公司會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析

會(huì)計(jì)、稅法中的公允價(jià)值

稅法

〈公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅解決辦法〉國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令2023年1月23日第十一條規(guī)定：“本辦法所稱公允價(jià)值是指獨(dú)立公司之間業(yè)務(wù)往來(lái)的公平成交價(jià)值”

會(huì)計(jì)

指熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)互換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值擬定的原則：假如該資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格擬定；假如該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來(lái)鈔票流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值擬定。

所得稅的核算——永久性差異和時(shí)間性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回

——應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來(lái)應(yīng)增長(zhǎng)應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異

——可抵減時(shí)間性差異是指未來(lái)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異

公司所得稅核算重要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種所得稅會(huì)計(jì)解決方法，該方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。

——應(yīng)付稅款法是指公司不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。公司根據(jù)當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

——納稅影響會(huì)計(jì)法是指公司確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分派到以后各期。因此，在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，公司一方面應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界線

根據(jù)公司會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的公司，可以選擇遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。

例：假設(shè)某公司2023年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為18萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為2萬(wàn)元（不含稅法允許扣除的部分），該公司的所得稅稅率為33%，當(dāng)年無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

若采用應(yīng)付稅款法

借：所得稅66000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000（180000+20230）*33%

若采用納稅影響會(huì)計(jì)法

設(shè)：2023年度該公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)為22萬(wàn)元，上年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不利因素消失，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元所有轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

稅前利潤(rùn) 時(shí)間性差異 應(yīng)納稅所得 應(yīng)交所得稅

18（2023年） 2 20 6.6

22 -2 20 6.6

40 0 40 13.2

2023年會(huì)計(jì)解決

借：所得稅59400（180000*33%）

遞延稅款6600（20230*33%）（可抵減時(shí)間性差異）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000

2023年會(huì)計(jì)解決

借：所得稅72600（220230*33%）

貸：遞延稅款6600（20230*33%）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000[（220230-20230）*33%]

長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析

股權(quán)投資補(bǔ)稅的范圍與計(jì)算

1、 投資方從聯(lián)營(yíng)公司分回的稅后利潤(rùn)（涉及股息、紅利），假如投資方公司所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)公司，不退回分回利潤(rùn)在聯(lián)營(yíng)公司已納的所得稅。

2、 假如投資方公司所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)公司，投資方分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。

3、 公司對(duì)外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營(yíng)公司分回利潤(rùn)的征稅辦法，進(jìn)行納稅調(diào)整。

例：甲公司為某市國(guó)有公司，因?qū)、B、C三個(gè)公司進(jìn)行股權(quán)投資，2023年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：

（1）、自營(yíng)利潤(rùn)-350000元，其中，“營(yíng)業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)50000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%

（2）、2023年2月份，A公司因上年度贏利，董事會(huì)決定對(duì)甲公司分派利潤(rùn)485000元，甲公司當(dāng)月獲得A公司分回利潤(rùn)485000元。A公司為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資公司（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），合用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率3%，本地政府規(guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%。

（3）、2023年3月份從B公司分回利潤(rùn)335000元，B公司為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資公司，公司所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%，B公司1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間

（4）、2023年3月份，從C公司分回利潤(rùn)7300元。C公司為城鄉(xiāng)某集體公司，1999年會(huì)計(jì)利潤(rùn)150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為90000元，合用27%的所得稅稅率。

規(guī)定：根據(jù)上述資料，試計(jì)算甲公司2023年應(yīng)納公司所得稅額。

計(jì)算過(guò)程如下：

（1）、A公司分回利潤(rùn)填補(bǔ)虧損：48=185000（元）

（2）、由于A公司合用所得稅稅率為18%，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。

A公司分回的利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）

C公司分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）

短期投資的差異分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：短期投資的鈔票股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收屆時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值。而118號(hào)文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不管公司會(huì)計(jì)帳務(wù)對(duì)短期投資采用何種方法核算，被投資公司會(huì)計(jì)帳務(wù)實(shí)際做利潤(rùn)分派（涉及以盈余公積和未分派利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，被投資公司應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)

第一、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，規(guī)定將收到的短期投資鈔票股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益

第二、 會(huì)計(jì)規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制擬定入帳時(shí)間，而稅法規(guī)定對(duì)方會(huì)計(jì)上實(shí)際做利潤(rùn)分派時(shí)

第三、 會(huì)計(jì)核算計(jì)提的短期投資減值準(zhǔn)備減少了短期投資的帳面價(jià)值，而短期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此，假如公司轉(zhuǎn)讓其短期投資，會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實(shí)際收到的鈔票股利或利息及短期投資減值準(zhǔn)備后的余額。而稅法規(guī)定對(duì)短期投資成本不得調(diào)整，因此，計(jì)稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。

例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：

（1）、A公司于2023年2月20日以銀行存款購(gòu)入B公司股票10000股作為短期投資，每股單價(jià)7.28元，另支付稅費(fèi)400元，投資成本為73200元。

（2）、B公司于2023年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分派0.1元的鈔票股利。

（3）、2023年6月30日，B公司每股市價(jià)6.00元，A公司按單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備12200元（73200-1000-10000*6.00）

（4）、2023年12月31日，B公司每股市價(jià)上升至6.50元。A公司應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5000元。

假設(shè)A公司2023年稅前利潤(rùn)總額60000元，2023年稅前利潤(rùn)總額8000000元。A公司除投資B公司股票外，無(wú)其他投資業(yè)務(wù)，也無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下解決：

（1）、投資時(shí)

借：短期投資——股票（B公司）73200

貸：銀行存款73200

（2）、宣告發(fā)放股利時(shí)

借：應(yīng)收股利——B公司1000

貸：短期投資——股票（B公司）1000

稅法：2023年5月4日B公司宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征稅。調(diào)增所得額1000元。

（3）、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

借：投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備12200

貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B公司12200

（4）、股票市價(jià)回升，應(yīng)在原提取的準(zhǔn)備數(shù)額內(nèi)沖回

借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B公司5000

貸：投資收益——短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5000

稅法：跌價(jià)準(zhǔn)備7200（12200-5000）應(yīng)調(diào)增納稅所得

2023年應(yīng)納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=202387.76（元）

（5）、短期投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓

借：銀行存款87800

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B公司7200

貸：短期投資——股票（B公司）72200

投資收益——出售短期投資22800

稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)

=88000-73200-200=14600（元）

會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2023年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額之中，因此，應(yīng)調(diào)減所得額=22800-14600=8200（元）

應(yīng)納公司所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）

注意兩點(diǎn)：

（1）、稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，重要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本不同

第一、短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分派股息，而會(huì)計(jì)成本則將持有期間收到的分派股息從成本中扣除

第二、假如短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得解決，并增長(zhǎng)計(jì)稅成本，而會(huì)計(jì)上只作備查登記，不增長(zhǎng)投資成本（由于股數(shù)增長(zhǎng)，單位成本減少）；

第三、按照公司所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增長(zhǎng)的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資成本，但會(huì)計(jì)上則計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方公司從被投資單位的稅后利潤(rùn)（累計(jì)未分派利潤(rùn)和盈余公積）中分派取得的，屬于已征過(guò)公司所得稅的稅后利潤(rùn)（假如被投資單位免征公司所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所得），原則上應(yīng)避免反復(fù)征收公司所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的公司所得稅。公司處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入公司應(yīng)納稅所得額之中。

長(zhǎng)期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

會(huì)計(jì)、稅法對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)投資的核算基本相同，但也有一些差異

第一、 債券初始投資成本包含的相關(guān)費(fèi)用，假如金額較大，可以于債券購(gòu)入至到期的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益。假如金額較小，也可以于購(gòu)入時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益。這是基于會(huì)計(jì)核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如此具體規(guī)定

第二、 會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷方法即可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法，稅法同樣未對(duì)攤銷方法作具體規(guī)定

第三、 稅法規(guī)定，到期兌付的國(guó)債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)納稅所得解決。但從2023年起，國(guó)家決定在全國(guó)銀行間債券市場(chǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國(guó)債凈價(jià)交易，自試行國(guó)債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買入國(guó)債后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征公司所得稅；在付息日或持有國(guó)債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征公司所得稅。納稅人在申報(bào)國(guó)債利息收入免稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國(guó)債凈價(jià)交易成交后的交割單

長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間與《告知》規(guī)定的時(shí)間基本相同。即，只要被投資方會(huì)計(jì)帳務(wù)中做利潤(rùn)分派解決，不管實(shí)際支付與否，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本也基本相同。

例1、：A公司2023年1月1日以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。實(shí)際投資成本110000元。C公司于2023年5月2日宣告分派1999年度的鈔票股利。假設(shè)C公司2023年1月1日股東權(quán)益合計(jì)為1202300元，其中股本為100000元，未分派利潤(rùn)為202300元；2023年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為400000元；2023年5月1日宣告分派鈔票股利

A公司的會(huì)計(jì)解決為：

（1）、投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司110000

貸：銀行存款110000

（2）、2023年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時(shí)

借：應(yīng)收股利10000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司10000

稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額

例2、甲公司2023年4月1日以貨幣出資25萬(wàn)元參股乙公司，占其股份的5%，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2023年5月1日，乙公司宣告分派上年鈔票股利20萬(wàn)元。2023年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)80萬(wàn)元，2023年3月1日，乙公司宣告分派2023年度鈔票股利40萬(wàn)元，則甲公司的帳務(wù)解決如下：

2023年4月1日投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司250000

貸：銀行存款250000

2023年5月1日乙公司宣派上年股利時(shí)

借：應(yīng)收股利10000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司10000

[解析]

在該筆分錄中，會(huì)計(jì)核算上相應(yīng)收股利不視為投資收益，而是沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；稅法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)投資持有收益1萬(wàn)元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例（略），同時(shí)投資的計(jì)稅成本保持不變，仍為25萬(wàn)元

2023年3月1日宣告發(fā)放上年鈔票股利時(shí)

甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計(jì)分派的鈔票股利-投資后至上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）*投資公司持股比例-投資公司已沖減的初始投資成本

=（60*9/12）*5%-10000=-10000元

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資當(dāng)期獲得的鈔票股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額

=400000*5%-（-10000）=30000元

借：應(yīng)收股利20230

長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司10000

貸：投資收益——股利收入30000

對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為20230（400000*5%）元，并仍保持投資成本不變。

假定上述乙公司于2023年3月1日宣告分派2023年度鈔票股利700000元，則

沖減投資成本=[（202300+700000）-800000*9/12]-10000=5000元

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=700000*5%-5000=30000元

借：應(yīng)收股利35000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司5000

投資收益——股利收入30000

對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為35000（700000*5%）元，并仍保持投資成本不變。

長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)權(quán)益法核算的差異分析

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)解決與稅法規(guī)定差異很大。公司在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的擬定不能從會(huì)計(jì)帳戶上直接引用數(shù)據(jù)，必須按照稅收政策進(jìn)行分析調(diào)整。其差異重要表現(xiàn)在：投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本的擬定不同，稅收上不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額等等。

例1：X公司2023年1月2日向H公司投出資產(chǎn)

單位：元

項(xiàng)目 原始價(jià)值 累計(jì)折舊 公允價(jià)值

機(jī)床 500000 150000 400000

汽車 450000 50000 420230

土地使用權(quán) 150000 — 150000

合計(jì) 1100000 202300 970000

X公司的投資占H公司有表決權(quán)資本的70%，其初始投資成本與應(yīng)享有H公司所有者權(quán)益份額相等。2023年H公司全年實(shí)際凈利潤(rùn)550000元；2023年2月份宣告分派鈔票股利350000元；2023年H公司全年凈虧損210000元；2023年H公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)850000元。2023年初，X公司將項(xiàng)股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入450000元。假設(shè)X公司2023年至2023年各年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000000元。

（1）投資時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（投資成本）900000

累計(jì)折舊202300

貸：固定資產(chǎn)950000

無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)150000

稅法：應(yīng)調(diào)增所得稅額=970000-（110）=70000

（2）、2023年12月31日，確認(rèn)投資收益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）

385000（550000*70%）

貸：投資收益——股權(quán)投資收益3850000

稅法：本年度按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額385000元。

（3）、2023年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”科目的帳面余額=900000+385000=1285000（元）

稅法：應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000+7=685000（元）

應(yīng)納所得稅額=685000*33%=226050（元）

（4）、2023年宣告分派股利

借：應(yīng)收股利——H公司245000（350000*70%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）245000

宣告分派股利后“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”科目的帳面余額=128=1040000（元）

H公司宣告分派時(shí)，X公司確認(rèn)所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）

由于公司所得稅實(shí)行按年計(jì)征，會(huì)計(jì)上上年擬定的投資收益已作調(diào)減所得稅解決，本年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中并不包含此項(xiàng)收益，因此

稅法：應(yīng)調(diào)增所得額288235.29（元）

（5）2023年12月31日

可減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”帳面價(jià)值的金額為1040000元。（減記至零為限，未減記的長(zhǎng)期股權(quán)投資2100000*70%-104000=430000在備查簿中登記）

借：投資收益——股權(quán)投資損失1040000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）1040000

《告知》第二條第二款規(guī)定，被投資公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資公司按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)填補(bǔ)；投資方公司不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資公司發(fā)生的虧損，在會(huì)計(jì)期末自動(dòng)確認(rèn)的投資損失，在申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅法：應(yīng)調(diào)增納稅所得額1040000元

（6）、2023年12月31日“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”科目的帳面余額為零。

稅法：X公司2023年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

應(yīng)納所得稅額

=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)

(7)、2023年12月31日

可恢復(fù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司”科目帳面價(jià)值=850000*70%-430000=165000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）165000

貸：投資收益——股權(quán)投資收益165000

由于2023年的股利在下年度宣告發(fā)放，X公司應(yīng)在下年度按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)所得。本年度不確認(rèn)所得，已計(jì)入投資收益科目的金額應(yīng)予以調(diào)減。

稅法：調(diào)減所得稅額165000（元）

2023應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=100=835000

應(yīng)納稅所得額=835000*33%=275550（元）

（8）、2023年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)

借：銀行存款450000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資165000

投資收益—股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益285000

稅法：轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本=45（已納稅的公允價(jià)值作為計(jì)稅成本）=-520230（元）。

根據(jù)《告知》第二條第二款規(guī)定，公司因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)的部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失520230元，本年度不得扣除，應(yīng)在以后年度實(shí)現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。

本年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為285000元，而在計(jì)算所得稅時(shí)并不以此擬定所得

2023年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤(rùn)+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額=100=715000元

應(yīng)納所得稅額=715000*33%=235950元

例2、甲公司2023年1月1日以貨幣資金200萬(wàn)元以及房屋一幢投資于新設(shè)的乙公司，房屋的原值為110萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，雙方按評(píng)估商定的價(jià)值為100萬(wàn)元，乙公司注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，甲公司占30%

2023年1月1日投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）2800000

累計(jì)折舊300000

貸：固定資產(chǎn)11000000

銀行存款2023000

[解析]

會(huì)計(jì)核算中按照投資和非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎(chǔ)擬定，不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對(duì)房屋按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)所得：100-（110-30）=20萬(wàn)元，并將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另一方面對(duì)投資成本也按其公允價(jià)值100萬(wàn)元為基礎(chǔ)，連同貨幣出資共為300萬(wàn)元。假定甲公司對(duì)該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計(jì)稅有困難，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并得到批準(zhǔn)，將其在5個(gè)納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應(yīng)納稅所得額，每年為4萬(wàn)元，則2023年應(yīng)調(diào)增財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬(wàn)元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即300（1000*30%）萬(wàn)元。因此甲公司應(yīng)記錄股權(quán)投資差額-20（280-300）萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）202300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）202300

甲公司股權(quán)投資差額按2023攤銷

2023年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，則

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300000（100萬(wàn)元*30%）

貸：投資收益300000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20230

貸：投資收益20230

此時(shí)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶的帳面價(jià)值為312萬(wàn)元，計(jì)稅的投資成本仍為300萬(wàn)元

2023年3月15日，乙公司宣告分派50萬(wàn)元，則

借：應(yīng)收股利150000（50萬(wàn)元*30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）150000

此時(shí)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳面價(jià)值為297萬(wàn)元。而稅法要將15萬(wàn)元作為應(yīng)稅投資收益，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)投資收益

2023年乙公司虧損60萬(wàn)元，當(dāng)年末計(jì)提投資減值準(zhǔn)備15萬(wàn)元，則

借：投資收益180000（60萬(wàn)元*30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）180000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）20230

貸：投資收益20230

借：投資收益150000

貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備150000

此時(shí)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳面價(jià)值266萬(wàn)元，計(jì)稅投資成本仍為300萬(wàn)元。

2023年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，價(jià)格290萬(wàn)元，款項(xiàng)收到，不考慮相關(guān)稅費(fèi)

借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備150000

銀行存款2900000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）160000

——乙公司（損益調(diào)整）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）3000000

投資收益240000

此時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益24萬(wàn)元，而按稅法規(guī)定計(jì)算，不僅沒(méi)有收益，反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失-10（290-300）萬(wàn)元。

根據(jù)《告知》第二條第三款規(guī)定，公司因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

審批制度的差異

例：某公司2023年12月31日進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)盤虧資產(chǎn)20萬(wàn)元（含進(jìn)項(xiàng)稅額），經(jīng)盤點(diǎn)小組分析系正常損耗，另發(fā)現(xiàn)毀損變質(zhì)資產(chǎn)180萬(wàn)元，會(huì)計(jì)人員將上述財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入了當(dāng)年會(huì)計(jì)損益，在年末結(jié)帳前尚未得到公司權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，2023年該公司會(huì)計(jì)報(bào)表顯示有利潤(rùn)，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。在年度公司所得稅匯算清繳期內(nèi)，公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除，但因?qū)魮p失金額難以擬定等因素導(dǎo)致未或批準(zhǔn)。2023年4月，公司擬定可獲得毀損資產(chǎn)補(bǔ)償50萬(wàn)元，董事會(huì)批準(zhǔn)將凈損失150萬(wàn)元計(jì)入損益；同年5月份，該資產(chǎn)損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)準(zhǔn)予在稅前扣除

1、2023年度結(jié)帳時(shí)，先對(duì)盤虧、毀損資產(chǎn)進(jìn)行解決

借：管理費(fèi)用202300

營(yíng)業(yè)外支出1800000

貸：資產(chǎn)類科目2023000

假設(shè)公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法

借：遞延稅款660000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅660000

2、假設(shè)公司2023年度該公司按稅后利潤(rùn)的5%、10%提取公益金及盈余公積，則2023年4月董事會(huì)批準(zhǔn)后

借：其他應(yīng)收款500000

貸：以前年度損益調(diào)整500000

借：以前年度損益調(diào)整165000（500000*33%）

貸：遞延稅款165000

借：以前年度損益調(diào)整335000

貸：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)335000

借：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)50250（335000*15%）

貸：盈余公積50250

3、2023年5月份在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)減上期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)作抵退所得稅款解決

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅495000

貸：遞延稅款495000

公司應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實(shí)地盤點(diǎn)一次，對(duì)盤盈、盤虧、毀損的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明因素，寫出書面報(bào)告，并根據(jù)公司的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理廠長(zhǎng)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)帳前解決完畢。如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)按上述規(guī)定解決，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說(shuō)明；假如其后批準(zhǔn)解決的金額與已解決的金額不一致，應(yīng)按差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)?！豆緯?huì)計(jì)制度》

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的差異分析

對(duì)于公司財(cái)會(huì)人員，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤稱之為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，假如金額較大，使對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性，則稱之為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。公司會(huì)計(jì)制度對(duì)重大與非重大規(guī)定了一個(gè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，即通常某交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比例大?！豆緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下原則解決：

1、 本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

2、 本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

3、 本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將前期其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

4、 年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)解決

5、 公司濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正

例：甲公司于2023年5月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購(gòu)入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1500元，誤計(jì)為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用

[分析]

該差錯(cuò)屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，應(yīng)直接調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

借：低值易耗品1500

貸：固定資產(chǎn)1500

借：累計(jì)折舊150

貸：管理費(fèi)用150

例：甲公司于2023年5月份發(fā)現(xiàn)1999年購(gòu)置的一臺(tái)設(shè)備發(fā)生的安裝費(fèi)2023元，記入了“管理費(fèi)用”帳戶，由此產(chǎn)生少提折舊50元，假定該設(shè)備的折舊計(jì)入“制造費(fèi)用”科目。此外，本月份還發(fā)現(xiàn)，上年從承租單位收到的一筆設(shè)備租金1800元（屬于1999年度租金），誤計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入解決。

[分析]

由于該筆錯(cuò)誤的金額相對(duì)于整個(gè)公司來(lái)說(shuō)并不大，局限性以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和鈔票流量作出對(duì)的判斷。因此，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。對(duì)此類差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，只需直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。其中，屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

借：固定資產(chǎn)2023

貸：管理費(fèi)用2023

借：制造費(fèi)用50

貸：累計(jì)折舊50

借：其他應(yīng)付款1800

貸：其他業(yè)務(wù)收入1800

新《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)5年?！倍惙▽?duì)納稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不由于其金額小，就可以直接作為本期事項(xiàng)解決而免于計(jì)算納稅人應(yīng)得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國(guó)稅發(fā)[2023]84號(hào)”文中規(guī)定：納稅人某一年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或推后申報(bào)扣除。由此可見(jiàn)，對(duì)于因工作失誤導(dǎo)致的計(jì)稅差錯(cuò)，稅法中規(guī)定不分金額大小一律并入發(fā)生差錯(cuò)的前期所屬年度的應(yīng)納稅所得額。

例：甲公司于2023年5月份發(fā)現(xiàn)，1999年對(duì)外銷售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款234000

貸：其他應(yīng)付款234000

1999年終未作任何調(diào)整分錄，銷售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成品帳面成本為120230元。假定所得稅按應(yīng)付稅款法計(jì)算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取公益金，不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

[解析]

由于該筆錯(cuò)誤金額較大，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。對(duì)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最初期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

1999年少計(jì)銷售收入20萬(wàn)元，少計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅金3.4萬(wàn)元，多計(jì)存貨12萬(wàn)元，少計(jì)利潤(rùn)8萬(wàn)元（20-12），少計(jì)所得稅2.64萬(wàn)元（8*33%），少計(jì)凈利潤(rùn)5.36萬(wàn)元（8-2.64），少提法定盈余公積0.536萬(wàn)元（5.36*10%），少提公益金0.268萬(wàn)元（5.36*5%）。

補(bǔ)計(jì)收入

借：其他應(yīng)付款234000

貸：以前年度損益調(diào)整234000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

補(bǔ)轉(zhuǎn)成本

借：以前年度損益調(diào)整120230

貸：產(chǎn)成品120230

調(diào)整所得稅

借：以前年度損益調(diào)整26400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400

將以前年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分派

借：以前年度損益調(diào)整53600

貸：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)53600

調(diào)整利潤(rùn)分派有關(guān)數(shù)字

借：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)8040

貸：盈余公積——法定盈余公積5360

——公益金2680

編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表如下

資產(chǎn)負(fù)債表（局部）

編制單位：甲公司時(shí)間：2023年12月31日單位：元

資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù)

調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后

存貨 150000 -120230 30000 其他應(yīng)付款 350000 -234000 116000

應(yīng)交稅金 80000 60400 140400

盈余公積 70000 8040 78040

其中：公益金 20230 2680 22680

利潤(rùn)表（局部）

編制單位：甲公司2023年度單位：元

項(xiàng)目 上年數(shù)

調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后

一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3500000 202300 3700000

減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1800000 120230 1920230

主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 70000 —— 70000

二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 1630000 80000 1710000

…….

三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 1202300 80000 1710000

……..

四、利潤(rùn)總額 1250000 80000 1280000

減：所得稅 412500 26400 438900

五、凈利潤(rùn) 837500 53600 891100

加：年初未分派利潤(rùn) 120230 —— 120230

六、可供分派利潤(rùn) 957500 53600 1011100

提取法定盈余公積 837500 5360 891100

提取法定公益金 41875 2680 44555

七、可供分派的利潤(rùn) 831875 45560 877435

減：應(yīng)付普通股股利 621875 —— 621875

八、未分派利潤(rùn) 210000 45560 255560

按照“重要性”原則，對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法。而稅收上則規(guī)定必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。對(duì)于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉及損益的，應(yīng)當(dāng)并入差錯(cuò)年度的所得額。

一方面，由于公司所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國(guó)稅發(fā)（1994）132號(hào)文獻(xiàn)規(guī)定，稅務(wù)部門查出以前年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的合用稅率補(bǔ)征所得稅。由此看來(lái)，對(duì)于查出的以前年度的涉及損益的差錯(cuò)，不管重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一律并入差錯(cuò)年度的所得額。

另一方面，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，必須并入以前年度的所得額擬定減免稅。

再次，由于稅法對(duì)虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準(zhǔn)確計(jì)算出各年的所得額（虧損額或賺錢額）。對(duì)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損的，應(yīng)重新擬定應(yīng)由以后年度填補(bǔ)的虧損額。對(duì)于差錯(cuò)期原為賺錢的，需要對(duì)差錯(cuò)額計(jì)算補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減解決，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增長(zhǎng)發(fā)現(xiàn)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤(rùn)的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。

在實(shí)際操作中，可以這樣解決：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，凡因涉及損益而影響所得額的，會(huì)計(jì)上也應(yīng)采用“以前年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務(wù)，然后將“以前年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，看作重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)解決，以減少發(fā)現(xiàn)期所得額調(diào)整的工作量。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差異分析

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整

常見(jiàn)的調(diào)整事項(xiàng)的例子如：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；銷售退回；已擬定獲得或支付的補(bǔ)償。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)同樣，作出相關(guān)帳務(wù)解決，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。涉及損益的事項(xiàng)，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤(rùn)分派調(diào)整的事項(xiàng)，直接通過(guò)“利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)”科目核算；不涉及損益以及利潤(rùn)分派的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目；通過(guò)上述帳務(wù)解決后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，涉及：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；（2）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；（3）提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)；（4）通過(guò)上述調(diào)整后，假如涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字

非調(diào)整事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說(shuō)明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用者作出對(duì)的估計(jì)和決策。如股票和債券的發(fā)行；對(duì)一個(gè)公司的巨額投資；自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失；外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)。非調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明其內(nèi)容、估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響；如無(wú)法作出估計(jì)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明其因素。

從稅收的角度上看：非調(diào)整事項(xiàng)不需要調(diào)整報(bào)告期的會(huì)計(jì)報(bào)表，因而不會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整問(wèn)題。而屬于調(diào)整事項(xiàng)的，都應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)已編制的資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，以便為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為相關(guān)可靠的財(cái)務(wù)信息。由于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)一般都涉及到損益調(diào)整，因而必然產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整問(wèn)題。

例：1997年11月乙公司銷售給丙公司一批產(chǎn)品，銷售價(jià)格25000元（不含向購(gòu)買方收取的增值稅），銷售成本20230元，貨款于當(dāng)年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙公司告知，丙公司在驗(yàn)收物資時(shí)，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)重的質(zhì)量問(wèn)題需要退貨。乙公司希望通過(guò)協(xié)商解決問(wèn)題，并與丙公司協(xié)商解決辦法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將該應(yīng)收帳款29250（涉及向購(gòu)買方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收帳款”項(xiàng)目?jī)?nèi)，公司按應(yīng)收帳款的5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。1998年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙公司的告知，該批產(chǎn)品已經(jīng)所有退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的產(chǎn)品，以及購(gòu)貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)因素。同時(shí)乙公司為上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日均為次年4月30日，所得稅稅率為33%，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的稅前利潤(rùn)等于按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金，之后，不再分派

借：以前年度損益調(diào)整25000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4250

貸：應(yīng)收帳款29250

借：壞帳準(zhǔn)備1462.5

貸：以前年度損益調(diào)整1462.5

借：庫(kù)存商品20230

貸：以前年度損益調(diào)整20230

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1167.38

貸：以前年度損益調(diào)整1167.68

借：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)2370.12

貸：以前年度損益調(diào)整2370.12

借：盈余公積355.52

貸：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)355.52

調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字（略）

差異分析

在資產(chǎn)負(fù)債表日以前,或資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在,資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng),是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。顧名思義，所謂調(diào)整事項(xiàng)就是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，按照12月31日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，調(diào)整1997年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，但假若乙公司在5月份（報(bào)告批準(zhǔn)日后）收到這筆退貨，那這筆退貨就計(jì)入1998年的帳表上了。同樣是1998年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一個(gè)在上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，一個(gè)在下年度反映。

就上例而言：在會(huì)計(jì)上應(yīng)將庫(kù)存商品和應(yīng)收帳款沖回，同時(shí)將銷售收入與銷售成本之間的差額作為以前年度（1997年）損益的調(diào)整項(xiàng)目；而根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷售退回實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期（1998年）確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。這種所得確認(rèn)時(shí)間上的差異，在某些情況下往往會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納所得稅額計(jì)征數(shù)的差異，如兩個(gè)年度合用的所得稅稅率不一致，或者某個(gè)年度享受所得稅的減免優(yōu)惠等。

稅收上，必須按照實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)收入和扣除成本費(fèi)用。屬于1998年度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1998年的所得。對(duì)已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損，應(yīng)在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減損的年度，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后扣除。對(duì)已擬定獲得或支付的補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際補(bǔ)償?shù)哪甓壬陥?bào)扣除。對(duì)銷售退回而影響當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入實(shí)際退回年度的所得額。

另按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈公司會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的告知》國(guó)稅發(fā)[2023]45號(hào)規(guī)定：公司年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；公司年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整

下面我們結(jié)合“45號(hào)”文獻(xiàn)的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析

第一， 當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報(bào)廢、毀損、壞帳，或發(fā)生永久性、實(shí)質(zhì)性損害時(shí)。此時(shí)，會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷的財(cái)產(chǎn)損失或全額計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否在稅前扣除，一方面要看年終公司所得稅匯算清繳是否結(jié)束。如已結(jié)束，則不得追溯調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)告期所相應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額，也不得規(guī)定退還報(bào)告期所得稅額，資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實(shí)際發(fā)生的本年度作稅前扣除。假如年終公司所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，則資產(chǎn)減損金額可以作為報(bào)告期所相應(yīng)納稅年度的稅前扣除項(xiàng)目，但是，假如稅法規(guī)定需要報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)損失在匯算清繳期內(nèi)未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的，仍不得作稅前扣除。因客觀因素或稅務(wù)機(jī)關(guān)因素等導(dǎo)致的滯后審批，應(yīng)待批準(zhǔn)后再作抵退稅款解決。

例：甲公司在2023年末積壓了一批原材料，價(jià)款50萬(wàn)元，在2023年12月31日按價(jià)稅合計(jì)數(shù)58.5計(jì)提了30%的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2023年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場(chǎng)上已喪失了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，且原材料因積壓時(shí)間過(guò)長(zhǎng)已超過(guò)保質(zhì)期所有報(bào)廢。假定甲公司財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月15日，計(jì)提盈余公積和公益金的比例為15%。顯然，上述事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，甲公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報(bào)廢損失為：58.5-58.5*30%=40.95萬(wàn)元

調(diào)整分錄為

借：以前年度損益調(diào)整409500

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備175500

貸：庫(kù)存商品500000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000

此時(shí)，假定甲公司2023年度公司所得稅匯算清繳工作尚未結(jié)束，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)未作調(diào)整前的2023年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲公司原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在稅前扣除，所計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為：117.55（100+17.55）萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為38.7915萬(wàn)元?，F(xiàn)甲公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起財(cái)產(chǎn)損失扣除申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)，則非但原先提取的30%存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可作稅前扣除，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增的另70%的財(cái)產(chǎn)損失也可在稅前扣除。重新計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為：59.05（117.55-17.55-40.95）萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為19.4865萬(wàn)元，在原先計(jì)算的結(jié)果上應(yīng)調(diào)減19.3050萬(wàn)元，正好為稅前扣除財(cái)產(chǎn)損失58.5萬(wàn)元所相應(yīng)的所得稅額。調(diào)整所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：

借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅193050

貸：以前年度損益調(diào)整193050

借：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)216450（40）

貸：以前年度損益調(diào)整216450

借：盈余公積32467.5（216450*15%）

貸：利潤(rùn)分派未分派利潤(rùn)32467.5

在作上述解決后,2023年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少32.45萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金”減少10.8050萬(wàn)元（既沖減的應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅19.3050萬(wàn)元與轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額8.5萬(wàn)元之差），盈余公積減少3.24675萬(wàn)元，未分派利潤(rùn)減少18.39825萬(wàn)元。2023年度利潤(rùn)表中管理費(fèi)用增長(zhǎng)40.95萬(wàn)元，所得稅減少19.305萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額減少21.645萬(wàn)元

假定甲公司2023年度公司所得稅匯算清繳雖未結(jié)束,但上述財(cái)產(chǎn)損失因故未報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),則甲公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)損失40.95萬(wàn)元及原先提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均不得在稅前扣除,

原先計(jì)算出的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅38.7915元保持不變。因而應(yīng)將第一步所作的“以前年度損益調(diào)整”40。95萬(wàn)元直接轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分派，并調(diào)整利潤(rùn)分派的有關(guān)數(shù)字

借：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)409500

貸：以前年度損益調(diào)整409500

借：盈余公積61425（409500*15%）

貸：利潤(rùn)分派——未分派利潤(rùn)61425

在作上述會(huì)計(jì)解決后，2023年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”減少324500，應(yīng)交稅金增長(zhǎng)85000元，盈余公積減少61425元，未分派利潤(rùn)減少348075元。2023年度利潤(rùn)表中管理費(fèi)用增長(zhǎng)409500元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額減少409500元。

假如甲公司2023年度公司所得稅匯算清繳工作已經(jīng)結(jié)束，則甲公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)產(chǎn)損失409500元不得在2023年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也未在稅前扣除。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)解決及納稅類似于上例，兩者不同之處在于，在這種情況下，上述財(cái)產(chǎn)損失585000元可作為2023年實(shí)際發(fā)生的金額，在2023年度公司所得稅匯算清繳前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)扣除，并全額調(diào)減2023年度應(yīng)納稅所得額

第二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增資產(chǎn)減損金額，會(huì)計(jì)核算中的解決方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值，會(huì)計(jì)核算中的解決方法一般為補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在這種情況下，資產(chǎn)損失金額尚未最終擬定，提取的減值準(zhǔn)備均為會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，那么無(wú)論公司是否還處在年度所得稅匯算清繳期內(nèi)，原先計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及調(diào)增的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不得在報(bào)告期稅前扣除，原先計(jì)算的所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅保持不變。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)解決方法可參照前兩例的相關(guān)辦法。

非貨幣性交易的差異分析

非貨幣性交易在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售的解決。假如換出的是存貨，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，其存貨的銷售價(jià)格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格；沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。如換出的是不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按計(jì)稅價(jià)依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的營(yíng)業(yè)稅。如換出的是設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn)，應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%的征收率計(jì)征增值稅。所得稅方面：按照公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）與換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得。非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的一方，在擬定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：補(bǔ)價(jià)是由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值而取得的，因此，對(duì)換出資產(chǎn)已確認(rèn)了計(jì)稅收入和相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，對(duì)于補(bǔ)價(jià)收益就不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，否則就會(huì)反復(fù)計(jì)算收益，已計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的補(bǔ)價(jià)收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例：甲公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品100件（帳面價(jià)100元/件、公允價(jià)115元/件）與乙公司互換原材料1000公斤（帳面價(jià)10元/公斤、公允價(jià)11元/公斤），乙公司購(gòu)入甲公司的產(chǎn)品作為生產(chǎn)用料。乙公司另支付差價(jià)款585元。甲乙雙方增值稅稅率17%。

甲公司帳務(wù)解決：

甲公司收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，這一互換行為屬于非貨幣性交易。

借：原材料9576.30

銀行存款585

應(yīng)繳稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1870

貸：產(chǎn)成品（庫(kù)存商品）10000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）1995

營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益76.30

585-585/11500*10000

稅務(wù)解決：調(diào)增所得額11500-10000-76.5=1423.70(元)

通用帳務(wù)：

借：原材料（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值減去可低扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品（換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值）

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）

銀行存款（支付相關(guān)費(fèi)用）

乙公司：

借：原材料10500

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1955

貸：原材料10000

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅金）1870

銀行存款585

稅務(wù)解決：調(diào)增所得額=11000-10000=1000（元）

以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

例：甲公司向乙公司進(jìn)行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓前甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

轉(zhuǎn)讓前甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

單位：萬(wàn)元

資產(chǎn) 帳面價(jià)值 公允價(jià)值 負(fù)債及權(quán)益 帳面價(jià)值 公允價(jià)值

貨幣資金及應(yīng)收帳款 400 400 負(fù)債總計(jì) 1200 1200

固定資產(chǎn) 1000 所有者權(quán)益 300 400

累計(jì)折舊 200

固定資產(chǎn)凈值 800 850

存貨 300 350

合計(jì) 1500 1600 合計(jì) 1500 1600

經(jīng)評(píng)估，甲公司的凈資產(chǎn)為400萬(wàn)元，即對(duì)甲公司所有資產(chǎn)和負(fù)債重新評(píng)估后的凈增值額為100萬(wàn)元，所有作為對(duì)乙公司的投資，按照雙方的約定，投資后享有乙公司40%的股權(quán)，投資前乙公司的所有者權(quán)益為500萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資359.5

負(fù)債科目1200

累計(jì)折舊200

貸：固定資產(chǎn)1000

存貨300

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）59.5

其他資產(chǎn)科目400

假如投資的次年轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),取得轉(zhuǎn)讓收入700元。

會(huì)計(jì)：轉(zhuǎn)讓收入700-500=200

稅法：轉(zhuǎn)讓收入700-500+459.5-359.5=300元

乙公司：公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值入帳（公允價(jià)值），這里應(yīng)按評(píng)估價(jià)值入帳。此外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計(jì)算的其在注冊(cè)資本中所占份額的部分（或股票發(fā)行溢價(jià)部分）是公司的股東權(quán)益，不征所得稅，作為資本公積解決。

設(shè)應(yīng)計(jì)入實(shí)收資本的金額為X，則有：

X/（500+X）=40%

X=333.33（萬(wàn)元）

借:固定資產(chǎn)850

存貨350

其他資產(chǎn)科目400

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）59.5

貸：負(fù)債科目1200

實(shí)收資本（股本）333.33

資本公積126.17

根據(jù)規(guī)定,接受公司接受轉(zhuǎn)讓公司的資產(chǎn)成本,須以其在轉(zhuǎn)讓公司原帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)擬定,不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整.對(duì)乙公司來(lái)說(shuō),在稅收上只能按800萬(wàn)元的固定資產(chǎn)凈值計(jì)提折舊,領(lǐng)用或出售的存貨只能按甲公司原帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本.因此,對(duì)乙公司可考慮采用“綜合調(diào)整辦法”，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定調(diào)整期不超過(guò)2023。

118號(hào)文獻(xiàn)規(guī)定：“假如在公司整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受公司支付的互換額中，除接受公司股權(quán)以外的鈔票、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)（即‘非股權(quán)支付額’）不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的帳面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，轉(zhuǎn)讓公司可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓公司和接受公司不在同一省（自治區(qū)、直轄市）的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核確認(rèn)”。

公司整體資產(chǎn)置換的差異分析

公司整體資產(chǎn)置換應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售所有資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買另一方所有資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅解決，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失國(guó)稅發(fā)（2023）118號(hào)告知

公司整體資產(chǎn)置換事實(shí)上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。

例:甲公司與乙公司進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。甲乙兩公司均為一般納稅人，合用增值稅率17%。甲公司固定資產(chǎn)原值為120萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元；乙公司固定資產(chǎn)原值160萬(wàn)元，累計(jì)折舊10萬(wàn)元。其他情況如下表所示：

甲公司資產(chǎn) 乙公司資產(chǎn)

資產(chǎn)名稱 帳面價(jià)值 公允價(jià)值 資產(chǎn)名稱 帳面價(jià)值 公允價(jià)值

固定資產(chǎn) 100 130 固定資產(chǎn) 150 180

無(wú)形資產(chǎn) 40 45 無(wú)形資產(chǎn)

存貨 50 60 存貨 80 90

合計(jì) 190 235 合計(jì) 230 270

甲公司與乙公司進(jìn)行整體資產(chǎn)置換時(shí)，甲公司支付給乙公司補(bǔ)價(jià)35萬(wàn)元。交易雙方發(fā)生的存貨置換均按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，不考慮固定資產(chǎn)置換應(yīng)繳納的增值稅。

甲公司支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例為：35/270*100%=12.96%<25%，屬于非貨幣性交易。

甲公司：

換入固定資產(chǎn)成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（萬(wàn)元）

換入存貨的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——乙147.93

存貨——乙73.97

累計(jì)折舊20

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15.3(90*17%)

貸：固定資產(chǎn)——甲120

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）10.2(60*17%)

銀行存款35

存貨——甲50

無(wú)形資產(chǎn)40

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅2

乙公司:

應(yīng)確認(rèn)非貨幣性交易收益=35-35/270*230=5.19（萬(wàn)元）

換入固定資產(chǎn)成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(萬(wàn)元)

換入無(wú)形資產(chǎn)成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(萬(wàn)元)

換入存貨成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(萬(wàn)元)

貸:固定資產(chǎn)——甲113.56

無(wú)形資產(chǎn)——甲39.31

存貨52.41

累計(jì)折舊10

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10.2

銀行存款35

貸：固定資產(chǎn)160

應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）15.3

存貨80

營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益5.19

債務(wù)重組差異分析

債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決批準(zhǔn)債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。

第一、債務(wù)人以鈔票資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積重組后，支付的鈔票低于應(yīng)付債務(wù)帳面價(jià)值的差額不再支付。這部分事實(shí)上屬于“因債權(quán)人緣故的確無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

“6號(hào)令”規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的鈔票金額間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入公司當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。另規(guī)定：公司在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中以非鈔票資產(chǎn)抵債或債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，假如數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！豆緜鶆?wù)重組業(yè)務(wù)所得稅解決辦法》國(guó)家稅務(wù)總局2023年第6號(hào)令

例：乙公司一年前購(gòu)入甲公司一批價(jià)值234萬(wàn)元的貨品，貨款未付，現(xiàn)因乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難無(wú)法償還所欠債務(wù)，2023年4月1日雙方達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，乙公司一次性支付所欠貨款200萬(wàn)元給甲公司，其余貨款不再支付，則

支付貨款時(shí)

借：應(yīng)付帳款——甲公司2340000

貸：銀行存款2023000

資本公積——其他資本公積340000

假定2023年度乙公司所得稅匯算清繳時(shí)，在對(duì)債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整前的公司應(yīng)納稅所得額為-14萬(wàn)元，在將34萬(wàn)元債務(wù)重組所得進(jìn)行納稅調(diào)整后，本年度無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元，應(yīng)繳所得稅6。6萬(wàn)元，則

借：資本公積——其他資本公積66000

貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅66000

假如乙公司對(duì)債務(wù)重組所得一次性交納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后將其分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)計(jì)入6。8萬(wàn)元，在填補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)虧損后無(wú)須計(jì)稅，則資本公積金額保持不變。

債權(quán)人

例：借：銀行存款2023000

壞帳準(zhǔn)備240000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失100000

貸：應(yīng)收帳款——乙公司2340000

稅法規(guī)定的債務(wù)重組損失為：234-200=34萬(wàn)元，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元

6號(hào)令第六條規(guī)定債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，涉及以低于債務(wù)計(jì)稅成本的鈔票、非鈔票資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的鈔票金額或者非鈔票資產(chǎn)的公允價(jià)值（涉及與轉(zhuǎn)讓非鈔票資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入公司當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的鈔票之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)未提取壞帳準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與稅法不存在差異。但假如債權(quán)人已提取過(guò)壞帳準(zhǔn)備，因重組債權(quán)的帳面價(jià)值已減除壞帳準(zhǔn)備，而計(jì)稅成本不減除壞帳準(zhǔn)備，故兩者結(jié)果仍不一致。

第二、債務(wù)人以非鈔票資產(chǎn)清償債務(wù)

會(huì)計(jì)

債務(wù)人以非鈔票資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非鈔票資產(chǎn)帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。

（1）、非鈔票資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)的稅費(fèi)之和小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值，差額計(jì)入資本公積。

（2）、非鈔票資產(chǎn)的帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)的帳面價(jià)值

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”，按照公允價(jià)減去帳面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

按照現(xiàn)行稅法，對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能稅前扣除。這重要是由于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務(wù)重組損失多見(jiàn)于關(guān)聯(lián)公司之間，假如允許債務(wù)人在稅收上認(rèn)可重組損失，這將會(huì)成為稅法上的一個(gè)漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以運(yùn)用。例如，債權(quán)人“應(yīng)收帳款”帳面價(jià)值202300元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)（計(jì)稅價(jià)）202300元的產(chǎn)品清償債務(wù)。增值稅稅率17%，此時(shí)，債務(wù)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組損失為：20-202300*17%=14000（元）。稅收上，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得20230元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額34000元。

從稅收的角度看：債務(wù)人以非鈔票資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積提成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是債務(wù)重組收益。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權(quán)人的緣故的確無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”解決。因此，對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里尚有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收帳款的帳面價(jià)值為234000元，債務(wù)人以帳面價(jià)值180000元，公允價(jià)值210000元存貨清