第十七、內(nèi)部控制理論綜述第十七、內(nèi)部控制理論綜述11、內(nèi)部控制制度的初始階段：內(nèi)部牽制內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到20世紀(jì)30年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在此前的人類社會(huì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式，這就是內(nèi)部牽制（InternalCheck）。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的最初形式，其思想源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。

1、內(nèi)部控制制度的初始階段：內(nèi)部牽制2早在公元前3600年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，就出現(xiàn)了用各種標(biāo)記和符號(hào)對(duì)錢、財(cái)、物的使用情況進(jìn)行核對(duì)和記錄的簡(jiǎn)單內(nèi)部控制實(shí)踐，這應(yīng)該是內(nèi)部控制的萌芽期。古埃及銀庫(kù)記錄官和銀庫(kù)監(jiān)督官對(duì)銀庫(kù)實(shí)施雙重監(jiān)督。在法老統(tǒng)治的埃及中央財(cái)政銀庫(kù)里，銀子和谷物等物品接收數(shù)量、入庫(kù)數(shù)量的記錄與實(shí)物的觀察、接收數(shù)量與入庫(kù)數(shù)量的核對(duì)，分別由三名人員完成。倉(cāng)庫(kù)的收發(fā)存記錄由倉(cāng)庫(kù)管理員的上司定期檢查，以確保記錄正確，賬實(shí)相符。

早在公元前3600年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，就3在古羅馬時(shí)期，設(shè)置了“雙人記賬制”和財(cái)務(wù)支出檢查與復(fù)核制度。羅馬帝國(guó)的宮廷庫(kù)房規(guī)定，一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后，必須由兩名記賬員在各自的賬簿里同時(shí)加以反映，然后再定期將雙方賬簿記錄加以核對(duì)，以審查有無(wú)差錯(cuò)或舞弊行為，從而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的。在古羅馬時(shí)期，設(shè)置了“雙人記賬制”和財(cái)務(wù)支出檢查4在我國(guó)的西周時(shí)期，實(shí)施了分權(quán)控制方法、九府出納方法和交互考核制度。例如“聽出入以要會(huì)”，即以會(huì)計(jì)文書為依據(jù)，批準(zhǔn)財(cái)物收支事項(xiàng)。當(dāng)時(shí)的統(tǒng)治者為防止掌管和使用財(cái)賦的官史弄虛作假甚至貪污盜竊所采用的分工牽制和交互考核等辦法，達(dá)到了“一毫財(cái)賦之出，數(shù)人之耳目通焉”的程度?！皶?huì)計(jì)”一詞起源于西周。《孟子正義》：零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)。在我國(guó)的西周時(shí)期，實(shí)施了分權(quán)控制方法、九府出納方5

周代的財(cái)務(wù)行政、會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)組織各自成一系統(tǒng)，并在其間構(gòu)建了相互牽制的關(guān)系。根據(jù)《周禮》的記載,西周在天子之下設(shè)有天、地、春、夏、秋、冬六卿,家宰為天官之長(zhǎng),六卿之總,相當(dāng)于后世的宰相。其中,國(guó)家財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)大體分為兩個(gè)系統(tǒng):一個(gè)掌握財(cái)政收入的地官司徒系統(tǒng);一是掌握財(cái)政支出、會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制監(jiān)督等的天官冢宰系統(tǒng)。行使內(nèi)部控制職能的機(jī)構(gòu)及其事務(wù),都是隸屬于天官冢宰系統(tǒng)。其中，宰夫是行使稽察之權(quán)的內(nèi)部控制職能官員。

周代的財(cái)務(wù)行政、會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)組織各自成一系統(tǒng)6據(jù)史料記載，西周的司會(huì)主天下之大計(jì)，九府出納經(jīng)管王朝的財(cái)用入出，而宰夫則行稽察之權(quán)。這種財(cái)計(jì)組織制度的構(gòu)建，財(cái)計(jì)分工與協(xié)調(diào)方法的應(yīng)用，在世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有十分重要的意義。西周的交互考核控制辦法，其基本內(nèi)容就是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)從兩個(gè)不同方面進(jìn)行反映，進(jìn)行對(duì)比考核。一般包括:

(1)會(huì)計(jì)報(bào)告歲會(huì)、月要、日成的參交互考西周時(shí)期,不僅已有會(huì)計(jì)報(bào)告編制的規(guī)定,也已有會(huì)計(jì)報(bào)告的鉤考、審核之制。此為事后審計(jì)的重要內(nèi)容。據(jù)史料記載，西周的司會(huì)主天下之大計(jì)，九府出納經(jīng)管王7《周禮》中講，司會(huì)以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì)考?xì)q成。其中，日成為反映旬度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在的旬報(bào)。日成的初審工作由宰夫執(zhí)行。然后再送交司會(huì),司會(huì)則“以參互考日成”。所謂參互,即以日成之審核,與月要、歲會(huì)相參交互考,隨時(shí)檢查問題,由司會(huì)決斷、確定賞罰。對(duì)日成進(jìn)行的鉤考,并不是直接目的,而是為了月要、歲會(huì)的精確詳備所進(jìn)行的輔助性工作。《周禮》中講，司會(huì)以參互考日成，以月要考月成，以8“月要”為反映月度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在的月報(bào)。每逢月終,各官府的反映月度經(jīng)濟(jì)收支情況的月要,都要送交小宰進(jìn)行審查。然后,轉(zhuǎn)送司會(huì),司會(huì)則以“月要考月成”。司會(huì)鉤考、審核之后,再將審查結(jié)果通知小宰,使小宰掌握月度財(cái)物出人的情況,以便及時(shí)處理存在的問題。月要的審查目的在于供歲會(huì)核算、鉤考提供參照依據(jù),其事較小而責(zé)輕。故審核的結(jié)果,不上報(bào)國(guó)王及冢宰?！霸乱睘榉从吃露冉?jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在9歲會(huì)為反映年度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)代的年報(bào)。由于歲會(huì)是年度財(cái)政經(jīng)濟(jì)的總決算，所以王朝對(duì)其尤為重視,一般冢宰參與審理和主持。每逢歲終,凡各官府所呈送年度財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支歲會(huì)報(bào)告,司會(huì)“以歲會(huì)考?xì)q成，以作為考核官吏政績(jī)的證據(jù),而論其功過,決定賞罰。歲會(huì)為反映年度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)代的年10(2)財(cái)物保管部門和會(huì)計(jì)核算部門的會(huì)計(jì)報(bào)告的參交互考財(cái)管系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告,均為同一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的反映,兩者互相制約。由司會(huì)負(fù)責(zé),把兩個(gè)不同系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行互相核對(duì)、檢查其是否一致，從而以財(cái)物保管部門制約會(huì)計(jì)核算部門，又以會(huì)計(jì)核算部門制約財(cái)物保管部門。

(2)財(cái)物保管部門和會(huì)計(jì)核算部門的會(huì)計(jì)報(bào)告的參交互11秦滅六國(guó)，建立起了我國(guó)歷史上第一個(gè)中央集權(quán)的封建王朝，開始采用統(tǒng)一的貨幣、度量衡，拉開了封建專制中央集權(quán)制國(guó)家的序幕。為了維護(hù)君主專制統(tǒng)治，秦朝在政府機(jī)構(gòu)設(shè)置上采取多元、多軌制，同性質(zhì)的事務(wù)分別由幾種職官掌管，以達(dá)到互相牽制的目的?；实巯略O(shè)三公（丞相、大尉、御史大夫）和九卿，審計(jì)工作置于御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)的統(tǒng)轄下，在御史大夫之下，設(shè)侍御史和監(jiān)御史，協(xié)助御史大夫?qū)Ｂ毐O(jiān)督全國(guó)的民政、財(cái)政和財(cái)物審計(jì)事項(xiàng)。

秦滅六國(guó)，建立起了我國(guó)歷史上第一個(gè)中央集權(quán)的封建12作為皇帝有效監(jiān)督控制中央和地方各級(jí)官吏御用工具和耳目的御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)，位高權(quán)重，在政治、經(jīng)濟(jì)和司法領(lǐng)域都享有較高的地位，政治上督察百官的奸邪逆惡；經(jīng)濟(jì)上彈舉百官贓罪，參與官吏勾考賬簿、審查錢糧審計(jì)和維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)；司法上還掌有治理大獄、參予審理獄訟，會(huì)同司法部門明察大案和司法監(jiān)督職權(quán)。

另外，在每年全國(guó)上計(jì)時(shí)，御史大夫作為主持者之一，監(jiān)督上計(jì)制度的貫徹執(zhí)行。所謂上計(jì)，即由地方行政長(zhǎng)官定期向上級(jí)呈上計(jì)文書，報(bào)告地方治理狀況。作為皇帝有效監(jiān)督控制中央和地方各級(jí)官吏御用工具和耳13宋朝初期，朝廷即開始嘗試革新之旅，試圖在中央機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立起財(cái)計(jì)管理與財(cái)計(jì)監(jiān)督兩套班子，從而為審計(jì)監(jiān)督職權(quán)的經(jīng)常有效行使提供機(jī)構(gòu)和人員保障。北宋時(shí)，天下財(cái)計(jì)歸三司（亦稱三部，即鹽鐵、度之、戶部）。三司各設(shè)勾院，負(fù)責(zé)“勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍”。在三司勾院之外、三司之下，還設(shè)有一些機(jī)構(gòu)執(zhí)掌審計(jì)職權(quán)。宋朝初期，朝廷即開始嘗試革新之旅，試圖在中央14崗位輪換控制是內(nèi)部牽制的一種重要手段與方式。據(jù)《宋史食貨》記載，北宋時(shí)期，政府為了防止官員長(zhǎng)期供職于某個(gè)崗位而滋生貪污資財(cái)?shù)哪铑^，特別作出“主庫(kù)吏三年一易”的規(guī)定，也就是主管倉(cāng)庫(kù)的官員必須三年更換一次。這是我國(guó)較早見諸文字的崗位輪換控制措施。崗位輪換控制是內(nèi)部牽制的一種重要手段與方式。15中世紀(jì)（13世紀(jì)）意大利商業(yè)和金融業(yè)的繁榮，帶來了復(fù)式記賬方法，極大促進(jìn)了內(nèi)部控制的發(fā)展。以賬目間互相核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施一定程度的崗位分離，在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是確保錢財(cái)和物品正確無(wú)誤的理想方法。中世紀(jì)（13世紀(jì)）意大利商業(yè)和金融業(yè)的繁榮，帶來了1618世紀(jì)中期，英國(guó)的工業(yè)革命引發(fā)了全社會(huì)生產(chǎn)力的大變革，資本主義工場(chǎng)手工業(yè)向資本主義機(jī)器大工業(yè)發(fā)展，工廠制企業(yè)開始建立。

19世紀(jì)30年代，斯普林菲爾德兵工廠設(shè)計(jì)出會(huì)計(jì)核算和檢查監(jiān)督的控制方法，這被認(rèn)為是現(xiàn)代的工廠管理的起源。19世紀(jì)中葉，美國(guó)鐵路業(yè)的迅速發(fā)展導(dǎo)致所有權(quán)與管理權(quán)分開，鐵路公司為了控制、考核遍及各方的客貨運(yùn)業(yè)務(wù)，產(chǎn)生了企業(yè)管理上最初的層級(jí)制，采用了內(nèi)部稽核制、授權(quán)制等制度化管理辦法，并形成各種嶄新的內(nèi)部管理程序以及會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)監(jiān)督。18世紀(jì)中期，英國(guó)的工業(yè)革命引發(fā)了全社會(huì)生產(chǎn)力的17隨著產(chǎn)業(yè)革命的影響，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織形式也日益多樣化，傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。泰羅在1895年發(fā)表《科學(xué)化管理》，法約爾在1916年出版了《工業(yè)管理和一般管理》，這兩部著作不僅開創(chuàng)了管理理論的新階段，其中還包含著豐富的內(nèi)部控制思想，為內(nèi)部控制研究和實(shí)踐活動(dòng)打下了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

隨著產(chǎn)業(yè)革命的影響，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織形式18L.R.Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制(Internalcheck)這個(gè)概念，認(rèn)為內(nèi)部牽制組成要素有：職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄和人員輪換。1912年，蒙可馬利出版《審計(jì)――理論與實(shí)踐》。他認(rèn)為，一個(gè)人不能完全支配賬戶；一位職員的業(yè)務(wù)與另一位職員的業(yè)務(wù)必須是相互彌補(bǔ)、相互牽制的關(guān)系，即必須進(jìn)行組織上的責(zé)任分工和業(yè)務(wù)上的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯(cuò)誤或弊端。L.R.Dicksee最早于1905年提出19一般來說，內(nèi)部牽制大致分三類：

①實(shí)物牽制，如貴重物品倉(cāng)庫(kù)鑰匙由兩個(gè)以上人員持有；

②簿記牽制，如會(huì)計(jì)總賬與明細(xì)賬的定期核對(duì)；

③體制牽制，如一項(xiàng)業(yè)務(wù)分別由不同部門或人員共同完成?？梢?，這一階段的內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉控制。內(nèi)部控制主要通過人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來完成。其目的主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊，通過保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)來保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。一般來說，內(nèi)部牽制大致分三類：202、內(nèi)部控制制度的第二階段：內(nèi)部控制制度階段以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀(jì)40年代開始逐步演變?yōu)橛山M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2、內(nèi)部控制制度的第二階段：內(nèi)部控制制度階段21推動(dòng)內(nèi)部控制制度發(fā)展的原因：①企業(yè)組織發(fā)展的結(jié)果。在股份公司主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)組織形式下，與手工工廠相適應(yīng)的局限于會(huì)計(jì)事項(xiàng)完整性的內(nèi)部牽制顯然已難以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的現(xiàn)實(shí)需求，開始注重并實(shí)施工作標(biāo)準(zhǔn)化、組織分工等科學(xué)方法對(duì)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行控制。②審計(jì)模式的變革。這一時(shí)期，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，這一轉(zhuǎn)變完成了審計(jì)發(fā)展史上的一次飛躍，大大節(jié)約了審計(jì)成本。制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展有力地推動(dòng)了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究、利用和完善。

推動(dòng)內(nèi)部控制制度發(fā)展的原因：221934年，美國(guó)的《證券交易法》首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制(InternalAccountingControlSystem)概念。該法認(rèn)為，證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：

①交易能夠依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；

②交易的記錄必須滿足適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并滿足編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；

③接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過管理部門的一般和特殊授權(quán)：

④按適當(dāng)時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。1934年，美國(guó)的《證券交易法》首先提出了內(nèi)部231936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。1947年，該協(xié)會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。但這期間，無(wú)論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其他管理著作中，均沒有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。

1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)24

為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)25

此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有261958年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)程序公告第29號(hào)》，對(duì)內(nèi)部控制的定義重新進(jìn)行了表述，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個(gè)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)。而內(nèi)部管理控制主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接關(guān)系。這一提法也是我們熟知的內(nèi)部控制“制度二分法”的由來。1958年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了27第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對(duì)“會(huì)計(jì)控制”的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)“保護(hù)”一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象：決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中。為了避免這種寬泛的解釋，1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出了一個(gè)更為嚴(yán)格的定義：“會(huì)計(jì)控制”是組織、實(shí)施所有與下面各項(xiàng)內(nèi)容直接有關(guān)的方法和程序：

①保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。

②保證對(duì)外界報(bào)告的財(cái)務(wù)資料的可靠性。第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范281972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第1號(hào)公告（SAS

No.1）中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制的定義為：

（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃實(shí)施與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的美國(guó)準(zhǔn)則委員29會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

（2）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及實(shí)施與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。

會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一30

3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。在這一階段，審計(jì)模式的發(fā)展與變革客觀上仍是推動(dòng)內(nèi)部控制發(fā)展的決定性力量。

1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織對(duì)內(nèi)部控制重新定義：內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。這是由管理者根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全；保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。這一內(nèi)部控制的含義較以前更為明晰和規(guī)范，涵蓋范圍日趨廣泛，而且業(yè)已包括了內(nèi)部審計(jì)等重要內(nèi)容。3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)80年代至311988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”，并指出：企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成。其中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。這一概念跳出了“制度二分法”的圈子，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部制度的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用。20世紀(jì)80年代末興起的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)法便是在這一概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的。1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公32這一階段開始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制。控制環(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體（管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為；會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任；控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序，以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。這一階段開始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)334、內(nèi)部控制整合框架階段

隨著企業(yè)組織形式與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的發(fā)展，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不斷深化，開始把內(nèi)部控制劃分為控制機(jī)制與控制方法兩個(gè)層次?？刂茩C(jī)制是內(nèi)部控制的前提與條件，控制方法是內(nèi)部控制的關(guān)鍵。人們發(fā)現(xiàn)，過去對(duì)控制機(jī)制尤其是對(duì)內(nèi)部控制的權(quán)利配置機(jī)制的忽視是影響內(nèi)部控制功能發(fā)揮的重大障礙。于是內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入第四個(gè)階段，也是當(dāng)前的最高發(fā)展階段。

4、內(nèi)部控制整合框架階段

隨著企業(yè)組織形式341992年9月，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)共同組成的資助組織委員會(huì)（CommitteeofSponsoringOrganizationoftheTidewayCommission,COSO）發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件――COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制――整體框架》（InternalControl――InternalFramework），并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。這份報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。資助組織委員會(huì)指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。同時(shí)指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。1992年9月，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)35同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào)：

①內(nèi)部控制的對(duì)象是單位整個(gè)運(yùn)行過程中的所有要素，因此必須對(duì)構(gòu)筑單位整體的內(nèi)部控制框架，包括組織賴以存在的環(huán)境因素、內(nèi)部控制的機(jī)制與程序、信息流動(dòng)等，進(jìn)行全面的考慮與分析。

②內(nèi)部控制受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其他員工的影響，內(nèi)部控制的好壞完全取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀念，如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營(yíng)理念、內(nèi)部控制的意識(shí)等，故應(yīng)特別重視人的因素；反過來，內(nèi)部控制也影響著人的行動(dòng)。同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報(bào)告36③企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制度，管理者應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境條件的變化采取不同的激勵(lì)與約束措施，靈活地選取適當(dāng)?shù)目刂品绞脚c方法，即內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的“動(dòng)態(tài)過程”。

④在現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的社會(huì)，任何組織必然面臨其內(nèi)外兩方面因素所導(dǎo)致的各種風(fēng)險(xiǎn)，因此管理者必須及時(shí)對(duì)各種可能的風(fēng)險(xiǎn)加以反映和評(píng)估，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，以保證內(nèi)部控制的效率和效果。③企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制37⑤必須綜合采用自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的各種方法，包括定量分析和定性分析相結(jié)合的方法，使內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的政策、程序與控制措施科學(xué)化、合理化與標(biāo)準(zhǔn)化。⑥內(nèi)部控制是單位管理者采取的一系列控制措施的有機(jī)結(jié)合，但是不管內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行如何完善，它也只能為管理者實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證。⑦內(nèi)部控制本身并不是目的，而是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的一種手段或工具。⑤必須綜合采用自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的各種方法38可見，內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)各方提供了一個(gè)普通認(rèn)可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛。

可見，內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)39

2001年12月，美國(guó)最大的能源公司之一安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，此后上市公司和證券市場(chǎng)丑聞不斷，特別是2002年6月的世界通信公司會(huì)計(jì)丑聞事件，徹底打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。一系列的會(huì)計(jì)丑聞表明美國(guó)公司的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重隱患。為了重塑投資者信心、規(guī)范美國(guó)證券市場(chǎng)秩序，2002年6月18日，美國(guó)國(guó)會(huì)參議院銀行委員會(huì)通過了由奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出的會(huì)計(jì)改革法案《2002上市公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》。這一議案在美國(guó)國(guó)會(huì)參眾兩院投票表決通過后，由布什總統(tǒng)在2002年7月30日簽署成為正式法律，稱作《薩班斯-奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱《薩班斯法案》）（SOX法案）。2001年12月，美國(guó)最大的能源公司之一安40

SOX法案對(duì)美國(guó)《1933年證券法》、《1934年證券交易法》作了不少修訂，在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面作出了許多新的規(guī)定。該法案的主要內(nèi)容包括：設(shè)立獨(dú)立的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；加強(qiáng)執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性；強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)并明確公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任及大幅增強(qiáng)了公司的財(cái)務(wù)披露義務(wù)；加重對(duì)公司管理層違法行為的處罰措施；增加經(jīng)費(fèi)撥款，強(qiáng)化美國(guó)證券交易委員會(huì)的預(yù)算以及職能。

SOX法案對(duì)美國(guó)《1933年證券法》、《19341其中，《薩班斯法案》的兩個(gè)核心條款302和404條款尤其讓人關(guān)注。

302條款要求向SEC提交定期報(bào)告的公司，在每一個(gè)年度或季度定期報(bào)告中就某些財(cái)務(wù)事宜附一份CEO和CFO簽署的書面認(rèn)證文件，聲明公司對(duì)定期財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任。其主要內(nèi)容為以下六個(gè)方面：(1)簽名的官員已審核該報(bào)告；(2)據(jù)CEO、CFO所知，該報(bào)告中不存在任何虛假不實(shí)之處；(3)據(jù)CEO、CFO所知，報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息在所有重大方面，公允地反映了上市公司在報(bào)告所述階段的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)；(4)CEO、CFO負(fù)責(zé)建立和維持公司的內(nèi)部控制機(jī)制，保證CEO、CFO能夠全面了解上市公司及其子公司的所有重大信息；并評(píng)估內(nèi)控體系是否有效可行；(5)簽署官員已向會(huì)計(jì)師、審計(jì)師披露了所有有關(guān)內(nèi)控體制的重要不足之處；（6）簽署官員已在報(bào)告中說明自評(píng)估之日后，內(nèi)控體制是否進(jìn)行過重大變更。其中，《薩班斯法案》的兩個(gè)核心條款302和40442404條款主要強(qiáng)調(diào)的是管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估。此條款規(guī)定，公司的年報(bào)中必須包括一份“內(nèi)部控制報(bào)告”，該報(bào)告要明確指出公司管理層對(duì)建立和保持一套完整的、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)所負(fù)有的責(zé)任，并要求管理層在財(cái)務(wù)年度期末，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制體系作出有效性的評(píng)估；會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)師需要對(duì)管理層所作的有效性評(píng)估發(fā)表意見。

可見，302和404條款的制定是為了使企業(yè)建立一套完善的內(nèi)部控制制度，從而使企業(yè)對(duì)自身的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況有更加明晰的監(jiān)管。從企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來考慮，《薩班斯法案》確實(shí)有助于公司建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控體制。404條款主要強(qiáng)調(diào)的是管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估。此435、我國(guó)內(nèi)部控制制度的主要演化歷程從上世紀(jì)90年代后期開始，我國(guó)就已經(jīng)開始建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。然而，由于管理體制的制約，當(dāng)時(shí)并沒有一個(gè)公認(rèn)的權(quán)威的內(nèi)部控制的規(guī)范性文件。首份規(guī)范文件是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，力圖從內(nèi)部控制入手達(dá)到確定審計(jì)性質(zhì)，規(guī)劃審計(jì)時(shí)間，劃定審計(jì)范圍的目的。然而當(dāng)時(shí)企業(yè)中既無(wú)成型的內(nèi)部控制制度，國(guó)家相關(guān)部門又沒有發(fā)布相應(yīng)的規(guī)章制度，企業(yè)僅有最原始的內(nèi)部牽制制度，所以審計(jì)人員無(wú)法通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這個(gè)先進(jìn)的手段提高審計(jì)質(zhì)量。直到《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》發(fā)布，首先在銀行、保險(xiǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)中推行了內(nèi)部控制。5、我國(guó)內(nèi)部控制制度的主要演化歷程44隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，證監(jiān)會(huì)隨即也要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有限性，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)三性進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告。外力的作用也促使各主管部門對(duì)內(nèi)部控制工作的重視，紛紛制定有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性文件，如證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，上交所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》等。2001年6月至2003年10月的兩年多時(shí)間里，財(cái)政部先后發(fā)布《基本準(zhǔn)則》、《貨幣資金》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，就內(nèi)部控制中的會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了初步嘗試。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，證監(jiān)會(huì)隨即也要求公開發(fā)行證券452006年2月中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求。舊的內(nèi)部控制規(guī)范制定模式和內(nèi)容都已經(jīng)不適應(yīng)新形勢(shì)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施要以堅(jiān)固的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，兩者配合呼應(yīng)，相輔相成。另一方面，我國(guó)企業(yè)要走出國(guó)門，必須先練好“內(nèi)部控制健全”這門內(nèi)功。因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的重塑迫在眉睫。國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)審時(shí)度勢(shì)，果斷決策，作出“由財(cái)政部牽頭，聯(lián)合證監(jiān)會(huì)及國(guó)資委，積極研究制定一套完整公認(rèn)的企業(yè)內(nèi)部控制指引”的決定。

2006年2月中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，對(duì)企業(yè)462006年7月15日，隨著“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”的成立，新時(shí)期我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)拉開了序幕。2006年11月，一套由一項(xiàng)基本規(guī)范和17項(xiàng)具體規(guī)范組成的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的征求意見稿頒布。

2006年7月15日，隨著“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員47第十七、內(nèi)部控制理論綜述第十七、內(nèi)部控制理論綜述481、內(nèi)部控制制度的初始階段：內(nèi)部牽制內(nèi)部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到20世紀(jì)30年代才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在此前的人類社會(huì)發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式，這就是內(nèi)部牽制（InternalCheck）。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的最初形式，其思想源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。

1、內(nèi)部控制制度的初始階段：內(nèi)部牽制49早在公元前3600年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，就出現(xiàn)了用各種標(biāo)記和符號(hào)對(duì)錢、財(cái)、物的使用情況進(jìn)行核對(duì)和記錄的簡(jiǎn)單內(nèi)部控制實(shí)踐，這應(yīng)該是內(nèi)部控制的萌芽期。古埃及銀庫(kù)記錄官和銀庫(kù)監(jiān)督官對(duì)銀庫(kù)實(shí)施雙重監(jiān)督。在法老統(tǒng)治的埃及中央財(cái)政銀庫(kù)里，銀子和谷物等物品接收數(shù)量、入庫(kù)數(shù)量的記錄與實(shí)物的觀察、接收數(shù)量與入庫(kù)數(shù)量的核對(duì)，分別由三名人員完成。倉(cāng)庫(kù)的收發(fā)存記錄由倉(cāng)庫(kù)管理員的上司定期檢查，以確保記錄正確，賬實(shí)相符。

早在公元前3600年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，就50在古羅馬時(shí)期，設(shè)置了“雙人記賬制”和財(cái)務(wù)支出檢查與復(fù)核制度。羅馬帝國(guó)的宮廷庫(kù)房規(guī)定，一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后，必須由兩名記賬員在各自的賬簿里同時(shí)加以反映，然后再定期將雙方賬簿記錄加以核對(duì)，以審查有無(wú)差錯(cuò)或舞弊行為，從而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的。在古羅馬時(shí)期，設(shè)置了“雙人記賬制”和財(cái)務(wù)支出檢查51在我國(guó)的西周時(shí)期，實(shí)施了分權(quán)控制方法、九府出納方法和交互考核制度。例如“聽出入以要會(huì)”，即以會(huì)計(jì)文書為依據(jù)，批準(zhǔn)財(cái)物收支事項(xiàng)。當(dāng)時(shí)的統(tǒng)治者為防止掌管和使用財(cái)賦的官史弄虛作假甚至貪污盜竊所采用的分工牽制和交互考核等辦法，達(dá)到了“一毫財(cái)賦之出，數(shù)人之耳目通焉”的程度?！皶?huì)計(jì)”一詞起源于西周。《孟子正義》：零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)。在我國(guó)的西周時(shí)期，實(shí)施了分權(quán)控制方法、九府出納方52

周代的財(cái)務(wù)行政、會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)組織各自成一系統(tǒng)，并在其間構(gòu)建了相互牽制的關(guān)系。根據(jù)《周禮》的記載,西周在天子之下設(shè)有天、地、春、夏、秋、冬六卿,家宰為天官之長(zhǎng),六卿之總,相當(dāng)于后世的宰相。其中,國(guó)家財(cái)計(jì)機(jī)構(gòu)大體分為兩個(gè)系統(tǒng):一個(gè)掌握財(cái)政收入的地官司徒系統(tǒng);一是掌握財(cái)政支出、會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制監(jiān)督等的天官冢宰系統(tǒng)。行使內(nèi)部控制職能的機(jī)構(gòu)及其事務(wù),都是隸屬于天官冢宰系統(tǒng)。其中，宰夫是行使稽察之權(quán)的內(nèi)部控制職能官員。

周代的財(cái)務(wù)行政、會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)組織各自成一系統(tǒng)53據(jù)史料記載，西周的司會(huì)主天下之大計(jì)，九府出納經(jīng)管王朝的財(cái)用入出，而宰夫則行稽察之權(quán)。這種財(cái)計(jì)組織制度的構(gòu)建，財(cái)計(jì)分工與協(xié)調(diào)方法的應(yīng)用，在世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有十分重要的意義。西周的交互考核控制辦法，其基本內(nèi)容就是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)從兩個(gè)不同方面進(jìn)行反映，進(jìn)行對(duì)比考核。一般包括:

(1)會(huì)計(jì)報(bào)告歲會(huì)、月要、日成的參交互考西周時(shí)期,不僅已有會(huì)計(jì)報(bào)告編制的規(guī)定,也已有會(huì)計(jì)報(bào)告的鉤考、審核之制。此為事后審計(jì)的重要內(nèi)容。據(jù)史料記載，西周的司會(huì)主天下之大計(jì)，九府出納經(jīng)管王54《周禮》中講，司會(huì)以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì)考?xì)q成。其中，日成為反映旬度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在的旬報(bào)。日成的初審工作由宰夫執(zhí)行。然后再送交司會(huì),司會(huì)則“以參互考日成”。所謂參互,即以日成之審核,與月要、歲會(huì)相參交互考,隨時(shí)檢查問題,由司會(huì)決斷、確定賞罰。對(duì)日成進(jìn)行的鉤考,并不是直接目的,而是為了月要、歲會(huì)的精確詳備所進(jìn)行的輔助性工作?！吨芏Y》中講，司會(huì)以參互考日成，以月要考月成，以55“月要”為反映月度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在的月報(bào)。每逢月終,各官府的反映月度經(jīng)濟(jì)收支情況的月要,都要送交小宰進(jìn)行審查。然后,轉(zhuǎn)送司會(huì),司會(huì)則以“月要考月成”。司會(huì)鉤考、審核之后,再將審查結(jié)果通知小宰,使小宰掌握月度財(cái)物出人的情況,以便及時(shí)處理存在的問題。月要的審查目的在于供歲會(huì)核算、鉤考提供參照依據(jù),其事較小而責(zé)輕。故審核的結(jié)果,不上報(bào)國(guó)王及冢宰。“月要”為反映月度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)在56歲會(huì)為反映年度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)代的年報(bào)。由于歲會(huì)是年度財(cái)政經(jīng)濟(jì)的總決算，所以王朝對(duì)其尤為重視,一般冢宰參與審理和主持。每逢歲終,凡各官府所呈送年度財(cái)政經(jīng)濟(jì)收支歲會(huì)報(bào)告,司會(huì)“以歲會(huì)考?xì)q成，以作為考核官吏政績(jī)的證據(jù),而論其功過,決定賞罰。歲會(huì)為反映年度經(jīng)濟(jì)收支情況的文書,相當(dāng)于現(xiàn)代的年57(2)財(cái)物保管部門和會(huì)計(jì)核算部門的會(huì)計(jì)報(bào)告的參交互考財(cái)管系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告,均為同一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的反映,兩者互相制約。由司會(huì)負(fù)責(zé),把兩個(gè)不同系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行互相核對(duì)、檢查其是否一致，從而以財(cái)物保管部門制約會(huì)計(jì)核算部門，又以會(huì)計(jì)核算部門制約財(cái)物保管部門。

(2)財(cái)物保管部門和會(huì)計(jì)核算部門的會(huì)計(jì)報(bào)告的參交互58秦滅六國(guó)，建立起了我國(guó)歷史上第一個(gè)中央集權(quán)的封建王朝，開始采用統(tǒng)一的貨幣、度量衡，拉開了封建專制中央集權(quán)制國(guó)家的序幕。為了維護(hù)君主專制統(tǒng)治，秦朝在政府機(jī)構(gòu)設(shè)置上采取多元、多軌制，同性質(zhì)的事務(wù)分別由幾種職官掌管，以達(dá)到互相牽制的目的?；实巯略O(shè)三公（丞相、大尉、御史大夫）和九卿，審計(jì)工作置于御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)的統(tǒng)轄下，在御史大夫之下，設(shè)侍御史和監(jiān)御史，協(xié)助御史大夫?qū)Ｂ毐O(jiān)督全國(guó)的民政、財(cái)政和財(cái)物審計(jì)事項(xiàng)。

秦滅六國(guó)，建立起了我國(guó)歷史上第一個(gè)中央集權(quán)的封建59作為皇帝有效監(jiān)督控制中央和地方各級(jí)官吏御用工具和耳目的御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)，位高權(quán)重，在政治、經(jīng)濟(jì)和司法領(lǐng)域都享有較高的地位，政治上督察百官的奸邪逆惡；經(jīng)濟(jì)上彈舉百官贓罪，參與官吏勾考賬簿、審查錢糧審計(jì)和維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)；司法上還掌有治理大獄、參予審理獄訟，會(huì)同司法部門明察大案和司法監(jiān)督職權(quán)。

另外，在每年全國(guó)上計(jì)時(shí)，御史大夫作為主持者之一，監(jiān)督上計(jì)制度的貫徹執(zhí)行。所謂上計(jì)，即由地方行政長(zhǎng)官定期向上級(jí)呈上計(jì)文書，報(bào)告地方治理狀況。作為皇帝有效監(jiān)督控制中央和地方各級(jí)官吏御用工具和耳60宋朝初期，朝廷即開始嘗試革新之旅，試圖在中央機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立起財(cái)計(jì)管理與財(cái)計(jì)監(jiān)督兩套班子，從而為審計(jì)監(jiān)督職權(quán)的經(jīng)常有效行使提供機(jī)構(gòu)和人員保障。北宋時(shí)，天下財(cái)計(jì)歸三司（亦稱三部，即鹽鐵、度之、戶部）。三司各設(shè)勾院，負(fù)責(zé)“勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍”。在三司勾院之外、三司之下，還設(shè)有一些機(jī)構(gòu)執(zhí)掌審計(jì)職權(quán)。宋朝初期，朝廷即開始嘗試革新之旅，試圖在中央61崗位輪換控制是內(nèi)部牽制的一種重要手段與方式。據(jù)《宋史食貨》記載，北宋時(shí)期，政府為了防止官員長(zhǎng)期供職于某個(gè)崗位而滋生貪污資財(cái)?shù)哪铑^，特別作出“主庫(kù)吏三年一易”的規(guī)定，也就是主管倉(cāng)庫(kù)的官員必須三年更換一次。這是我國(guó)較早見諸文字的崗位輪換控制措施。崗位輪換控制是內(nèi)部牽制的一種重要手段與方式。62中世紀(jì)（13世紀(jì)）意大利商業(yè)和金融業(yè)的繁榮，帶來了復(fù)式記賬方法，極大促進(jìn)了內(nèi)部控制的發(fā)展。以賬目間互相核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施一定程度的崗位分離，在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是確保錢財(cái)和物品正確無(wú)誤的理想方法。中世紀(jì)（13世紀(jì)）意大利商業(yè)和金融業(yè)的繁榮，帶來了6318世紀(jì)中期，英國(guó)的工業(yè)革命引發(fā)了全社會(huì)生產(chǎn)力的大變革，資本主義工場(chǎng)手工業(yè)向資本主義機(jī)器大工業(yè)發(fā)展，工廠制企業(yè)開始建立。

19世紀(jì)30年代，斯普林菲爾德兵工廠設(shè)計(jì)出會(huì)計(jì)核算和檢查監(jiān)督的控制方法，這被認(rèn)為是現(xiàn)代的工廠管理的起源。19世紀(jì)中葉，美國(guó)鐵路業(yè)的迅速發(fā)展導(dǎo)致所有權(quán)與管理權(quán)分開，鐵路公司為了控制、考核遍及各方的客貨運(yùn)業(yè)務(wù)，產(chǎn)生了企業(yè)管理上最初的層級(jí)制，采用了內(nèi)部稽核制、授權(quán)制等制度化管理辦法，并形成各種嶄新的內(nèi)部管理程序以及會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)監(jiān)督。18世紀(jì)中期，英國(guó)的工業(yè)革命引發(fā)了全社會(huì)生產(chǎn)力的64隨著產(chǎn)業(yè)革命的影響，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織形式也日益多樣化，傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。泰羅在1895年發(fā)表《科學(xué)化管理》，法約爾在1916年出版了《工業(yè)管理和一般管理》，這兩部著作不僅開創(chuàng)了管理理論的新階段，其中還包含著豐富的內(nèi)部控制思想，為內(nèi)部控制研究和實(shí)踐活動(dòng)打下了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

隨著產(chǎn)業(yè)革命的影響，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織形式65L.R.Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制(Internalcheck)這個(gè)概念，認(rèn)為內(nèi)部牽制組成要素有：職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄和人員輪換。1912年，蒙可馬利出版《審計(jì)――理論與實(shí)踐》。他認(rèn)為，一個(gè)人不能完全支配賬戶；一位職員的業(yè)務(wù)與另一位職員的業(yè)務(wù)必須是相互彌補(bǔ)、相互牽制的關(guān)系，即必須進(jìn)行組織上的責(zé)任分工和業(yè)務(wù)上的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯(cuò)誤或弊端。L.R.Dicksee最早于1905年提出66一般來說，內(nèi)部牽制大致分三類：

①實(shí)物牽制，如貴重物品倉(cāng)庫(kù)鑰匙由兩個(gè)以上人員持有；

②簿記牽制，如會(huì)計(jì)總賬與明細(xì)賬的定期核對(duì)；

③體制牽制，如一項(xiàng)業(yè)務(wù)分別由不同部門或人員共同完成?？梢姡@一階段的內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉控制。內(nèi)部控制主要通過人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來完成。其目的主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊，通過保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)來保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。一般來說，內(nèi)部牽制大致分三類：672、內(nèi)部控制制度的第二階段：內(nèi)部控制制度階段以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀(jì)40年代開始逐步演變?yōu)橛山M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2、內(nèi)部控制制度的第二階段：內(nèi)部控制制度階段68推動(dòng)內(nèi)部控制制度發(fā)展的原因：①企業(yè)組織發(fā)展的結(jié)果。在股份公司主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)組織形式下，與手工工廠相適應(yīng)的局限于會(huì)計(jì)事項(xiàng)完整性的內(nèi)部牽制顯然已難以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的現(xiàn)實(shí)需求，開始注重并實(shí)施工作標(biāo)準(zhǔn)化、組織分工等科學(xué)方法對(duì)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行控制。②審計(jì)模式的變革。這一時(shí)期，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，這一轉(zhuǎn)變完成了審計(jì)發(fā)展史上的一次飛躍，大大節(jié)約了審計(jì)成本。制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展有力地推動(dòng)了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究、利用和完善。

推動(dòng)內(nèi)部控制制度發(fā)展的原因：691934年，美國(guó)的《證券交易法》首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制(InternalAccountingControlSystem)概念。該法認(rèn)為，證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：

①交易能夠依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；

②交易的記錄必須滿足適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并滿足編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；

③接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過管理部門的一般和特殊授權(quán)：

④按適當(dāng)時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。1934年，美國(guó)的《證券交易法》首先提出了內(nèi)部701936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。1947年，該協(xié)會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。但這期間，無(wú)論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其他管理著作中，均沒有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。

1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)71

為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)72

此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有731958年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)程序公告第29號(hào)》，對(duì)內(nèi)部控制的定義重新進(jìn)行了表述，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個(gè)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)。而內(nèi)部管理控制主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接關(guān)系。這一提法也是我們熟知的內(nèi)部控制“制度二分法”的由來。1958年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布了74第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對(duì)“會(huì)計(jì)控制”的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)“保護(hù)”一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象：決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中。為了避免這種寬泛的解釋，1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出了一個(gè)更為嚴(yán)格的定義：“會(huì)計(jì)控制”是組織、實(shí)施所有與下面各項(xiàng)內(nèi)容直接有關(guān)的方法和程序：

①保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。

②保證對(duì)外界報(bào)告的財(cái)務(wù)資料的可靠性。第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范751972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第1號(hào)公告（SAS

No.1）中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制的定義為：

（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃實(shí)施與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的美國(guó)準(zhǔn)則委員76會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

（2）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及實(shí)施與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。

會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一77

3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。在這一階段，審計(jì)模式的發(fā)展與變革客觀上仍是推動(dòng)內(nèi)部控制發(fā)展的決定性力量。

1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織對(duì)內(nèi)部控制重新定義：內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。這是由管理者根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全；保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。這一內(nèi)部控制的含義較以前更為明晰和規(guī)范，涵蓋范圍日趨廣泛，而且業(yè)已包括了內(nèi)部審計(jì)等重要內(nèi)容。3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)80年代至781988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”，并指出：企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成。其中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。這一概念跳出了“制度二分法”的圈子，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部制度的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用。20世紀(jì)80年代末興起的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)法便是在這一概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的。1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公79這一階段開始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制?？刂骗h(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體（管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為；會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任；控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序，以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。這一階段開始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)804、內(nèi)部控制整合框架階段

隨著企業(yè)組織形式與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的發(fā)展，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不斷深化，開始把內(nèi)部控制劃分為控制機(jī)制與控制方法兩個(gè)層次?？刂茩C(jī)制是內(nèi)部控制的前提與條件，控制方法是內(nèi)部控制的關(guān)鍵。人們發(fā)現(xiàn)，過去對(duì)控制機(jī)制尤其是對(duì)內(nèi)部控制的權(quán)利配置機(jī)制的忽視是影響內(nèi)部控制功能發(fā)揮的重大障礙。于是內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入第四個(gè)階段，也是當(dāng)前的最高發(fā)展階段。

4、內(nèi)部控制整合框架階段

隨著企業(yè)組織形式811992年9月，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)共同組成的資助組織委員會(huì)（CommitteeofSponsoringOrganizationoftheTidewayCommission,COSO）發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件――COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制――整體框架》（InternalControl――InternalFramework），并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。這份報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。資助組織委員會(huì)指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。同時(shí)指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。1992年9月，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)82同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào)：

①內(nèi)部控制的對(duì)象是單位整個(gè)運(yùn)行過程中的所有要素，因此必須對(duì)構(gòu)筑單位整體的內(nèi)部控制框架，包括組織賴以存在的環(huán)境因素、內(nèi)部控制的機(jī)制與程序、信息流動(dòng)等，進(jìn)行全面的考慮與分析。

②內(nèi)部控制受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其他員工的影響，內(nèi)部控制的好壞完全取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀念，如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營(yíng)理念、內(nèi)部控制的意識(shí)等，故應(yīng)特別重視人的因素；反過來，內(nèi)部控制也影響著人的行動(dòng)。同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報(bào)告83③企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制度，管理者應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境條件的變化采取不同的激勵(lì)與約束措施，靈活地選取適當(dāng)?shù)目刂品绞脚c方法，即內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的“動(dòng)態(tài)過程”。

④在現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的社會(huì)，任何組織必然面臨其內(nèi)外兩方面因素所導(dǎo)致的各種風(fēng)險(xiǎn)，因此管理者必須及時(shí)對(duì)各種可能的風(fēng)險(xiǎn)加以反映和評(píng)估，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧员ＷC內(nèi)部控制的效率和效果。③企業(yè)內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制84⑤必須綜合采用自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的各種方法，包括定量分析和定性分析相結(jié)合的方法，使內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的政策、程序與控制措施科學(xué)化、合理化與標(biāo)準(zhǔn)化。⑥內(nèi)部控制是單位管理者采取的一系列控制措施的有機(jī)結(jié)合，但是不管內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行如何完善，它也只能為管理者實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證。⑦內(nèi)部控制本身并不是目的，而是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的一種手段或工具。⑤必須綜合采用自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的各種方法85可見，內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)各方提供了一個(gè)普通認(rèn)可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛。

可見，內(nèi)部控制整體框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)86

2001年12月，美國(guó)最大的能源公司之一安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，此后上市公司和證券市場(chǎng)丑聞不斷，特別是2002年6月的世界通信公司會(huì)計(jì)丑聞事件，徹底打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。一系列的會(huì)計(jì)丑聞