頭腦風暴技術在舞弊審計中的應用

頭腦風暴技術良好的創(chuàng)意效果對解決舞弊風險這一類非結構化問題非常有效，該技術得到了審計職業(yè)界的重視，并將其作為一項重要的舞弊風險應對措施加以實施和推廣。2002年美國審計準則委員會（ASB）修訂實施的審計準則（SASNo.99,109）要求審計項目組每次審計都必須執(zhí)行頭腦風暴項目組討論會，針對客戶財務報表可能存在的舞弊行為交換看法，準則制定者認為頭腦風暴法作為一種改善審計人員舞弊判斷質(zhì)量的工具，有助于審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊行為。大量的國外審計實踐和研究表明，頭腦風暴技術在舞弊風險因素識別、舞弊風險評估和舞弊風險應對方面效果都優(yōu)于審計人員個體判斷和決策。針對舞弊風險，我國審計準則也要求執(zhí)行審計項目組討論會，但是沒有就使用什么技術作出具體要求，美國審計職業(yè)界頭腦風暴技術的應用經(jīng)驗或許對我國審計具有一定借鑒作用。一、頭腦風暴討論會的基本程序所謂頭腦風暴法（Brainstorming，BS），又稱智力激勵法，是一種激發(fā)創(chuàng)造性思維的方法，它是一種通過小型會議的組織形式，讓參加者在自由愉快、暢所欲言的氛圍中，自由交流或交換觀點，以此激發(fā)參與討論者的創(chuàng)意和靈感，從而能夠產(chǎn)生更多的觀點或創(chuàng)意。由于其良好的創(chuàng)意效果，特別適合解決一些運用常規(guī)程序難以解決的問題，也包括注冊會計師審計中舞弊風險評估和應對這一類非結構性問題。為確保頭腦風暴法產(chǎn)生良好的效果，審計項目組負責人科學計劃和組織頭腦風暴項目組討論會是非常關鍵的。審計項目組頭腦風暴討論會通常應當包括準備、交流互動和評估三個階段。（一）準備階段在準備階段，首先要確定參會人員及規(guī)模，應當包括各層次審計人員，從低經(jīng)驗水平的初級審計人員，到高級審計人員、項目經(jīng)理都要參加。人數(shù)通常不宜過多，一般認為7～8人是最佳規(guī)模。其次，審計項目組負責人應當將會議目的、程序和議題提前告知所有參會人員，通常以書面形式將會議議程下發(fā)到每位與會人員手中，會議議程通知通常包括會議目標和會議主題。會議目的主要強調(diào)審計職業(yè)懷疑態(tài)度和頭腦風暴技術對舞弊審計的重要性，會議主題通常包括舞弊情況回顧、客戶信息交流、識別和評估客戶舞弊風險、舞弊風險應對措施和交流方法等內(nèi)容。最后，要求與會人員根據(jù)各種信息獨立考慮可能存在的客戶舞弊風險因素、舞弊風險水平和可能的應對措施，并列出一個書面記錄，在交流互動階段提供給大家，以備討論。（二）交流互動階段1.選擇合適的頭腦風暴技術。在該階段，首先討論會負責人要根據(jù)條件選擇恰當?shù)念^腦風暴技術，比較適合審計項目組討論會的頭腦風暴法主要有開放式頭腦風暴技術、循環(huán)頭腦風暴技術和電子頭腦風暴技術三種：（1）開放式頭腦風暴法。這種方式下，與會審計人員坐在一起共同討論，在場的每個人可以隨時加入討論，沒有具體的規(guī)則和程序。該方法在審計中經(jīng)常使用，其優(yōu)點是能夠獲得審計團隊的最充分互動，最大程度地發(fā)揮審計項目組每個成員的創(chuàng)造性和主動性。但是，一旦忽略了頭腦風暴法的基本原則，這種無序討論環(huán)境會產(chǎn)生許多弊端，影響討論會的質(zhì)量。（2）循環(huán)頭腦風暴法。該法要求討論會開始時，每位成員都有一個自我頭腦風暴期，即大家都靜靜思考一段時間，將自己有關客戶舞弊風險的觀點一一記錄下來，然后每個人按照先后順序講解自己的觀點，同時將這些觀點展示到大屏幕或黑板上，以便大家都能看到，在聽取講解者發(fā)言同時，其他人要將自己受到啟發(fā)的新觀點及時記錄下來。等到第一輪次結束時，開始第二個循環(huán)，每個人依次將自己受到他人啟發(fā)而產(chǎn)生的新觀點以同樣方式列示出來，供大家參考，直至最后形成理想的應對措施。在審計實務中，討論會開始前通常已經(jīng)要求審計人員作了必要的準備，因此，自我頭腦風暴期可以省略。循環(huán)頭腦風暴法的優(yōu)點是每位審計人員都有一個平等的發(fā)言機會，防止出現(xiàn)個別權威成員支配討論會的現(xiàn)象。（3）電子頭腦風暴法。隨著計算機的普及和頭腦風暴法輔助技術軟件的開發(fā)，審計人員可以不用面對面地互動交流，而是按照事先約定的時間，每位審計人員借助軟件幫助將自己關于客戶舞弊的觀點輸入計算機，顯示到其他每位審計人員的計算機屏幕上，在閱讀了其他所有人的觀點后，再將自己的新觀點隨時輸入計算機，供其他人參考，以此方式進行互動，直至形成理想的應對措施。這種方式通常要求審計人員采用匿名方式。電子頭腦風暴法的優(yōu)點是所有審計人員可以將自己的觀點同時列示，不需要等待，縮短了討論會時間，而且能夠隨時記錄信息，減少記憶障礙。2.建立和維持一個良好的討論氣氛。交流互動階段是審計項目組的核心階段，建立一個自由愉快、暢所欲言的討論氛圍至關重要。因此，在每次頭腦風暴討論會，組織者首先要強調(diào)頭腦風暴討論會的“鐵律”——拒絕批評：無論職級高低，還是資歷深淺，任何與會審計人員都無權批評或指責他人的觀點，尤其是高職位審計人員，在其他人發(fā)言時，應避免表現(xiàn)出厭煩或心不在焉的表情。其次，合理安排發(fā)言順序，為了鼓勵低職位審計人員積極發(fā)言，在發(fā)言順序上應由低到高，即先由低職位審計人員發(fā)言，然后是高職位審計人員，避免高職位審計人員尤其是領導人員一旦先發(fā)言而導致整個團隊的盲從，從而損害討論會的質(zhì)量。3.明確討論的目的和內(nèi)容。為了提高討論會的效率和效果，防止偏離主題，討論會負責人應當要求與會審計人員根據(jù)舞弊三角理論，即從機會、動機或壓力、態(tài)度三個角度，針對客戶可能的舞弊因素、舞弊風險水平和可能的應對措施進行交流互動。4.做好詳細的記錄。在交流互動階段做好記錄工作也非常重要。組織者應當安排專職人員負責會議記錄工作，詳細記錄頭腦風暴討論會的時間和方式、參加人員以及討論的主題以及每個人的發(fā)言，將討論會識別的客戶舞弊風險因素、舞弊風險評估水平和舞弊風險應對措施按照統(tǒng)一的標準分類，形成適當?shù)膶徲嫻ぷ鞯赘?。分類時可以從機會、動機或壓力、態(tài)度三個角度進行分類，也可以從報表層次舞弊和交易認定層次兩個角度進行分類。頭腦風暴討論會的記錄工作至關重要，因為如果不及時記錄，頭腦風暴討論會上各種觀點容易被忘記或遺漏，尤其是采用開放式頭腦風暴法和循環(huán)頭腦風暴法，更容易出現(xiàn)忘記或遺漏現(xiàn)象。（三）評價階段評價階段是頭腦風暴討論會的最后階段，該階段的核心工作是根據(jù)交流互動階段評估的舞弊風險，對提出的可能應對措施進行選擇。既然要選擇，就不可避免地需要對各種應對措施進行評價，比較各種應對措施的優(yōu)劣。這種評價和比對很有可能給審計討論會成員造成一定的壓力，在以后的頭腦風暴討論會中容易產(chǎn)生評價焦慮（Evaluationapprehension）現(xiàn)象，即與會審計人員擔心小組其他成員對自己觀點的負面評價而不愿意或盡量少表達自己觀點，從而會降低以后的討論會質(zhì)量。因此，為了減輕審計小組成員評價焦慮壓力，項目組應該另外計劃時間單獨討論和選擇最優(yōu)的應對措施，而不是將討論互動階段和評價放在一起進行，這樣做盡管會降低討論會的效率，但是有助于保證以后討論會的效果和提高討論會的質(zhì)量。二、頭腦風暴技術應用中應注意的問題頭腦風暴技術作為激發(fā)創(chuàng)造性思維的一種方法，在舞弊風險審計中能夠激發(fā)審計人員的創(chuàng)造性和能動性，但是一旦組織不當，也容易產(chǎn)生許多問題，會損害頭腦風暴討論會的效果。因此，為了保證頭腦風暴討論會的效果和質(zhì)量，應該建立討論會的基本原則，以避免負面影響的產(chǎn)生。（一）拒絕批評，倡導鼓勵建立一種自由思考、暢所欲言的氛圍是頭腦風暴法成功的關鍵，為了保持這種暢所欲言的氛圍，拒絕任何形式的評價或批評是至關重要的。會計師事務所內(nèi)部職級層次結構明顯，從初級助理人員到注冊會計師、經(jīng)理、直至合伙人，職業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)地位相差較大，在討論會上，經(jīng)驗水平低的審計人員往往擔心自己的觀點會受到批評或譏笑而不愿意發(fā)表意見，或盡量少發(fā)表意見。為此，無論與會審計人員的觀點是對還是錯，甚至是多么離奇，其他參會者都應當給予充分的鼓勵和贊揚。來自高職位審計人員的鼓勵對初級審計人員業(yè)務素質(zhì)的提高至關重要，以此避免評價焦慮現(xiàn)象的發(fā)生。（二）避免搭便車現(xiàn)象項目組頭腦風暴討論會是一種團隊判斷和決策機制，需要充分發(fā)揮每個人的機智和才能，但是，作為一種群體判斷和決策行為，容易產(chǎn)生搭便車行為，又稱社會惰化現(xiàn)象（Socialloafing），是指在集體討論過程個別審計人員的偷懶行為。為了避免或減少搭便車現(xiàn)象的發(fā)生，在準備階段的會議通知中就要明確，每位與會人員都要就客戶可能存在的舞弊風險因素、舞弊風險水平和可能的應對措施列出一個書面記錄，并在會議開始時將備份交與會議組織者，以此鼓勵審計人員作精心的準備；在交流互動初始階段，要求每位審計人員報告其準備的書面資料，供其他人參考，輪流發(fā)言，使得每個人都有發(fā)言的機會，以此避免或減少搭便車現(xiàn)象的發(fā)生。（三）避免群體思維現(xiàn)象群體思維（Groupthink）是指在群體判斷決策中，為快速達成集體共識從而會忽視個人不同觀點或建議的一種現(xiàn)象。在群體思維現(xiàn)象中，迫于從眾的壓力使群體對不尋常的、少數(shù)人的或不受歡迎的觀點得不出客觀的評價，當某一“權威”意見一經(jīng)提出，即使很多人有異議，也不愿意發(fā)表不同觀點，甚至有人以沉默加以應對，以避免與群體共識的偏離，因為群體成員感受到群體規(guī)范要求共識的壓力。一致性程度或共識水平的高低一直是審計職業(yè)界衡量審計判斷決策質(zhì)量水平高低的重要標準之一，審計準則制定者也習慣于這一標準。因此，尋求判斷決策的一致性就成為審計職業(yè)界的習慣性思維，在審計頭腦風暴討論會中容易產(chǎn)生群體思維現(xiàn)象。此外，隨著近年來審計收費壓力的加大，審計項目組對審計成本或時間預算相當關注，為提高審計效率，就客戶舞弊風險判斷快速達成集體共識而忽視不同觀點的現(xiàn)象也容易發(fā)生。為了避免或減少群體思維現(xiàn)象的發(fā)生，首先，審計項目組討論會的組織者應該努力培養(yǎng)一種無拘無束、暢所欲言的討論氣氛，使每個審計人員能夠充分發(fā)表自己的意見；其次，組織者應該鼓勵審計人員提出問題或批評意見，尤其對不同意見要給以足夠的關注；最后，組織者和高職位審計人員在交流互動階段應避免表示對某種觀點的偏愛。（四）避免群體支配現(xiàn)象頭腦風暴討論會的出發(fā)點是通過團隊交流互動，發(fā)揮每個人的創(chuàng)造性和能動性，從而達到團隊創(chuàng)意的最優(yōu)。然而，一旦個別“權威性”成員占據(jù)了討論會的主導地位，成為討論會的主角，就非常容易打擊或抑制其他成員的創(chuàng)造性和能動性，此現(xiàn)象被稱為群體支配現(xiàn)象（Groupdomination）。會計師事務所與其審計項目組都是傳統(tǒng)的典型職級層次結構組織，內(nèi)部是由審計助理、注冊會計師、項目經(jīng)理、高級經(jīng)理和合伙人等不同職級者組成的，在長期審計執(zhí)業(yè)中，形成了正式組織或非正式組織式的“權威人物”，他們的意見或觀點也往往具有“權威性”。因此，這些“權威人物”很容易成為審計項目組討論會的主角，其意見或觀點往往成為左右討論會的基調(diào)，甚至會成為不容置疑的結論，從而挫傷其他審計人員的積極性，尤其是低職級審計人員的積極性，使他介入成為討論會的配角和附和者，這與頭腦風暴討論會的精神是相背離的。為了避免或減少群體支配現(xiàn)象的發(fā)生，項目組討論會的組織者和高職級人員應當對自身的角色和影響有清醒的認識，同時要注意自己的言行可能產(chǎn)生負面影響。首先，應該安排合理的發(fā)言順序，先由低職級審計人員發(fā)表意見，然后是高職級審計人員，如果順序相反，高職級審