)稽查和檢查不同。根據(jù)國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國(guó)稅函2010220號(hào)）的規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)

3、機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的審核稅款，不加收滯納金， 截至目前也并無罰款規(guī)定。于是，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過隱瞞銷售收入，對(duì)同時(shí)間銷售的、同地段同樓 層單位，設(shè)計(jì)了不同的單位售價(jià)，虛列擴(kuò)大開發(fā)成本，降低增值率，借機(jī)申報(bào)大額退稅。但如此一來，企 業(yè)后續(xù)可能需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并繳納相應(yīng)的滯納金，風(fēng)險(xiǎn)隱患頗高。自設(shè)隱蔽工程，無法自圓其說。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司認(rèn)為，自己所建造項(xiàng)目的地下樁基工程隱蔽， 而高樓建成后，地下工程將無法查看核對(duì)，故賬面虛列成本，忽視了事前對(duì)地下樁基的地形勘察和設(shè)計(jì)論 證?？墒?，地下樁基工程施工不能隨意，即使是提供了地形的勘察設(shè)計(jì)資料，還需要符合合同、發(fā)票、決 算報(bào)告以及現(xiàn)金流四者一

4、致等要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過程中下達(dá)通知書，要求企業(yè)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)提供合 同、決算報(bào)告、發(fā)票、現(xiàn)金流相一致的證明資料。最終，乙公司因無法提供相關(guān)明細(xì)資料，對(duì)應(yīng)成本無法 扣除?；煜才涮自O(shè)施，計(jì)算出現(xiàn)偏差。在實(shí)踐中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將無產(chǎn)權(quán)車庫車位、閣樓等設(shè)施， 在未經(jīng)認(rèn)定的情況下，直接作為公共配套設(shè)施，在清算時(shí)直接全部扣除。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，拿地 后進(jìn)行了整體開發(fā)，因此不區(qū)分開發(fā)房產(chǎn)類型以計(jì)算不同的增值率，未分類型計(jì)算增值額，而是整體計(jì)算 銷售收入、土地出讓金和契稅、開發(fā)成本及稅金附加，不符合國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算 管理規(guī)程的通知（國(guó)稅發(fā)200991號(hào)）的有關(guān)要求。怎樣確保

5、合規(guī)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，要確保開發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)處理合規(guī)，需要關(guān)注以下幾點(diǎn):檔案資料保管好。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目往往涉及十余個(gè)行政主管部門，各項(xiàng)手續(xù)所需資料較多，加之開發(fā) 項(xiàng)目往往跨年度、時(shí)間長(zhǎng)，平常應(yīng)付各類檢查來回使用容易丟失。建議企業(yè)保管好相關(guān)檔案資料，及時(shí)整 理，最好電子掃描存檔，以防丟失。惡意籌劃不可取。在遵從稅法前提下，稅法允許善意的合法合理節(jié)稅。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應(yīng)事 前開展籌劃，提前測(cè)算好增值率，注意對(duì)法定扣除要件的管理，特別是要注重索取合規(guī)票據(jù)，并采取正確 的應(yīng)對(duì)策略，預(yù)測(cè)土地增值稅稅負(fù)，而不能事后造假，無中生有，自造名目虛列成本，或隨意人為擴(kuò)大成 本費(fèi)用。否則，企業(yè)將自行承擔(dān)違法違

6、規(guī)的后果。審核政策要了解。土地增值稅自行清算申報(bào)的專業(yè)性很強(qiáng)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員要經(jīng)常參加土地 增值稅清算涉稅政策及實(shí)務(wù)操作層面培訓(xùn)，知曉并鉆研土地增值稅相關(guān)政策，把土地增值稅清算的優(yōu)惠政 策用足用好。例如，增值率在 20%以下的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅，可享受土地增值稅免稅政策，企業(yè)在計(jì)算扣除 開發(fā)費(fèi)用時(shí)，要把該扣除的項(xiàng)目扣除到位。造價(jià)定額可關(guān)注。一般來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)和當(dāng)?shù)刈〗ú块T，會(huì)按年份對(duì)不同類型的建筑結(jié)構(gòu)測(cè)算出建安 成本造價(jià)定額，以供審核時(shí)參考，企業(yè)可關(guān)注相關(guān)信息。即使當(dāng)年沒有預(yù)警值，審核人員也可通過互聯(lián)網(wǎng) 查詢當(dāng)?shù)亟ㄖ袠I(yè)期刊上公布的建安造價(jià)。提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，切忌盲目追求多列建安成本，以達(dá)

7、到少 繳稅款目的。分?jǐn)偡椒殰?zhǔn)確。舉例來說，無產(chǎn)權(quán)地下車庫如果作為公共配套設(shè)施處理，在銷售合同、規(guī)劃許可證 附件列明，且符合公共配套設(shè)施相關(guān)條件，并辦理了移交手續(xù)的，才能在土地增值稅清算審核時(shí)予以扣除。 此外，分期開發(fā)的土地成本，或土地成本在同一期住宅與商業(yè)之間分?jǐn)?，選用占地面積法還是建筑面積法， 對(duì)計(jì)算結(jié)果會(huì)產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)需根據(jù)立項(xiàng)和規(guī)劃等相關(guān)資料，合理確認(rèn)其分?jǐn)偡椒ā６愂栈I劃是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控制企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本從而提高收益的重要手段。房地產(chǎn)業(yè)涉稅十余種，其中土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對(duì)較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃非常常見。然而，不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃會(huì)帶來稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

8、本文筆者從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行分析，指出稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)供大家參考。（一）項(xiàng)目開發(fā)及稅收情況A項(xiàng)目由甲企業(yè)全資開發(fā)。乙集團(tuán)為甲企業(yè)控股股東。A項(xiàng)目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業(yè)提 交的稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告顯示，A項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率 都是負(fù)值，也就是說申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。A項(xiàng)目已預(yù)繳土地增值稅1102萬元，申請(qǐng)退稅1102萬元。（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的皿審核與處理A項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)首先是實(shí)際稅負(fù)存疑，甲企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零，扣

9、除有關(guān)成本，計(jì)算出的利潤(rùn)率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤(rùn)率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價(jià)低于普通住宅， 同時(shí)，商鋪與幼兒園均價(jià)也低于市場(chǎng)價(jià)。最后是成本比率存疑，該項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用之和達(dá)4億元，單位面積成本超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。由于存在上述質(zhì)疑，地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進(jìn)行了土地增值稅清算審核：第一是清算單位的審核。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目擁有兩個(gè)建設(shè)用地規(guī)劃許可證，按照當(dāng)?shù)氐囟惥值墓?告，A項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。通過進(jìn)一步分析，獨(dú)立辦理建設(shè) 用地規(guī)劃許可證的小地塊上是九號(hào)樓。通過重新劃分清算單位，九號(hào)樓非住宅的單價(jià)提高，直接導(dǎo)致審核調(diào) 減

10、應(yīng)退土地增值稅約300萬元。第二是銷售收入的審核。經(jīng)稅務(wù)人員審核，A項(xiàng)目銷售收入存在兩個(gè)問題：一是部分住宅收入偏低。鑒證 報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)42套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)增銷售收入 360萬元。另有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估均價(jià)而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套，但均未說明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建筑面積全部銷售給了乙集團(tuán)。甲企業(yè)提供的房屋估價(jià)報(bào)告評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值為4900萬元，低于清算申報(bào)價(jià)格5700萬元。但土地增值稅清算申報(bào)價(jià)格仍低于市場(chǎng)價(jià)比較多。第三是扣除項(xiàng)目的審核。稅務(wù)人員確認(rèn)以下幾方面存在問題：一是土地成本確認(rèn)存疑。乙集團(tuán)2010年收到A項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該款項(xiàng)被約定用于 A項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。二是前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。三是建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足。四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差 額比較大。五是代收費(fèi)用不應(yīng)加計(jì)扣除。第四是成本分?jǐn)偟膶徍?。車庫未?jì)容，不應(yīng)分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費(fèi)，不 應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅。九號(hào)樓系獨(dú)立地塊，單獨(dú)入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)減應(yīng)退增值稅369萬元。（一）本案土地增值稅籌劃方案稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析1、土地成本存疑：由于財(cái)政返還資金的存在，結(jié)合乙集團(tuán)是甲企業(yè)的實(shí)際控制人，因此，A項(xiàng)目取得土地的成本是低