1、商譽及無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)那么的比擬研究【摘要】本文就我國?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第6號無形資產(chǎn)?與國外的相關(guān)準(zhǔn)那么進(jìn)展了比擬分析，闡述了它們的異同點，以利于加深對我國新準(zhǔn)那么的認(rèn)識，探究我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么的將來開展方向。在經(jīng)濟開展中，無形資產(chǎn)起到了有形資產(chǎn)不能起到的作用，依靠科技進(jìn)步勞動消費率的比重，已從20世紀(jì)初的520增到目前的7090。從微軟到海爾這些世界和中國大大小小的名牌企業(yè)，其生存和開展沒有一天、一時、一秒不關(guān)注著研究、開發(fā)，這說明無形資產(chǎn)呈持續(xù)開展的趨勢，而企業(yè)的投資方向已開場向無形資產(chǎn)傾斜，因此無形資產(chǎn)會計信息與會計信息用戶的決策具有高度的相關(guān)性。由于無形資產(chǎn)固有的特殊性，對其會計核算和信

2、息披露的標(biāo)準(zhǔn)也越來越受到各國的關(guān)注。一、中外相關(guān)準(zhǔn)那么的根本理論比照筆者以具有代表性的國際會計準(zhǔn)那么IAS38、美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么第142號商譽和其他無形資產(chǎn)SFASN.142、英國的“商譽與無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么FRS10、澳大利亞無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么AASB138和我國財政部于2022年2月15日新公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第6號無形資產(chǎn)?進(jìn)展比擬研究。一定義及根本內(nèi)容我國新準(zhǔn)那么借鑒IAS38，對無形資產(chǎn)是這樣定義的：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可識別的非貨性資產(chǎn)；它與2001年準(zhǔn)那么下文簡稱“原準(zhǔn)那么的規(guī)定是不同的：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為消費商品、提供勞務(wù)、出租給別人，或為管理目的而

3、持有、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?？梢姡瓬?zhǔn)那么對無形資產(chǎn)的界定包含可識別和不可識別無形資產(chǎn)，即包括商譽；而新準(zhǔn)那么中無形資產(chǎn)是不含商譽內(nèi)容的，因為外購商譽屬于不可識別的非貨幣性資產(chǎn)，而且新準(zhǔn)那么中除了第十一條“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其本錢無法明確區(qū)分，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)涉及到商譽外，沒有對商譽的任何規(guī)定。因為在2022年新公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第20號企業(yè)合并?第十三條中對商譽做了如下的規(guī)定“一購置方對合并本錢大于合并中獲得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其本錢扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會

4、計準(zhǔn)那么第8號資產(chǎn)減值?的有關(guān)規(guī)定處理。在IAS38中，商譽同樣不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍，“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的消費或供給、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可識別非貨幣性資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)、商譽分別通過IAS38?無形資產(chǎn)?和IAS22?企業(yè)合并?這兩個準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)澳大利亞AASB138對無形資產(chǎn)的定義“是指沒有實物形態(tài)的，可識別非貨幣性資產(chǎn)，也不包括不可識別的商譽，商譽由AAS18?商譽會計?規(guī)定。企業(yè)合并中形成的商譽，由AASB3?企業(yè)合并?標(biāo)準(zhǔn)。通過以上三者的比擬分析可知，國際會計準(zhǔn)那么、澳大利亞和我國關(guān)于“無形資產(chǎn)和商譽的相關(guān)準(zhǔn)那么的定義內(nèi)容大致是一樣的

5、。英國FRS10?商譽與無形資產(chǎn)?與ISA38一樣，將商譽與無形資產(chǎn)作為兩個并列的概念提出，強調(diào)無形資產(chǎn)的可識別性。但英國會計準(zhǔn)那么委員會認(rèn)同商譽與無形資產(chǎn)具有共性之處，因此在同一會計準(zhǔn)那么中予以標(biāo)準(zhǔn)；同理，美國SFASN.142?商譽和其他無形資產(chǎn)?成認(rèn)商譽是一種無形資產(chǎn)，但本準(zhǔn)那么中無形資產(chǎn)這一術(shù)語指的是商譽以外的無形資產(chǎn)。可見，英國、美國對此問題的處理方式是趨同的。二確認(rèn)和初始計量我國新準(zhǔn)那么2022年明確規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照本錢進(jìn)展初始計量，并且列舉出外購無形資產(chǎn)的本錢所包括的工程。在此根底上，如無形資產(chǎn)本質(zhì)上以融資租賃獲得時，其本錢以購置價款的現(xiàn)值為根底確定。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換、

6、債務(wù)重組、政府補貼和企業(yè)合并獲得的無形資產(chǎn)的本錢，分別按照相對應(yīng)的準(zhǔn)那么來確定，而在這些準(zhǔn)那么中，實際上都規(guī)定了通過以上這些方式獲得的無形資產(chǎn)，按照公允價值確定其本錢額。美國SFASN.142指出，企業(yè)應(yīng)以公允價值為根底確定入賬本錢。本錢可以是所給付或所收到資產(chǎn)的公允價值，詳細(xì)取決于哪個的計量更為可靠；英國FRS10規(guī)定，企業(yè)從外部獲得的無形資產(chǎn)應(yīng)以本錢入賬。對于企業(yè)合并中獲得的無形資產(chǎn)，假如其價值能可靠地計量，那么應(yīng)與商譽分開，并以公允價值入賬；假如其市場價值不易確定，那么按重置本錢入賬，所確定的入賬金額以不產(chǎn)生或增加合并中的負(fù)商譽為限。這些規(guī)定與IAS38類似；澳大利亞AASB138第24

7、段指出，無形資產(chǎn)應(yīng)以本錢進(jìn)展初始計量。無形資產(chǎn)的本錢包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的根底分?jǐn)傆谠撡Y產(chǎn)的支付對價，或創(chuàng)造、消費并使其到達(dá)預(yù)定使用狀態(tài)的所有支出。這些規(guī)定與IAS38類似?？梢?，這些代表性的會計準(zhǔn)那么的處理方法是一致的，都是圍繞“公允價值為根底進(jìn)展計量的，鮮明地表達(dá)了各國會計準(zhǔn)那么的逐步趨同性。對內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否具備確認(rèn)資格，IAS38指出：“為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或費用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開發(fā)階段，那么可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)

8、，因此某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化；英國的FRS13“研究與開發(fā)會計同樣制止將研究支出資本化，但作為一種可供選擇的方法，允許企業(yè)在滿足一定條件時，將開發(fā)支出確認(rèn)為一項資產(chǎn)；澳大利亞AASB138、我國新準(zhǔn)那么2022年對此問題的處理方法也是與英國和國際準(zhǔn)那么、美國的SFAS2“研究與開發(fā)支出會計處理一樣的。三攤銷方法和時間筆者選取的國際會計準(zhǔn)那么、美國、英國、澳大利亞和我國新準(zhǔn)那么這五種有代表意義的例子，對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定是一樣的，要求攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映出這樣一種方式在該方式下，無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益被消耗或耗盡，并沒有強行規(guī)定一定要平均攤銷。但假如該種方式不能可靠地確定，那么

9、應(yīng)采用直線法。這種根據(jù)實際情況確定攤銷方法的做法更能表達(dá)本錢與收益配比原那么，減少企業(yè)的無形資產(chǎn)風(fēng)險。在前期獲得較多超額收益的同時，承當(dāng)更多的本錢費用，并加速無形資產(chǎn)的更新?lián)Q代。后期由于新的替代技術(shù)的出現(xiàn)或者競爭對手的模擬，可能使這種超額收益性逐漸消失?？蛇x用的加速折舊方法包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。IAS38指出：無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其有用壽命的最正確估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷。有用壽命自其可利用之日起假定通常不超過二十年，而且對商譽的攤銷也跟無形資產(chǎn)一樣，采用了同樣的要求，即都必須在不超過二十年的期限內(nèi)予以攤銷。美國FASBN.142將無形資產(chǎn)分為使用年限確定和不確定兩種，要求前者應(yīng)加以

10、攤銷，而使用年限不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但必須每年進(jìn)展一次減值測試，一旦減值損失確認(rèn)后，就不能被轉(zhuǎn)回；商譽不必進(jìn)展攤銷，但必須每年對商譽進(jìn)展一次減值測試；假設(shè)某些事件或情況出現(xiàn)令呈報單位的公允價值跌至賬面價值以下，那么應(yīng)每半年進(jìn)展減值評估。FASB將對商譽價值的決定權(quán)交給了市場：假設(shè)市場環(huán)境變化降低了企業(yè)的盈利才能，那么商譽價值減少；企業(yè)獲利才能不變，那么商譽價值不變。假如對商譽進(jìn)展攤銷的話，作為反映獲利才能的商譽的價值卻隨著攤銷逐漸減少，而且在攤銷時間上，也不同于英國和國際準(zhǔn)那么那樣設(shè)定最長攤銷時間限制。澳大利亞AASB138第88段對無形資產(chǎn)是否攤銷、攤銷方法、攤銷時間的規(guī)定都與FASB

11、一樣，但其94段有特殊規(guī)定：“源于合同或法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同或法定期限。由于AASB138中的無形資產(chǎn)不包括商譽，所以本準(zhǔn)那么中沒有對商譽是否攤銷作任何說明，這一點與FASB的處理方法是不同的。在AAS18?商譽會計?中規(guī)定，外購商譽應(yīng)在其使用壽命內(nèi)攤銷，攤銷期限不得超過二十年，攤銷方法應(yīng)為直線法，也可采用可證實的更適宜的方法。英國FRS10第15段至第30段規(guī)定，當(dāng)商譽與無形資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟使用年限時，應(yīng)當(dāng)按系統(tǒng)的方法在該年限內(nèi)予以攤銷；當(dāng)商譽與無形資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限不確定時，就不必予以攤銷。外購商譽與無形資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限一般不超過20年。FRS10只規(guī)定商譽不應(yīng)當(dāng)

12、有殘值，無形資產(chǎn)假如有殘值并能可靠地加以計量，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。除了FRS10，IAS38、AASB138、FASB以及我國都規(guī)定，通常情況下無形資產(chǎn)是沒有殘值的。我國原準(zhǔn)那么2001年關(guān)于無形資產(chǎn)包含商譽的攤銷采用單一的直線法的處理方式；攤銷年限以法律規(guī)定和合同約定為主，最長不得超過十年。這種做法無視了企業(yè)在無形資產(chǎn)使用過程中的管理效率因素，部分優(yōu)勢企業(yè)可能通過無形資產(chǎn)使用過程中的后續(xù)支出的有效管理，延長該項資產(chǎn)的壽命，超過10年的最高界限。在施行的過程中，我國也逐步意識到這種做法的片面性，為了加快與國際準(zhǔn)那么趨同的步伐，新準(zhǔn)那么中2022年關(guān)于無形資產(chǎn)不含商譽的攤銷年限和攤銷方法都與IAS38

13、一樣。二、對我國與“無形資產(chǎn)和商譽準(zhǔn)那么相關(guān)的最新準(zhǔn)那么的再認(rèn)識一擴大了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵隨著知識經(jīng)濟的開展，無形資產(chǎn)的核算范圍也應(yīng)相應(yīng)擴大。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論，資產(chǎn)中涉及的無形資產(chǎn)多達(dá)29項，美國會計核算中的無形資產(chǎn)已達(dá)29項。比方人力資本作為知識經(jīng)濟下企業(yè)的首要資本，“員工素質(zhì)、管理層的決策管理才能、企業(yè)的技術(shù)開發(fā)才能和潛力都是企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)，這些都應(yīng)該納入無形資產(chǎn)的范疇；再如，品牌價值的上下不僅是評價企業(yè)市場營銷效果的一個重要參考，而且在企業(yè)的兼并收買中也日益成為交易雙方會談的焦點?？煽诳蓸饭臼袌鰞r值總價值高達(dá)1500億美元，而其賬面價值僅為160億美元，近90的價值屬于無形資產(chǎn)，僅品牌

14、一項就達(dá)700億美元?？梢姡鄶?shù)無形資產(chǎn)在財務(wù)會計核算與報告披露中得不到反映，游離于財務(wù)會計核算系統(tǒng)之外。為了彌補這個缺陷，我國新準(zhǔn)那么把無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實務(wù)形態(tài)的可識別非貨幣性資產(chǎn)，打破了原準(zhǔn)那么僅包含7項內(nèi)容的局限性，擴大了其核算范圍。二商譽是否能作為無形資產(chǎn)核算我國新準(zhǔn)那么中對無形資產(chǎn)的定義強調(diào)了“可識別性，因為商譽不符合“可識別性和控制，從而將無形資產(chǎn)與商譽分開。企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽代表了預(yù)期的將來超額經(jīng)濟利益，它可能產(chǎn)生于購入的可識別資產(chǎn)之間的協(xié)同作用，也可能產(chǎn)生于購置者在整項購置合并中準(zhǔn)備一并購入、但卻不符合在財務(wù)報表上確認(rèn)條件的資產(chǎn)。商譽本身是不可識別的，因

15、此不屬于無形資產(chǎn)的定義范圍。相應(yīng)的，自創(chuàng)商譽也不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因為它不是本錢能可靠計量并由企業(yè)控制的可識別資源。商譽與所在的企業(yè)密不可分，不能獨立于企業(yè)而存在，因此，它屬于企業(yè)整體層次的資產(chǎn)。商譽不能與企業(yè)其他資產(chǎn)分開單獨出售，而其他資產(chǎn)那么可以獨立于企業(yè)存在。由于企業(yè)的商標(biāo)權(quán)等所有其他無形資產(chǎn)都符合單項資產(chǎn)的性質(zhì)，因此應(yīng)當(dāng)將商譽從無形資產(chǎn)范疇中剝離出來。三公允價值的引入按照根本會計準(zhǔn)那么，公允價值計量指的是“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。在無形資產(chǎn)的計量中引入公允價值這一計量屬性，可以說是一把“雙刃劍，有利有弊。一方面，允許企業(yè)采用公允

16、價值計量無形資產(chǎn)，可使無形資產(chǎn)的價值更符合其實際的市場價值，更好地反映經(jīng)濟事實，進(jìn)步會計信息的決策性；另一方面，由于公允價值確實定本身就存在著不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值在本質(zhì)上是否真正“公允。同時，多種計量屬性并存也使得企業(yè)計價靈敏，選擇空間增大，從而可能導(dǎo)致其進(jìn)展更多的盈余管理。可見，公允價值的引入對無形資產(chǎn)的計量實務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。四信息披露方式的多樣化為了滿足報表使用者的要求，做出相對更正確的決策，可以用豐富多樣的信息披露方式，定量、定性地披露無形資產(chǎn)會計信息。1.編制反映無形資產(chǎn)動態(tài)變化的明細(xì)附表。主要反映無形資產(chǎn)種類、來源渠道、增減金額、結(jié)余金額，攤銷金額，轉(zhuǎn)讓收入等信息，分類列式無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。對于投資數(shù)額較大的無形資產(chǎn)，要單獨列報，研究開發(fā)費用的開支情況應(yīng)單獨說明。2.針對筆者在前面所提到的一些應(yīng)該擴大無形資產(chǎn)核算范圍的內(nèi)容，比方企業(yè)經(jīng)營管理理念，為員工和社會的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)以及經(jīng)營技能方面的上下，關(guān)于管理人員和股東的信息及前瞻性信息，這些很難用貨幣計量，但對信息需求者卻非常重要。筆者建議可以采用非貨幣性手段進(jìn)展定性反映，這部分內(nèi)容可在財務(wù)報告說明書中披露。五