1、經(jīng)濟環(huán)境演變下的商譽會計理論重構(gòu)隨著市場經(jīng)濟高速開展，經(jīng)濟全球化步伐急劇加快，全球并購浪潮風起云涌。在并購浪潮中，不能不關(guān)注這樣一個事實商譽問題。國內(nèi)外學者從不同角度對商譽問題進展過大量研究，如20世紀20年代初期，楊汝梅先生在?無形資產(chǎn)論?中指出：“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽又稱“超額收益觀；70年代著名美國會計學家亨德里克森在?會計理論?中提出了商譽“三元理論?中級會計?一書中，將商譽的性質(zhì)概括為兩方面：一方面代表獲取凈資產(chǎn)的代價與其公允價值之間的差額；另一方面代表企業(yè)高于社會平均程度的盈利才能，等等。由于商譽會計的特殊性與復雜性，商譽至今仍深入困擾著會

2、計界，商譽及商譽會計仍是迄今為止會計領(lǐng)域中最富爭議的論題之一。本文綜合前人的研究成果，提出自己的一些見解。商譽的內(nèi)涵商譽是指可以在將來期間給企業(yè)帶來超額利潤的一種潛在才能，或者一家企業(yè)預期的獲利才能超過了可識別的正常獲利才能之資本化價值。商譽的產(chǎn)生有很多因素，如顧客形成的良好聲譽、企業(yè)卓著的管理、較好的經(jīng)營效率、消費技術(shù)壟斷以及地理位置天然優(yōu)勢等。商譽具有附著性特征，無法獨立存在，它既不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨立的一項資產(chǎn)作為投資，它只能依附于企業(yè)整體。良好的商譽可以使企業(yè)獲得客戶信賴，擴大影響，進而進步經(jīng)濟效益。然而，對于商譽的定義，會計界一直沒能達成共識，至今未能形成權(quán)威性定義。國際會

3、計準那么ias22?企業(yè)合并?規(guī)定：商譽是指交易發(fā)生時，購置本錢超過企業(yè)在所購置可識別資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分。美國財務會計準那么sfasi41?企業(yè)合并?規(guī)定：“購置企業(yè)支付的購置本錢超過獲得的資產(chǎn)與承當?shù)呢搨膬纛~的差額。確認為商譽的金額包括不符合sfas141規(guī)定的應確認為其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)。英國會計準那么frs10?商譽和無形資產(chǎn)?規(guī)定：“企業(yè)通過監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒有實物形態(tài)，但可以識別的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標等。我國新?會計準那么?財政部，2022規(guī)定：購置方對合并本錢小于合并中獲得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為

4、商譽。綜合來看，ias、美國和英國都是從剩余價值觀角度來定義商譽，而我國是從超額盈利觀角度來定義的，同時，ias和英國定義的商譽不屬于無形資產(chǎn)，而美國和中國定義的商譽屬于無形資產(chǎn)，這一點直接影響到商譽確實認和計量。商譽的來源。綜觀以往的研究，商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽亦稱合并商譽。自創(chuàng)商譽指在長期的消費經(jīng)營過程中企業(yè)積累形成的可以帶來超額利益的資源。外購商譽是指通過產(chǎn)權(quán)交易行為兼并購置從企業(yè)外部的其他企業(yè)獲取的不可識別的無形資源。實際上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的，且外購商譽根源于自創(chuàng)商譽，不存在獨立于自創(chuàng)商譽之外的外購商譽。實際上，

5、商譽形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中?，F(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，管理的本質(zhì)在于協(xié)調(diào)，只有進展有效的管理，才能激活組織中的各種細胞，整合組織掌握的所有資源，充分挖掘各種消費要素的潛力，產(chǎn)生“1+12的超額收益效應，形成商譽。事實上，商譽形成的各種因素中，不管是良好的社會關(guān)系，或是人員素質(zhì)，還是企業(yè)的市場優(yōu)勢、地理位置優(yōu)勢，均可以通過管理協(xié)同差異表達出來，使得在一樣的投入根底上，一部分企業(yè)可以獲得超額收益，存在商譽或正商譽，一部分企業(yè)卻只能獲得微小甚至沒有回報，存在負商譽。商譽確實認傳統(tǒng)財務會計成認外購商譽而不成認自創(chuàng)商譽，從而確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽。這是有悖于當代經(jīng)濟開展趨勢的。事實上，商譽不僅存在于企業(yè)

6、并購過程中，同樣存在于企業(yè)內(nèi)部，而且企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽即自創(chuàng)商譽是商譽存在的常態(tài)，外購商譽僅是商譽的短暫狀態(tài)。一自創(chuàng)商譽確實認隨著市場經(jīng)濟開展，企業(yè)的競爭日益劇烈，部分傳統(tǒng)會計理論和會計準那么已不適應于知識經(jīng)濟時代的開展要求。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，自創(chuàng)商譽確實認具有必要性和可能性。從理論上看，首先，會計上只確認外購商譽，不確認自創(chuàng)商譽，本質(zhì)上是遵守了收付實現(xiàn)制原那么，從而違犯了權(quán)責發(fā)生制原那么；其次，會計上確認外購商譽，不確認自創(chuàng)商譽，過分強調(diào)會計信息的可靠性原那么，從而拋棄了相關(guān)性原那么；最后，會計上只確認外購商譽，不確認自創(chuàng)商譽，雖然遵循了慎重性原那么，但是卻有悖于重要性原那么和充分披露慣例。

7、所以理應對自創(chuàng)商譽進展確認。我國新公布的企業(yè)會計準那么中明確規(guī)定，企業(yè)的自創(chuàng)商譽不應確認為無形資產(chǎn)，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準那么中，這與國際會計準那么相一致。在新會計準那么中，無形資產(chǎn)分為可識別無形資產(chǎn)和不可識別無形資產(chǎn)。其中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可識別無形資產(chǎn)部分，而商譽屬于不可識別的無形資產(chǎn)，歸于企業(yè)合并準那么中，這與其會計確認的前提趨于一致，奠定了自創(chuàng)商譽確認的基矗二外購商譽確實認外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購置法進展核算而形成的商譽，是收買企業(yè)的購置本錢與被收買企業(yè)可識別凈資產(chǎn)公允價值的差額，包括正商譽和負商譽。早期的研究中著重于對正商譽的研究，對負商譽的研究那么偏少。實際上，正商譽和負商譽是一組相對的概念，處于對等地位。我們可以把正商譽看做是一種特殊的無形資產(chǎn)，把負商譽看做是一種特殊的負債。外購商譽確實認有不同的國際慣例。一是把商譽看成一項權(quán)益抵銷工程，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業(yè)的當期收益。這是歐洲大陸國家流行的會計慣例，與這些國家采取的極度審慎的會計原那么有關(guān)；二是將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內(nèi)以攤銷列作費用，這曾是國際會計準那么和美國會計準那么的要求；三是