1、第十章 銷售與收款循環(huán)審計11.中友公司為境內(nèi)上市公司，主要從事機械設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。2008年度的財務(wù)報告于2009年4月30日批準(zhǔn)報出。注冊會計師在對該公司2008年度會計報表進行審計過程中，發(fā)現(xiàn)以下事項：(1)2008年6月12日，中友公司與A企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷合同。合同規(guī)定，采用視同買斷方式進行代銷，且將來A企業(yè)沒有將商品銷售出時可以將商品退回給中友公司，A企業(yè)代銷甲設(shè)備80臺，每臺銷售價格為(不含增值稅價格，以下同)40萬元。至2008年12月31日，該公司向A企業(yè)發(fā)出50臺甲設(shè)備，收到A企業(yè)寄來的代銷清單上注明已銷售

2、30臺甲設(shè)備。該公司在2008年度確認(rèn)銷售50臺甲設(shè)備的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。(2)2008年7月10日，中友公司與乙公司簽訂協(xié)議，銷售設(shè)備一批，取得收入360萬元。按照銷售協(xié)議規(guī)定，售出設(shè)備的第一年免費維修;從第二年起5年內(nèi)中友公司有償維修，將該批設(shè)備銷售收入的10%作為5年內(nèi)修理費。款項已收到。中友公司當(dāng)月確認(rèn)銷售收入360萬元。第十章銷售與收款 循環(huán)審計(3)2008年10月6日，中友公司將一棟寫字樓銷售給B公司，總價款為250萬元。中友公司已收到B公司支付的款項，相關(guān)的成本可以計量。同時，中友公司接受B公司的委托負(fù)責(zé)該寫字樓的物業(yè)管理。中友公司確認(rèn)了250萬元的銷售收入。(4)

3、2009年2月5日，因產(chǎn)品質(zhì)量原因，中友公司收到退回的2007年度銷售的甲商品(銷售時已收到現(xiàn)金存入銀行)，并收到稅務(wù)部門開具的進貨退出證明單。該批商品原銷售價格1 000萬元，銷售成本為800萬元。中友公司調(diào)整了2009年度銷售收入、銷售成本和增值稅銷項稅額。要求：分析判斷中友公司上述有關(guān)的收入確認(rèn)是否正確?并說明理由。第十章銷售與收款 循環(huán)審計事項(1)，中友公司的處理不正確。理由：對于本事項，應(yīng)當(dāng)以收到的代銷清單上注明的銷售數(shù)量及銷售價格確認(rèn)代銷商品的銷售收入。本例中，中友公司向A企業(yè)發(fā)出甲設(shè)備50臺，但收到A企業(yè)寄來的代銷清單上注明的銷售數(shù)量為30臺，只能按30臺確認(rèn)收入，企業(yè)按發(fā)生商

4、品50臺確認(rèn)收入是錯誤的。事項(2)，確認(rèn)的收入額不正確。理由：中友公司應(yīng)將銷售商品售價中包含的可區(qū)分的售后維修費計入遞延收益，則應(yīng)確認(rèn)的收入額=360(110%)=324(萬元)。事項(3)，中友公司處理正確。理由：中友公司10月6日向B公司銷售寫字樓，中友公司已經(jīng)收到價款，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，該物業(yè)管理權(quán)與寫字樓所有權(quán)之間沒有關(guān)系，中友公司沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或?qū)ζ鋵嵤┛刂?。因此，中友公司向B公司銷售的寫字樓符合收入確認(rèn)條件，中友公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品銷售收入。事項(4)，中友公司的處理不正確。理由：日后期間發(fā)生報告年度以前年度銷售的商品退回，屬于日后調(diào)整事項，應(yīng)按日

5、后調(diào)整事項的原則調(diào)整報告年度(2008年度)資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)和利潤表的本期數(shù)，不應(yīng)調(diào)整2009年度的報表項目。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.某企業(yè)年末應(yīng)收賬款余額為1000000元，提取壞賬準(zhǔn)備的比例是0.3，假設(shè)年初壞賬準(zhǔn)備余額為0，本年未確認(rèn)壞賬。第二年發(fā)生壞賬損失6000元，年末應(yīng)收賬款余額為1200000元。第三年，上年已經(jīng)沖銷的應(yīng)收賬款5000重新收回，期末應(yīng)收賬款余額為1300000元。每年計提的壞賬準(zhǔn)備分別是多少？3.某企業(yè)年初壞賬準(zhǔn)備余額為6000元，本年確認(rèn)壞賬4000元，本年賒銷金額為600000元，根據(jù)以往經(jīng)驗，按賒銷金額估計壞賬百分比為1.5%，問當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備是

6、多少？第十章銷售與收款 循環(huán)審計余額百分比法，按應(yīng)收賬款余額的一定比例估計壞賬損失，每期所估計的壞賬損失，應(yīng)根據(jù)壞賬損失占應(yīng)收賬款余額的經(jīng)驗比例和該期應(yīng)收賬款余額確定。當(dāng)年計提的壞賬準(zhǔn)備年末應(yīng)收賬款余額計提比例計提前“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額賬齡分析法，是按應(yīng)收賬款賬齡的長短，根據(jù)以往的經(jīng)驗確定壞賬損失百分比，并據(jù)以估計壞賬損失的方法。核算原理與應(yīng)收賬款余額百分比法相同。賒銷百分比法，是以賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比一般根據(jù)以往的經(jīng)驗，按賒銷金額中平均發(fā)生壞賬損失的比率加以計算確定。采用賒銷百分比法時，一般不需調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額，如果壞賬準(zhǔn)備余額出現(xiàn)異常現(xiàn)象(如應(yīng)收賬款全部收回后，壞

7、賬準(zhǔn)備仍有大額貸方數(shù)，或已經(jīng)將壞賬準(zhǔn)備全部核銷后，又發(fā)生大額壞賬等等)，應(yīng)及時調(diào)整估計壞賬的比率。第十章銷售與收款 循環(huán)審計壞賬準(zhǔn)備發(fā)生額（計提數(shù)）賒銷金額壞賬準(zhǔn)備年末余額（非本期計提數(shù)）年末余額賒銷百分比法余額百分比法 壞賬準(zhǔn)備 壞賬準(zhǔn)備應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款賒銷金額*計提比例年末余額*計提比例第十章銷售與收款 循環(huán)審計4.甲公司2009年10月30日銷售商品一批給A公司，價款600萬元，增值稅率17%，產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，次日收到A公司簽發(fā)帶息商業(yè)匯票，期限6個月，面值702萬元，甲公司于2010年2月7日將票據(jù)貼現(xiàn)，該商業(yè)匯票票面年利率6%，貼現(xiàn)率9%。要求：（單位：萬元）（1）編制銷售商品和年末計

8、息的會計分錄。（2）假定該匯票是商業(yè)承兌匯票（有追索權(quán)），分別編制貼現(xiàn)時以及到期A公司按時承兌和無力付款的會計分錄。（3）假定該匯票是銀行承兌匯票（無追索權(quán)），編制貼現(xiàn)時的會計分錄。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的風(fēng)險評估一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動第十章銷售與收款 循環(huán)審計1.接受并處理顧客訂單銷售部門負(fù)責(zé)顧客訂單顧客在批準(zhǔn)名單內(nèi)由一般授權(quán)銷售人員決定是否銷售顧客不在批準(zhǔn)名單內(nèi)由銷售部門主管決定是否銷售訂單數(shù)量過大高層管理機構(gòu)集體決策特殊授權(quán)銷售合同銷售單（一式多聯(lián)連續(xù)編號）根據(jù)商品價目表開具銷售交易“發(fā)生”認(rèn)定憑據(jù)銷售部門第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.批準(zhǔn)賒銷信用信用

9、管理部門（崗位）負(fù)責(zé)銷售單比較銷售單與該顧客已被授權(quán)的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額、確定當(dāng)次額度銷售單上簽署意見銷售單（一式四聯(lián)）信用管理部門（崗位）銷售部門銷售部門倉庫發(fā)貨部門會計部門賒銷交易的準(zhǔn)確性及應(yīng)收賬款凈額的“計價與分?jǐn)偂闭J(rèn)定第十章銷售與收款 循環(huán)審計3.按銷售單供貨倉儲部門負(fù)責(zé)銷售部門銷售單（一式四聯(lián)）倉庫核對原始授權(quán)文件銷售單供貨發(fā)貨日志、發(fā)貨備查賬防止倉庫未經(jīng)授權(quán)擅自發(fā)貨與銷售交易的“完整性”、存貨記錄的“完整性”相關(guān)擅自發(fā)貨情形一故意行為出廠提供出廠證擅自發(fā)貨情形二無意行為定期將發(fā)貨記錄與裝運憑證、銷售發(fā)票核對、銷售發(fā)票是否連號第十章銷售與收款 循環(huán)審計4.按銷售單裝運

10、貨物裝運部門負(fù)責(zé)裝運部門獨立驗證確保從倉庫提取的商品都附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單且內(nèi)容一致裝運憑證（一式多聯(lián)）與裝運商品、銷售單內(nèi)容一致證實銷貨交易“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)確定裝運憑證后是否附有銷售單與銷售交易“完整性”認(rèn)定相關(guān)第十章銷售與收款 循環(huán)審計5.向顧客開具賬單會計部門負(fù)責(zé)會計部門填制和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票獨立檢查是否存在裝運憑證和經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)商品價目表及折扣折讓批準(zhǔn)文件開票獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算及其他內(nèi)容的正確性將裝運憑證上商品數(shù)量與銷售發(fā)票上商品數(shù)量進行比較根據(jù)銷售交易方式和商品發(fā)運時間確定銷售發(fā)票日期銷售交易“發(fā)生”“完整性”認(rèn)定交易準(zhǔn)確性相關(guān)余額計價和分?jǐn)偂?/p>

11、列報準(zhǔn)確性交易準(zhǔn)確性相關(guān)余額計價和分?jǐn)?、列報?zhǔn)確性銷售交易、相關(guān)賬戶余額及列報計價準(zhǔn)確性截止認(rèn)定第十章銷售與收款 循環(huán)審計6.記錄銷售會計部門負(fù)責(zé)會計部門按銷售發(fā)票編制記賬憑證并據(jù)以登記賬簿只依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，減少未授權(quán)批準(zhǔn)記錄發(fā)生控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離定期獨立檢查應(yīng)收賬款總賬與明細(xì)賬的一致性獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性定期向顧客寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定會計主管報告計價準(zhǔn)確性完整性存在存在發(fā)生完整性準(zhǔn)確性完整性存在準(zhǔn)確性

12、余額所有認(rèn)定計價準(zhǔn)確性計價準(zhǔn)確性存在第十章銷售與收款 循環(huán)審計7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入會計部門負(fù)責(zé)現(xiàn)銷防范現(xiàn)金不入賬、注意對銀行存款的賬號實行控制賒銷防范貨幣資金失竊（入賬前或入賬后）重要憑證連續(xù)編號的匯款通知單（一般連同銷售發(fā)票一起寄送給顧客，注明銷售單位、銷售發(fā)票編號、日期、金額及銷售方開戶銀行信息，顧客匯款時寄回）第十章銷售與收款 循環(huán)審計8.辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓嚴(yán)格使用貸項通知單（可能表現(xiàn)為紅字銷售發(fā)票）9.注銷壞賬獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)、經(jīng)適當(dāng)審批做出相應(yīng)會計處理10.提取壞賬準(zhǔn)備建立書面壞賬提取政策，壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。第

13、十章銷售與收款 循環(huán)審計二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制（一）銷售交易的內(nèi)部控制1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離銷售、發(fā)貨、收款業(yè)務(wù)崗位分離；銷售合同談判與銷售合同訂立崗位分離；編制銷售發(fā)票通知單與開具銷售發(fā)票崗位分離；銷售人員避免接觸銷貨現(xiàn)款；票據(jù)取得與貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員書面批準(zhǔn)；記錄主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬與記錄應(yīng)收賬款明細(xì)賬的崗位分離；銷售與信用審批崗位分離等等。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.正確的授權(quán)審批目的：保證銷售的真實性及貨款的可收回性 在銷貨發(fā)生之前，賒銷經(jīng)正確審批 非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物目的：保證銷售計價準(zhǔn)確性 銷售價格、銷售條件、運費、折扣必須經(jīng)過審批目的：防止因?qū)徟藳Q策失誤

14、而造成嚴(yán)重?fù)p失 審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。第十章銷售與收款 循環(huán)審計3.充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標(biāo)。4.憑證的預(yù)先編號目的：防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬控制方法：定期檢查全部憑證編號并調(diào)查憑證缺號原因控制測試程序：清點各種憑證（提供真實性、完整性證據(jù)）第十章銷售與收款 循環(huán)審計5.按月寄出對賬單由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納、銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月寄發(fā)。 促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣

15、資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。第十章銷售與收款 循環(huán)審計6.內(nèi)部核查程序由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有主要的內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性進行內(nèi)部核查，并進行相應(yīng)的標(biāo)記，審計人員在審計時可以檢查這些核查標(biāo)記。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（二）收款交易的內(nèi)部控制1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)金管理暫行條例、支付結(jié)算辦法等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。2.企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款。3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬

16、款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應(yīng)當(dāng)建立起完善的客戶資料，并對客戶資料進行動態(tài)管理，及時更新。5.企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu)，有其進行審查，確定是否確認(rèn)為壞賬。企業(yè)發(fā)生的各項壞賬，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。第十章銷售與收款 循環(huán)審計6.企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷壞賬又收回時應(yīng)當(dāng)及時入賬，防止形成賬外資金。7.企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須由保管票據(jù)以外的主管人員書面批準(zhǔn)。8.企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項。如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理。第十章銷

17、售與收款 循環(huán)審計三、銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險隱瞞盜竊的風(fēng)險 發(fā)生錯誤的風(fēng)險 款項無法收回的風(fēng)險 舞弊和盜竊的風(fēng)險 低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力 采用不正確的收入截止 管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險 收入的復(fù)雜性 管理層對收入造假的偏好和動因 銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險第十章銷售與收款 循環(huán)審計第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制測試一、以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點的控制測試（一）銷售交易內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制及控制測試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生）銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的。在發(fā)貨前，客戶的賒銷已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)。每

18、月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見作專門追查檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及客戶訂購單（或銷售單）。檢查客戶的賒銷是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。觀察是否寄發(fā)客戶對賬單，并檢查客戶回函檔案。第十章銷售與收款 循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試所有銷售交易均已登記入賬（完整性）發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已經(jīng)登記入賬。檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分?jǐn)偅┯薪?jīng)批準(zhǔn)的裝運憑證和客戶訂購單支持。將裝運數(shù)量與開具賬單的數(shù)量相對比。從價格清單主文檔獲取銷售

19、單價。檢查銷售發(fā)票有無支持憑證。檢查運數(shù)量與開具賬單的數(shù)量對比留下的證據(jù)。檢查價格清單的準(zhǔn)確性及是否經(jīng)過適當(dāng)批準(zhǔn)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試銷售交易的分類恰當(dāng)（分類）采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?。?nèi)部復(fù)核和檢查。檢查會計科目表是否正確。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記。銷售交易的記錄及時（截止）采用盡可能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。內(nèi)部核查檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。第十章銷售與收款 循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試銷售交易已經(jīng)正確地計入明細(xì)賬，并經(jīng)正確匯總（準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偅┟?/p>

20、月定期給客戶寄送對賬單由獨立人員對應(yīng)收賬款明細(xì)賬作內(nèi)部核查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計與其總賬余額進行比較觀察對賬單是否已經(jīng)寄出檢查內(nèi)部核查標(biāo)記檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標(biāo)記。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（二）收款交易內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制及控制測試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試登記入賬的現(xiàn)金收入確實為企業(yè)已經(jīng)實際收到的現(xiàn)金（存在或發(fā)生）現(xiàn)金折扣必須經(jīng)過適當(dāng)?shù)膶徟掷m(xù)。定期盤點現(xiàn)金并與賬面余額核對。觀察。檢查現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)膶徟?。檢查是否定期盤點，檢查盤點記錄收到的現(xiàn)金已全部登記入賬（完整性）現(xiàn)金出納與現(xiàn)金記賬的職務(wù)分離。每日及時記錄現(xiàn)金收入。定期向客戶寄送對賬

21、單現(xiàn)金收入記錄的內(nèi)部復(fù)核。觀察檢查是否存在未入賬現(xiàn)金收入檢查是否向客戶寄送對賬單，了解是否定期進行。檢查復(fù)核標(biāo)記。第十章銷售與收款 循環(huán)審計內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試存入銀行并記錄的現(xiàn)金收入確系實際收到的金額（準(zhǔn)確性）定期取得銀行對賬單。編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。定期與客戶對賬。檢查銀行對賬單。檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表。觀察是否每月寄送對賬單?，F(xiàn)金收入在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露正確（列報）現(xiàn)金日記賬與總賬的登記職責(zé)分離。觀察。第十章銷售與收款 循環(huán)審計1.根據(jù)批準(zhǔn)的顧客訂單，銷售部編制預(yù)先連續(xù)編號的一式三聯(lián)現(xiàn)銷或賒銷銷售單。經(jīng)銷售部被授權(quán)人員批準(zhǔn)后，所有銷售單的第一聯(lián)直接送倉庫作為按銷售單供貨

22、和發(fā)貨給裝運部門的授權(quán)依據(jù)，第二聯(lián)交開具賬單部門，第三聯(lián)由銷售部留存。裝運部門將從倉庫提取的商品與銷售單核對無誤后裝運，并編制一式四聯(lián)預(yù)先連續(xù)編號的發(fā)運單，其中三聯(lián)及時分送開具賬單部門、倉庫和顧客，一聯(lián)留存裝運部門。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.開具賬單部門在收到發(fā)運單并與銷售單核對無誤后，編制預(yù)先連續(xù)編號的銷售發(fā)票，并將其連同發(fā)運單和銷售單及時送交會計部門。會計部門在核對無誤后確認(rèn)銷售收入并登記應(yīng)收賬款賬簿。會計部門定期向顧客寄送對賬單，并對顧客提出的異議進行專門追查。第十章銷售與收款 循環(huán)審計3.公司的應(yīng)收賬款賬齡分析由專門的“應(yīng)收賬款賬齡分析計算機系統(tǒng)”完成，該系統(tǒng)由獨立的信息部門負(fù)責(zé)維

23、護管理。會計部門相關(guān)人員負(fù)責(zé)在系統(tǒng)中及時錄入所有與應(yīng)收賬款交易相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。為了便于及時更正錄入的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)可能存在的差錯，信息部門擁有修改基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的權(quán)限。第十章銷售與收款 循環(huán)審計二、以風(fēng)險為起點的控制測試以識別重大錯報風(fēng)險為起點符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，是注冊會計師審計發(fā)展的趨勢。第十章銷售與收款 循環(huán)審計思考題：銷售與收款交易可能面臨的風(fēng)險如下：信用控制和賒銷環(huán)節(jié)可能向沒有獲得賒銷授權(quán)或超出了其信用額度的客戶賒銷發(fā)運商品環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)可能在沒有批準(zhǔn)發(fā)運憑證的情況下發(fā)出了商品；已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數(shù)量不符；客戶可能拒絕承認(rèn)已收到商品。開具發(fā)票環(huán)節(jié)商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票；由

24、于定價或產(chǎn)品摘要不正確，以及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸人錯誤，可能使銷售價格不正確；發(fā)票上的金額可能出現(xiàn)計算錯誤。記錄賒銷環(huán)節(jié)銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確；銷售發(fā)票可能計入不正確的應(yīng)收賬款賬戶。記錄現(xiàn)金銷售環(huán)節(jié)現(xiàn)金銷售可能沒有在銷售時被記錄；收到的現(xiàn)金可能沒有存入銀行。應(yīng)收賬款收款環(huán)節(jié)客戶使用支票支付貨款，收取后可能未被存人銀行；客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄。記錄收款環(huán)節(jié)收款可能被記入不正確的應(yīng)收賬款賬戶；應(yīng)收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致。要求：分析對于企業(yè)面臨的上述風(fēng)險，企業(yè)如何實施人工控制或計算機控制？注冊會計師如何實施控制測試？ 第十章

25、銷售與收款 循環(huán)審計第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序一、交易的實質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序1.識別需要運用實質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易銷售交易、收款交易、營業(yè)收入項目、應(yīng)收賬款項目2.確定期望值營業(yè)額、毛利率、應(yīng)收賬款的預(yù)期第十章銷售與收款 循環(huán)審計3.確定可接受的差異額首先要確定管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，并考慮這些指標(biāo)的適當(dāng)性和監(jiān)督過程4.識別需要進一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系實際與期望的差異觀察月度（或每周）的銷售記錄趨勢，與往年或預(yù)算相比較。將銷售毛利率與以前年度及預(yù)算相比較。計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，并與以前年度相比較。檢查異常項目的銷售。第十章銷售與收

26、款 循環(huán)審計5.調(diào)查重大差異并作出判斷6.評價分析程序的結(jié)果第十章銷售與收款 循環(huán)審計（二）銷售與收款交易的細(xì)節(jié)測試1.銷售交易的細(xì)節(jié)測試（1）目標(biāo)：鑒證登記入賬的銷售交易是否真實（是否存在高估行為）高估銷售交易手段之一：未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬高估銷售交易手段之二：銷售交易重復(fù)入賬高估銷售交易手段之三：虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上未發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。如對發(fā)運憑證的真實性有懷疑，則需進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)。檢查企業(yè)的銷售

27、交易清單以確定是否存在重號、缺號。檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷售單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計檢查上述三類高估銷售錯誤可能性的另一有效辦法追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方記錄發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（2）目標(biāo)：鑒證已經(jīng)發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬（是否存在低估行為）通常無需實施測試（完整性目標(biāo)

28、）。如內(nèi)部控制不健全（如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬這一獨立內(nèi)部核查程序），就有必要對完整性目標(biāo)實施交易的細(xì)節(jié)測試。通過檢查憑證編號順序確信全部發(fā)運憑證均已歸檔。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以測試有無未開發(fā)票。第十章銷售與收款 循環(huán)審計設(shè)計鑒證發(fā)生認(rèn)定（有無不真實交易）和鑒證完整性（有無遺漏交易）認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試時，確定測試方向很重要。鑒證發(fā)生認(rèn)定時，起點是明細(xì)賬，即從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個銷售交易明細(xì)記錄，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及客戶訂購單，以確定是否存在不真實交易；鑒證完整性認(rèn)定時，起點是發(fā)貨憑證，即從

29、發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在遺漏事項。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（3）目標(biāo)：鑒證登記入賬的銷售交易是否均經(jīng)正確計價銷售交易計價的準(zhǔn)確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地計入會計賬簿。方法：復(fù)算會計記錄中的數(shù)據(jù)。以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會計分錄為起點，將選擇的交易業(yè)務(wù)合計數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復(fù)核。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運憑證進行比較核對。另外還要審核客戶訂購單和銷

30、售單中的同類數(shù)據(jù)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（4）目標(biāo)：鑒證登記入賬的銷售交易分類是否恰當(dāng)區(qū)分現(xiàn)銷和賒銷區(qū)別營業(yè)銷售和非營業(yè)性銷售一般可與計價準(zhǔn)確性測試一并進行。可通過審核原始憑證確定具體銷售業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實際記錄作比較。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（5）目標(biāo)：鑒證銷售交易的記錄是否及時在實施計價準(zhǔn)確性細(xì)節(jié)測試的同時，將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較，判斷截止是否正確。（6）目標(biāo)：鑒證銷售交易是否已正確計入明細(xì)賬并正確地匯總加總主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款

31、明細(xì)賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢查是否存在有意或無意的錯誤問題。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.收款交易的細(xì)節(jié)測試與內(nèi)部控制測試一同進行。第十章銷售與收款 循環(huán)審計二、賬戶余額、列報的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入實質(zhì)性程序1.審計目標(biāo)確定記錄的主營業(yè)務(wù)收入是否已經(jīng)發(fā)生且與被審計單位有關(guān)。確定主營業(yè)務(wù)收入的記錄是否完整。確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記錄于正確的會計期間。確定與主營業(yè)務(wù)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)。確定主營業(yè)務(wù)收入是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌蟆５谑落N售與收款 循環(huán)審計2.審計程序（1）獲取或編制主營業(yè)

32、務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入賬戶與報表數(shù)核對是否相符；檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計（2）檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度的規(guī)定，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。對主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的測試，主要看被審計單位是否按收入確認(rèn)的原則（五個）確認(rèn)商品銷售收入。具體而言，被審計單位采用的銷售及結(jié)算方式不同，確認(rèn)收入的時點不同。第十章銷售與收款 循環(huán)審計交款提貨方式收到或取得收取貨款的權(quán)利，同

33、時將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時確認(rèn)。著重檢查被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，發(fā)票賬單和提貨單是否已經(jīng)交付購貨單位。如被審計單位收到現(xiàn)金且發(fā)票賬單和提貨單沒有連續(xù)編號，隱瞞收入的可能性較大。如被審計單位收到銀行存款，由于銀行的監(jiān)督，隱瞞收入的可能性會降低。如被審計單位通過虛列購貨單位、開假發(fā)票、假提貨單的形式虛列銷售收入，可將銷售發(fā)票與發(fā)貨單、銷售單等其他憑證進行核對，并對產(chǎn)品出庫情況進行調(diào)查，必要時還可查證運輸憑證、對購貨單位實施函證。第十章銷售與收款 循環(huán)審計預(yù)收賬款方式商品發(fā)出時確認(rèn)。重點檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經(jīng)發(fā)出。要關(guān)注購貨單位采用預(yù)付款方式購買商品的

34、動機和必要性，實務(wù)中很多單位通過預(yù)收關(guān)聯(lián)方貨款方式虛構(gòu)銷售收入。審計人員不應(yīng)僅僅根據(jù)出庫單確認(rèn)商品已經(jīng)發(fā)出（虛構(gòu)出庫單造假成本低），必須關(guān)注相關(guān)商品是否發(fā)生的流動。要關(guān)注貨物實際發(fā)出的時間，而不能僅僅關(guān)注發(fā)貨單的時間。托收承付方式商品已經(jīng)發(fā)出、勞務(wù)已經(jīng)提供，并且已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)。重點檢查被審計單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨物發(fā)運憑證是否真實，托收承付結(jié)算回單是否正確。第十章銷售與收款 循環(huán)審計委托代銷（視同買斷）方式代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)。注意查明有無商品未銷售、編制虛假代銷清單、虛增本期銷售收入現(xiàn)象。委托代銷（收取手續(xù)費）方式代銷單位將商品銷

35、售、企業(yè)已收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)。銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。重點審計遞延方式的銷售是否具有實質(zhì)上的融資性質(zhì)及當(dāng)期損益攤銷的金額是否正確。第十章銷售與收款 循環(huán)審計長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠地估計應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)收入。重點檢查收入的計算、確認(rèn)方法是否合乎規(guī)定，并核對應(yīng)計收入與實際收入是否一致。對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的通常在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提

36、交給對方時確認(rèn)收入實現(xiàn)。重點檢查已辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對方。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計（3）必要時，實施以下實質(zhì)性分析程序。將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測數(shù)進行比較，分析產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期、預(yù)算或預(yù)測數(shù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因。比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同

37、行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常。根據(jù)增值稅專用發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估計全年收入，與實際收入金額比較。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計（4）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或者高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計（5）抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證一致。（6）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與

38、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同一致。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（7）結(jié)合對應(yīng)收賬款實施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。（8）對于出口銷售，應(yīng)將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關(guān)函證。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（9）實施銷售截止測試 截止性測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 在審計過程中，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務(wù)業(yè)則是提供

39、勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。 圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試，這三條路線可用下表來表示：第十章銷售與收款 循環(huán)審計審計路線目的測試程序以賬簿記錄為起點（真實性測試）防止高估營業(yè)收入從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。以銷售發(fā)票為起點（完整性測試）防止低估營業(yè)收入從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入（查明有無漏記收入現(xiàn)

40、象）。以發(fā)運憑證為起點（完整性測試）防止低估營業(yè)收入從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌嬈陂g。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（10）存在銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始憑證檢查其會計處理是否正確，結(jié)合存貨項目審計其真實性。（11）檢查銷售折扣與折讓。（12）檢查有無特殊銷售行為。（13）調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。（14）調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。（15）確定主營業(yè)

41、務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序1.審計目標(biāo)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是否存在。確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄。確定記錄的應(yīng)收賬款是否為被審計單位所擁有或控制。確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分。確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確。確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在報表中做出恰當(dāng)列報。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.審計程序（1）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準(zhǔn)備科目與報表數(shù)核對是否相符。檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算

42、是否正確。分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議作重分類調(diào)整。結(jié)合其他應(yīng)收款、預(yù)收賬款等往來項目的明細(xì)余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項（如代銷賬戶、關(guān)聯(lián)方賬戶或員工賬戶）。如有，應(yīng)作出記錄，必要時提出調(diào)整建議。標(biāo)識重要的欠款單位，計算其欠款合計數(shù)占應(yīng)收賬款余額的比例。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（2）檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較，如存在差異應(yīng)查明原因。計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)，并與被審計單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)

43、對比分析，檢查是否存在重大差異。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（3）檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表（如由被審計單位編制，測試其計算的準(zhǔn)確性）將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡核算的準(zhǔn)確性。第十章銷售與收款 循環(huán)審計第十章銷售與收款 循環(huán)審計（4）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及

44、其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。通過函證應(yīng)收賬款，可以比較有效地證明被詢證者的存在和被審單位記錄的可靠性。第十章銷售與收款 循環(huán)審計函證的范圍和對象除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應(yīng)收賬款進行函證，應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證數(shù)量的多少、范圍由諸多因素決定，主要有：應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。被審計單位內(nèi)部控制的強弱。以前期間函證的結(jié)果。第十章銷售與收款 循環(huán)審計一般情況下，注冊會計

45、師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。 第十章銷售與收款 循環(huán)審計函證的方式函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。積極的函證方式如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確。一種是在在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫

46、有關(guān)信息或提供進一步信息。第十章銷售與收款 循環(huán)審計消極的函證方式如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。如果收到回函，能夠為財務(wù)報表認(rèn)定提供說服力強的審計證據(jù)。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：重大錯報風(fēng)險評估為低水平；涉及大量余額較小的賬戶；預(yù)期不存在大量的錯誤；沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。 第十章銷售與收款 循環(huán)審計函證時間的選擇 注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。如果重大

47、錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。第十章銷售與收款 循環(huán)審計函證的控制注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。 發(fā)函：注冊會計師親自寄發(fā)詢證函回函：直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所控制：填制函證結(jié)果匯總表回函的處理：以傳真、電子郵件等方式回函的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所提供同樣效果的審計證

48、據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。由于注冊會計師不可能對所有應(yīng)收賬款進行函證，對下面三種情況：未函證應(yīng)收賬款；沒回函的積極式函證；對回函結(jié)果不滿意。應(yīng)采用以上替代程序，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。第十章銷售與收款 循環(huán)審計對不符事項的處理不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。對應(yīng)收賬款而言，登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)為：詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在

49、途中，債務(wù)人尚未收到貨物；債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?；債?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。如不符事項構(gòu)成錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮所實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。 第十章銷售與收款 循環(huán)審計對函證結(jié)果的總結(jié)和評價注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價： 注冊會計師應(yīng)重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當(dāng)；控制測試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險評價是否適當(dāng)?shù)取?如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。 如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出

50、現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯是多少。為取得對應(yīng)收賬款累計差錯更加準(zhǔn)確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。 詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會計師事務(wù)所。除法院、檢察院及其他有關(guān)部門依法查閱審計工作底稿、注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行檢查以及前后任注冊會計師溝通等情形外，會計師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（5）確定已經(jīng)收回的應(yīng)收賬款金額。請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表中標(biāo)出至審計時已經(jīng)收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性，分析收款時

51、間是否與合同相關(guān)要素一致。（6）對未函證應(yīng)收賬款實施替代審計程序。抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂購單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運憑證及回款單據(jù)等。（7）檢查壞賬的確認(rèn)和處理。第十章銷售與收款 循環(huán)審計（8）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。（9）檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售。（10）對應(yīng)收賬款實施關(guān)聯(lián)方及其交易審計程序。（11）確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當(dāng)。（資產(chǎn)負(fù)債表及附注）第十章銷售與收款 循環(huán)審計（三）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性程序確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分。確定壞賬準(zhǔn)備增減變動是否完整。確定壞賬準(zhǔn)備年末余額是否正確。確定壞賬準(zhǔn)備在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。第十章銷售與收款 循環(huán)審計2.審計程序（1）取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符。（2）將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細(xì)項目的發(fā)生額核對是否相符。（3）檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，取得書面報告等證明文件，評價計提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法。（4）實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷的依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。（5）已經(jīng)確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬