演化經(jīng)濟(jì)學(xué)會計準(zhǔn)則制定研究的新思路內(nèi)容摘要：本文對會計原則制訂的研究進(jìn)行了梳理，發(fā)現(xiàn)研究中較多地采取了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢需要求會計原則隨之演化，因而，會計原則的制訂是一個動態(tài)的經(jīng)過。使用傳統(tǒng)的方法很難對會計原則制訂進(jìn)行動態(tài)分析。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對動態(tài)經(jīng)過的演化分析方法。以此為基礎(chǔ)對會計原則制訂進(jìn)行研究將是一種嶄新的思路。本文關(guān)鍵詞語：會計原則制訂演化經(jīng)濟(jì)學(xué)paulr(2001)指出，高質(zhì)量的財政報告依靠于會計原則、會計與審計理論以及立法和管制，而后兩部分能夠歸納為會計原則的施行問題?？梢姡哔|(zhì)量會計標(biāo)準(zhǔn)即會計原則是生成高質(zhì)量財政報告的基礎(chǔ)，施行有力的會計原則履行機(jī)制是生成高質(zhì)量財政報告的保證。美國次貸危機(jī)(sub-primemortgagecrisis)的爆發(fā)，再次引發(fā)了人們對制訂高質(zhì)量會計原則的關(guān)注。一、會計原則制訂研究述評(一)會計原則制訂基礎(chǔ)(導(dǎo)向)會計原則制訂基礎(chǔ)也被稱作會計原則制訂導(dǎo)向，其牽涉了在會計原則范圍內(nèi)的會計政策的選擇空間。在國外傾向性的觀點是原則基礎(chǔ)的會計原則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會計原則。mason,gibbins(1991)以為，原則基礎(chǔ)的會計原則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)，更有利于提升會計信息質(zhì)量。假如會計原則是規(guī)則導(dǎo)向的，那些期望在會計原則上獲取自我利益的組織，就有了能夠進(jìn)行“對策〞的目的與方式(lys、vincent，1995)。engle(1999)論述了管理者利用會計原則形式躲避經(jīng)濟(jì)交易本質(zhì)的行為。安然事件后，國外對會計原則的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。nelson等(2002)通過問卷調(diào)查研究得出結(jié)論，從業(yè)者包含公司會計師、注冊會計師更偏愛詳細(xì)的會計標(biāo)準(zhǔn)。dye(2002)的研究進(jìn)一步證明了nelson的觀點。nelson(2003)通過對上市公司管理層及審計師的問卷調(diào)查得出結(jié)論，會計原則越詳細(xì)，管理層越可能通過交易進(jìn)行利潤把持owebster，thomton(2004)以加拿大資本市場為例，發(fā)現(xiàn)原則基礎(chǔ)的會計原則及其所賦予會計人員的職業(yè)判定空間有助于提升財政報告盈利質(zhì)量。我們國家會計學(xué)者對會計原則制訂基礎(chǔ)的討論重要是在安然事件之后。葛家澍(2002)對會計原則制訂基礎(chǔ)作了一個概括性描繪敘述，他以為制訂一項高質(zhì)量會計原則，其指點思想是規(guī)則基礎(chǔ)還是原則基礎(chǔ)，是一個有爭議而必需通過反復(fù)理論能力回答的問題。關(guān)于“原則基礎(chǔ)或規(guī)則基礎(chǔ)哪個更優(yōu)〞的討論研究文獻(xiàn)有許多。如平來祿、劉峰、雷科羅(2003)從自利經(jīng)濟(jì)人假定出發(fā)，推斷出：假如原則是規(guī)則導(dǎo)向的，這表示清楚那些期望在運(yùn)用會計原則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；假如采用原則導(dǎo)向不給定詳細(xì)的政策界線，當(dāng)存在利益沖突時，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟(jì)學(xué)自利經(jīng)濟(jì)人的基本前提，其長期有效性水平也值得關(guān)注。同時汲取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目的為導(dǎo)向制訂我們國家會計原則(路德明、邱昱芳，2003裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞,2005)，他們以為，美國證券交易委員會(sec)提出的“目的導(dǎo)向〞為最優(yōu)的制訂形式還有待于理論的檢驗，但同時汲取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目的為核心制訂與我們國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的原則這種思路是可取的。從會計監(jiān)管的視角，洪劍峭、婁賀統(tǒng)(2004)提出，會計原則的制訂基礎(chǔ)與會計監(jiān)管的有效水平相關(guān)，原則基礎(chǔ)的變遷應(yīng)該與詳細(xì)的會計監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。基于政治學(xué)視角，張力、陳許高(2007)從國際財政報告原則制訂導(dǎo)向的內(nèi)生性、會計原則的構(gòu)成機(jī)理及財政舞弊行為的責(zé)任認(rèn)定等角度討論了我們國家當(dāng)下會計原則制訂導(dǎo)向的選擇，以為規(guī)則導(dǎo)向的會計原則在一個相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)都有存在的合理性。但是這些研究多是從理論層面進(jìn)行規(guī)范分析，沒有獲得嚴(yán)格的實證證據(jù)作為支撐。魏明海(2005)從理論推演和數(shù)據(jù)實證兩方面得出結(jié)論，我們國家會計原則制訂要選擇基于原則基礎(chǔ)的規(guī)則基礎(chǔ)。(二)會計原則制訂主體carey(1969)反對將上市公司會計規(guī)則的制訂權(quán)賦予聯(lián)邦貿(mào)易委員會這個管制機(jī)構(gòu)。以georgemay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會(aspecialeomnntteeonco-operationwithstockexchanges)1932年向股票上市委員會提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應(yīng)要求上市公司遵守基本原則，這些原則應(yīng)當(dāng)由包含公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經(jīng)過研究后確定(zeff，1972)。nolan(1972)以為，諸多的規(guī)則必需由像fasb這樣的機(jī)構(gòu)來制訂。most(1986)提出，會計原則應(yīng)該由一個研究型組織制訂，一個適宜的研究型組織應(yīng)該包含學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的贊助。我們國家關(guān)于會汁原則制訂主體的大部分研究結(jié)果并不支持完全由及相關(guān)機(jī)構(gòu)制訂會計原則。根據(jù)“無知之幕〞的要求：原則制訂者應(yīng)該是毫無本身利益要求的無利益關(guān)系人(薛云奎，1999)。陳冬華、陳信元(2003)在對星源案例的研究中發(fā)現(xiàn)，會計會計原則的制訂不僅僅僅是技術(shù)問題，而且是關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題，利益相關(guān)者應(yīng)參與會計原則制訂。纂好東、楊志強(qiáng)(2003)，吳聯(lián)生(2004)的實證調(diào)查數(shù)據(jù)結(jié)果顯示被調(diào)查者大都贊同利益相關(guān)者參與會計原則的制訂?；诓┺姆治?，林鐘高、韓立軍(2005)，高筠燕、盧銳(2005)指出，在原則制訂權(quán)的博弈中處于強(qiáng)勢地位，會計原則制訂權(quán)合約配置應(yīng)以為主導(dǎo)、民間機(jī)構(gòu)為輔助的結(jié)合方式。王建新(2001；2005)，張嘉興、張俊民(2006)，宋英慧、高銘(2007)，李寧(2007)，李桂榮(2007)，林鐘高、徐虹(2007)也分別從會計原則制訂權(quán)的博弈視角、游說視角、創(chuàng)造性會計視角、熵理論視角進(jìn)行了研究，結(jié)果也表示清楚利益相關(guān)者應(yīng)該更廣泛地參與會計原則制訂。但是粱爽(2005)運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論，分析了有效會計原則制訂機(jī)構(gòu)應(yīng)具備權(quán)威性、效益性和公正性的特征，得出了我們國家會計原則制訂機(jī)構(gòu)(財務(wù)部會計司)是一種有效的會計原則制訂機(jī)構(gòu)的結(jié)論。劉浩、孫錚(2005)從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對會計原則制訂權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟(jì)解釋，為了遏制經(jīng)理的的“特定控制權(quán)收益〞，擁有了會計原則的制訂權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會計原則框架內(nèi)做出會計判定的權(quán)利。(三)會計原則制訂程序楊有紅(1999)以為，將經(jīng)濟(jì)后果博弈機(jī)制引入會計原則制訂經(jīng)過并建立高度標(biāo)準(zhǔn)化的會計原則制訂程序。由于我們國家會計原則的制訂機(jī)構(gòu)的博弈機(jī)制缺乏獨立性(王建新，2001)，在這種博弈機(jī)制下，原則的博弈程序流于形式，征求意見往往難以得到看重，即便得到看重也難在原則中有具體表現(xiàn)出。在借鑒fasb和iasb的會計原則應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上，2003年財務(wù)部頒發(fā)了我們國家會計原則的制訂程序，從此，我們國家會計原則的制訂程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段四個階段。遵照公開的應(yīng)循程序，對擬立項的原則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關(guān)的問題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開，在制訂經(jīng)過中最大限度的讓各利益集團(tuán)參與并發(fā)表意見(裘宗舜、韓洪靈，2003)?；谘莼?jīng)濟(jì)學(xué)理論，林鐘高、徐虹(2007)提出，建立會計原則征求意見稿反應(yīng)系統(tǒng)，讓會計原則制訂能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻(xiàn)研究結(jié)果表示清楚向利益相關(guān)者公開會計原則制訂程序的水平仍然不足。在會計原則制訂的研究經(jīng)過中，學(xué)者們較多地采取了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對會計原則制訂形式進(jìn)行研究，代表性的理論有交易成本理論、契約理論、產(chǎn)權(quán)理論和公共選擇理論。運(yùn)用這些理論研究會計原則制訂問題，有利于得出更清楚明晰的結(jié)論，但這些理論屬于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)是以經(jīng)典物理學(xué)的力學(xué)方法為基本的分析方法，以簡單的平衡決定論來分析復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問題。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)黑箱理論將企業(yè)簡化為一點，并在給定各種偏好、技術(shù)、制度等參數(shù)的情況下，靜態(tài)地對經(jīng)濟(jì)經(jīng)過進(jìn)行分析。但隨著社會的發(fā)展，恰恰是這些給定的參數(shù)，對企業(yè)及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會產(chǎn)生主要的影響，經(jīng)濟(jì)是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢需要求會計原則隨之演化，因而，會計原則的制訂是一個動態(tài)的經(jīng)過。然而新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的以原子論和機(jī)械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)平衡分析方法并不能真實地表現(xiàn)會計原則制訂基礎(chǔ)、主體、程序等之間的互相作用關(guān)系，也不能反映外界環(huán)境變化對會計原則制訂的影響。所以，使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)方法很難對會計原則制訂進(jìn)行動態(tài)分析，于是也就難以制訂出高質(zhì)量的會計原則。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是針對動態(tài)經(jīng)過的演化分析方法，以此為基礎(chǔ)對會計原則制訂進(jìn)行研究將是一種嶄新的思路。二、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的起源和發(fā)展(一)傳統(tǒng)的演化經(jīng)濟(jì)學(xué)思想在早期的經(jīng)濟(jì)理論中，演化思想就大量存在。馬克斯把資本主義的生產(chǎn)組織視為一種動態(tài)的演化體系，這種演化的動力來自于他提出的社會進(jìn)步的根本動力，即生產(chǎn)力的發(fā)展即生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的矛盾。馬歇爾(1948)曾指出，“經(jīng)濟(jì)經(jīng)過是動態(tài)演化的，經(jīng)濟(jì)學(xué)家的麥加(mecca)應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)生物學(xué)……。〞凡渤倫在〔有閑階級論〕中提到了社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的演化思想，1898年，在他有名的論文中“為什么經(jīng)濟(jì)學(xué)不是一門演化科學(xué)?’公布了制度主義的“演化經(jīng)濟(jì)學(xué)〞研究議程。另外，熊彼特在其〔全至濟(jì)發(fā)展理論〕中提出了一個旨在解釋經(jīng)濟(jì)變遷和社會進(jìn)步的演化經(jīng)濟(jì)學(xué)框架。阿爾欽在〔不確定性、生物進(jìn)化與經(jīng)濟(jì)理論〕一文中，以其特有的理論視角，對經(jīng)濟(jì)演化理論做了創(chuàng)始性的研究工作。哈耶克在〔自在秩序原理〕中提出了“社會秩序能夠自覺或自在演化〞的制度演化學(xué)說。(二)現(xiàn)代演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展1981年博爾丁出版了〔演化經(jīng)濟(jì)學(xué)〕，1982年納爾遜和溫特出版了〔經(jīng)濟(jì)變遷的演化理論〕標(biāo)記著現(xiàn)代演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的誕生。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，有關(guān)演化經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的文獻(xiàn)激增，1991年，〔演化經(jīng)濟(jì)學(xué)〕雜志正式誕生，同時，主流期刊也對有關(guān)演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的文章充斥興趣。2011世紀(jì)90年代以來，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)方法及其理論在技術(shù)創(chuàng)新研究領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用。學(xué)者們針對學(xué)習(xí)、模擬等技術(shù)擴(kuò)散經(jīng)過，經(jīng)歷體驗的漸進(jìn)積累經(jīng)過以及學(xué)習(xí)形式等問題構(gòu)建了演化模型，并由此建立了從微觀范疇到宏觀領(lǐng)域的技術(shù)創(chuàng)新理論。除此之外，演化經(jīng)濟(jì)理論在社會規(guī)則和制度的起源與變化、經(jīng)濟(jì)演化經(jīng)過中的路徑依靠現(xiàn)象、技術(shù)的變化及其對人口和社會福利的影響、經(jīng)濟(jì)行為主體的行為動機(jī)及其理解等方面的研究，也在不同條理上展開了。同時，一些諸如自組織理論、演化博弈論、實驗經(jīng)濟(jì)學(xué)、混沌理論和非線性動力學(xué)等分析工具也在演化經(jīng)濟(jì)模型中不斷涌現(xiàn)，使得研究對象的發(fā)雜性與分析工具之間有了很好的一致性(陳勁、王煥祥，2008)。2000年波茨出版了〔新的演化微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)——復(fù)雜性、能力和適應(yīng)性行為〕，該書是演化經(jīng)濟(jì)--學(xué)領(lǐng)域內(nèi)最早的一本個人專著，其建立了一個以“連接為基本分析范疇的演化微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)框架。這些研究的發(fā)展趨勢表示清楚，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論已經(jīng)成為分析和描繪敘述復(fù)雜經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和研究制度變更發(fā)展的主要理論。三、會計原則制訂的演化分析框架(一)演化分析框架要素20世紀(jì)初以來天然科學(xué)革命性的進(jìn)展到80年代開始成為演化經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展的直接動力。達(dá)爾文的生物進(jìn)化論的核心在于變異、遺傳和天然選擇。首先，在+物種的成員間必需存在變異，無論這種變異是盲目的、隨機(jī)的或有目的的，假如沒有這種變異，進(jìn)化經(jīng)過將無從談起。其次，必需存在某種遺傳機(jī)制，借此后代更像他們的父母而非同一物種其他成員。第三，天然選擇對變異和遺傳發(fā)生作用，導(dǎo)致新物種的構(gòu)成或舊物種的滅絕(賈根良，1999)。演化經(jīng)濟(jì)理論就是從生物學(xué)中借用了這三個核心思想，認(rèn)--為經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)捉住演化和變異這個核心思想，而不是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中的靜態(tài)與平衡。+明確的演化分析框架一般應(yīng)包括下面要索第一，選擇單位。雖然演化經(jīng)濟(jì)學(xué)家對選擇單位爭議頗多，但一般以為選擇單位與環(huán)境是互相區(qū)其余兩個概念，其在演化經(jīng)過中存在著有機(jī)連貫性和相對不變性，也就是說選擇單位應(yīng)該具有穩(wěn)定性的特征。現(xiàn)代演出經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍以為制度或組織具備選擇單位的條件，這一思想能夠追溯到凡勃倫，凡勃倫以為制度和慣例具有慣性和惰性，能夠歷時傳遞其主要特征，它是社會有機(jī)體的基因組織，發(fā)揮著生物學(xué)中基因進(jìn)化的作用。第二，變異或創(chuàng)新。演化經(jīng)濟(jì)學(xué)非?？粗亟?jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)中變異或創(chuàng)新的作用。在變異或創(chuàng)新的產(chǎn)生經(jīng)過中，兩個因素具有關(guān)鍵作用：一是經(jīng)歷創(chuàng)新的快樂，它與個人的偏好有很大關(guān)系，也與社會制度能否鼓勵創(chuàng)新有關(guān)；二是現(xiàn)實中遭遇的失敗推動了對變異或創(chuàng)新的搜索。第三，選擇經(jīng)過。生物進(jìn)化論強(qiáng)調(diào)變種和多樣性對進(jìn)化經(jīng)過的主要性，變種和多樣性是變異和創(chuàng)新賴以產(chǎn)生的基礎(chǔ)。某個或某些個體變異或創(chuàng)新產(chǎn)生后，其它個體對創(chuàng)新者是模擬還是回絕則取決于市場。不管創(chuàng)新者主觀偏好怎樣，市場經(jīng)過將對其加以檢驗并進(jìn)行選擇，通過市場檢驗的新事物和新的做事方式進(jìn)人擴(kuò)散階段，并逐步成為社會流行的狀況。(二)會計原則制訂的演化分析框架首先，會計原則作為會計工作所應(yīng)該遵守的規(guī)范和指南，就是一種制度，會計原則的制訂也就是一種制度布置。會計原則隨著會計信息使用者需求的產(chǎn)生而產(chǎn)生，在信息使用者需求的不斷變化中改變著會計原則自己的各種規(guī)定，并將隨著信息使用者需求的消失而消亡。但在會計的整個發(fā)展經(jīng)過中，會計原則在變化經(jīng)過中堅持著較大的相對穩(wěn)定性。因而，能夠以為會計原則具備演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的選擇單位的條件，