手續(xù)費及傭金支出會計與稅務(wù)處理差異分析

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]29號)對手續(xù)費及傭金支出的企業(yè)所得稅稅前扣除問題作了若干規(guī)定，筆者試對其會計與稅務(wù)處理的關(guān)系進行比較，并結(jié)合該文件發(fā)布后在實務(wù)中出現(xiàn)的一些問題進行分析。一、何為手續(xù)費及傭金支出？財稅[2009]29號文并未對手續(xù)費及傭金支出加以定義。在實務(wù)中，對于“手續(xù)費支出”和“傭金支出”還存在一些認識上的分歧。一般來說，手續(xù)費支出是委托他人代為辦理有關(guān)事項，所支付給他人的一種勞務(wù)報酬，如代購代銷手續(xù)費、代扣代繳費用手續(xù)費、證券交易手續(xù)費、代辦機票手續(xù)費等。傭金則是具有獨立地位和經(jīng)營資格的中間人在商業(yè)活動中為他人提供居間介紹、經(jīng)紀服務(wù)所得到的報酬，支付報酬的一方即為傭金支出。傭金的法律特征有：它是商業(yè)活動中中間人所得的合法勞務(wù)報酬；傭金必須采用明示的方式，以區(qū)別于回扣和商業(yè)賄賂等。手續(xù)費與傭金的共同之處在于，兩者都是服務(wù)性收入。手續(xù)費與傭金的不同之處在于：傭金的價值體現(xiàn)在中間人幫助交易雙方獲得了交易的商業(yè)機會；而手續(xù)費的價值更多地體現(xiàn)在為委托人提供了具體的服務(wù)功能，例如，A工廠將其商品委托B商場代銷，則B商場應(yīng)履行倉儲、保管的職能，安排營銷員負責了解、宣傳、介紹所代銷商品的性能、特點等，最終實現(xiàn)商品分銷或零售，結(jié)算貨款，甚至還要承擔部分售后服務(wù)功能，其勞務(wù)報酬的特征更為明顯。當然，有的時候手續(xù)費與傭金支出的界限并非那么顯著，因為提供服務(wù)是提供非有形商品，對其進行定性、定量化的細分并非易事。實務(wù)中流行的一種觀點認為，手續(xù)費的支付對象為單位、機構(gòu)，傭金的支付對象為個人。筆者認為，這種觀點并沒有法律法規(guī)的支持。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1999]169號)第三條規(guī)定，保險企業(yè)支付的代理手續(xù)費是指企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務(wù)的保險代理人支付的費用；傭金是指公司向?qū)ｉT推銷壽險業(yè)務(wù)的個人代理人支付的費用。該文件雖然將傭金的支付對象指明為“個人代理人”，但并未明確規(guī)定手續(xù)費的支付對象僅限于單位、機構(gòu)，文件中使用的是“保險代理人”的概念，而保險代理人既可以包括單位或機構(gòu)，也可以是個人。事實上，支付給個人的既可以有傭金，也可以有手續(xù)費；反之，支付給單位或機構(gòu)的，也是既可以有手續(xù)費，也可以有傭金。例如，《國家稅務(wù)總局中國保險監(jiān)督管理委員會關(guān)于規(guī)范保險中介服務(wù)發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2004]51號)規(guī)定：“保險公司只能向合法的保險中介機構(gòu)支付手續(xù)費(傭金)、公估費、勞務(wù)費等業(yè)務(wù)收入?！蔽募芯筒⒘惺褂昧耸掷m(xù)費和傭金。而《保險法》第一百一十七條規(guī)定：“保險代理人是根據(jù)保險人的委托，向保險人收取傭金，并在保險人授權(quán)的范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務(wù)的機構(gòu)或者個人?！钡谝话僖皇藯l規(guī)定：“保險經(jīng)紀人是基于投保人的利益，為投保人與保險人訂立保險合同提供中介服務(wù)，并依法收取傭金的機構(gòu)?！钡谝话偃畻l規(guī)定：“保險傭金只限于向具有合法資格的保險代理人、保險經(jīng)紀人支付，不得向其他人支付?！憋@然，《保險法》中規(guī)定的傭金支付對象包括機構(gòu)和個人。正因為手續(xù)費和傭金難以截然劃分，財稅[2009]29號文中將兩者合并在一起加以稅務(wù)管理，而沒有采取以往稅收政策中對兩者分別規(guī)定不同稅前扣除標準的做法，這樣更加便于征收管理，也便于納稅人理解和把握稅收政策。值得注意的是，財稅[2009]29號文第三條規(guī)定：“企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進場費等費用。”關(guān)于回扣，我國《反不正當競爭法》第八條規(guī)定：“經(jīng)營者不得采用財物或者其他手段進行賄賂以銷售或者購買商品。在賬外暗中給予對方單位或者個人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處?！睂儆谏虡I(yè)賄賂性質(zhì)的“回扣”支出，自然不得在稅前扣除；即使在賬內(nèi)支付“回扣”，只要不屬于合法、正當?shù)纳虡I(yè)行為，不能取得真實、合法憑證，也不可能得以稅前扣除。所以，納稅人不得將實質(zhì)上的回扣混同于手續(xù)費與傭金支出。關(guān)于業(yè)務(wù)提成，只要獲得業(yè)務(wù)提成的人員屬于支付單位的員工，則其屬于職工薪金性質(zhì)。財稅[2009]29號文強調(diào)，手續(xù)費及傭金的支付對象不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等。這一規(guī)定的目的在于區(qū)分手續(xù)費及傭金支出與工資薪金支出。工資薪金是單位向其有任職或雇傭關(guān)系的員工支付的勞動報酬，本單位的員工(例如業(yè)務(wù)員)根據(jù)達成的業(yè)務(wù)量獲得的業(yè)務(wù)提成應(yīng)按“工資、薪金所得”繳納個人所得稅，并按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的規(guī)定據(jù)實扣除。而手續(xù)費及傭金則是支付給其他單位或個人的費用，與工資薪金的支付主體身份不同。如果獲得手續(xù)費或傭金收入的一方為自然人，則其應(yīng)對該項收入按照《個人所得稅法》中規(guī)定的“勞務(wù)報酬所得”項目計算繳納個人所得稅。不過筆者認為，財稅[2009]29號文規(guī)定的手續(xù)費及傭金的支付對象不含交易雙方代理人和代表人，這里的“代理人”或“代表人”的指向不夠明確，他們應(yīng)該是與單位有任職關(guān)系或雇傭關(guān)系的人員，而不是那些無任職關(guān)系或雇傭關(guān)系的人員。例如，保險公司支付給與本公司未簽訂勞動合同的、無法定任職關(guān)系或雇傭關(guān)系的“保險代理人”的報酬仍應(yīng)屬于傭金性質(zhì)，而不屬于工資薪金。關(guān)于返利，其商業(yè)性質(zhì)應(yīng)該界定為供貨方在價格上給予對方的折讓，是一種促銷激勵手段，其本身不屬于勞務(wù)報酬性質(zhì)，與手續(xù)費或傭金不能等同。《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]136號)規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅?！睂崉?wù)中，收取返利的一方如果是向支付返利的一方開具增值稅普通發(fā)票的，則支付方通常將其作為稅前扣除的營銷費用處理，稅前扣除時并無限額限制；如果支付返利的一方按規(guī)定開具紅字發(fā)票的，則支付方作沖銷營業(yè)收入處理；還有一種做法是，支付返利的一方在向獲得返利的一方銷售下一批商品時，將應(yīng)付返利從下一批商品的銷售總價中予以折扣，即減少下一批商品的銷售收入額。關(guān)于進場費等，它是商業(yè)企業(yè)憑借其渠道優(yōu)勢而向供應(yīng)商收取的一次性的“入門”費用，與銷售對方商品數(shù)量和金額無一一對應(yīng)關(guān)系，與此間可能提供的某些服務(wù)的價值更無對應(yīng)關(guān)系。國稅發(fā)[2004]136號文規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅?！敝灰杖∵M場費等費用的一方提供服務(wù)業(yè)發(fā)票，支付方可據(jù)實在稅前扣除。財稅[2009]29號文強調(diào)不得將手續(xù)費及傭金支出變通為進場費等費用處理，同樣是意在防范企業(yè)將存在稅前扣除限額的項目混為據(jù)實扣除的項目。二、手續(xù)費及傭金支出的會計處理1.銷售手續(xù)費及傭金(賣方手續(xù)費及傭金)。它是由企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生后支付給代理人或中間人的報酬。會計核算中通常計入“營業(yè)費用”科目，金融企業(yè)計入“手續(xù)費及傭金支出”科目。2.購貨手續(xù)費及傭金(買方手續(xù)費及傭金)。它是由購買方委托他人采購貨物、勞務(wù)時支付給代理人或中間人的報酬。與賣方手續(xù)費及傭金會計處理不同的是，買方必須考慮其是作為收益性支出還是作為資本性支出。如果購買方是在購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)過程中發(fā)生的，在此類資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的可歸屬于特定資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出應(yīng)予資本化。如果企業(yè)采購存貨過程中發(fā)生了手續(xù)費及傭金支出的，在金額較大、可準確歸屬于特定存貨對象時，可計入存貨采購成本，反之可直接計入當期損益。3.發(fā)行證券手續(xù)費及傭金支出。企業(yè)發(fā)行的證券分為權(quán)益性證券與債權(quán)性證券。其中，與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用，應(yīng)借記“資本公積——股本溢價”等科目，貸記“銀行存款”等科目。如果發(fā)行證券失敗，則相應(yīng)的支出可直接計入當期損益。企業(yè)因發(fā)行債權(quán)性證券而發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出應(yīng)作為借款費用處理，《企業(yè)會計準則第17號——借款費用(2006)》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益?！?.證券交易手續(xù)費及傭金支出。證券交易手續(xù)費及傭金是指委托人委托買賣證券成交后，按實際成交金額的一定比例向承辦委托的證券機構(gòu)支付的費用。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量(2006)》第三十條規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。”企業(yè)出售或轉(zhuǎn)讓證券等金融資產(chǎn)時發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出應(yīng)計入當期損益(投資收益)。5.其他零星手續(xù)費支出。企業(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的零星手續(xù)費支出可結(jié)合具體業(yè)務(wù)情況進行相應(yīng)的會計處理，例如，購買機票或車票時支付的代辦手續(xù)費可與差旅費合并報銷入賬，一些行政事業(yè)性的手續(xù)費可計入“管理費用”科目。在購銷業(yè)務(wù)中，委托人與代理人或中間人如存在長期的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，在資產(chǎn)負債表日，委托人應(yīng)根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則將依照合同計算的應(yīng)付手續(xù)費或傭金提取出來，計入相應(yīng)的會計科目。與之相反的一種情況是，保險公司在取得一份長期合同時，通常會按全部保費收入乘以傭金率或手續(xù)費率計算出應(yīng)付的傭金或手續(xù)費，并在前幾年將其全部分期支付給個人或機構(gòu)。對此，《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同(2006)》第十七條規(guī)定：“保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益?！币簿褪钦f，保險公司不得將其在前幾年支付的傭金及手續(xù)費作為長期待攤費用在整個保險期內(nèi)進行攤銷處理。三、手續(xù)費及傭金支出稅前扣除的原則規(guī)定(一)稅法關(guān)于手續(xù)費及傭金支出稅前扣除的一般要求1.與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)。納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，因此，納稅人支付給對方的手續(xù)費及傭金也必須是生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的。假定一家境內(nèi)企業(yè)年出口產(chǎn)品銷售收入為5億元人民幣，當年向境外一家經(jīng)紀公司支付傭金折合人民幣300萬元。如果事實證明該經(jīng)紀公司與該境內(nèi)出口企業(yè)系同一人控制，經(jīng)紀公司并未承擔與出口業(yè)務(wù)相關(guān)的營銷、居間介紹方面的功能，境內(nèi)企業(yè)向其支付傭金純粹為轉(zhuǎn)移利潤而達到避稅的目的，則該項傭金支出不得于稅前扣除。2.雙方簽訂協(xié)議或合同。協(xié)議或合同為證明經(jīng)濟活動真實性的重要法律要件，協(xié)議或合同的履行是支付手續(xù)費及傭金的前提，因此，手續(xù)費及傭金的收付雙方應(yīng)簽訂協(xié)議或合同，詳細約定雙方的權(quán)利與義務(wù)，以進一步支持與手續(xù)費及傭金支出相關(guān)的業(yè)務(wù)活動是否實際發(fā)生，或者證明會計記錄的“手續(xù)費及傭金支出”對應(yīng)的業(yè)務(wù)活動確實屬于這一性質(zhì)。3.非現(xiàn)金支付。財稅[2009]29號文規(guī)定，除委托個人代理外，企業(yè)必須以轉(zhuǎn)賬方式支付手續(xù)費及傭金。為防止虛假交易，通過銀行轉(zhuǎn)賬方式支付，便于主管稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控資金流，檢查業(yè)務(wù)主體與合同主體的一致性。(二)稅法關(guān)于手續(xù)費及傭金支出稅前扣除的特殊要求財稅[2009]29號文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同。那么，接受手續(xù)費或傭金支出的對方是否是“具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人”，將是一個必須厘清的實際問題，筆者試對三類主體予以分析。1.境內(nèi)企業(yè)。某些以手續(xù)費及傭金收入作為主營業(yè)務(wù)收入來源的境內(nèi)企業(yè)確實是具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)，例如房產(chǎn)中介、保險經(jīng)紀公司等。也有相當多的境內(nèi)企業(yè)獲得手續(xù)費及傭金收入的經(jīng)營行為是合法的，但是這些企業(yè)未必就是“中介服務(wù)企業(yè)”。例如，某家商品流通企業(yè)為他人代購代銷商品而收取手續(xù)費，向其支付手續(xù)費的一方難道因為該商品流通企業(yè)不屬于“中介服務(wù)企業(yè)”而不得稅前扣除手續(xù)費？這顯然是有違稅法的實際發(fā)生原則和相關(guān)性原則的。因此，筆者認為“具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)”，應(yīng)該是具備下列條件的企業(yè)：營業(yè)執(zhí)照中包含了與取得手續(xù)費及傭金收入相關(guān)的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動范圍；凡行業(yè)管理法規(guī)中要求從業(yè)企業(yè)必須具備相關(guān)資質(zhì)證照或許可證書的，企業(yè)必須經(jīng)核準登記。實務(wù)中，不應(yīng)將收取手續(xù)費及傭金收入的一方拘泥于類似會計師事務(wù)所一類的特種“中介服務(wù)企業(yè)”。2.境內(nèi)個人(含個體工商戶)。這里也分為兩類人群。第一類個人具有國家有關(guān)部門認證和頒發(fā)的從業(yè)資格證書，如證券經(jīng)紀人、保險經(jīng)紀人等，向其支付傭金、手續(xù)費等完全符合財稅[2009]29號文規(guī)定的條件。第二類個人則沒有任何從業(yè)資格證書(如個體書報亭代售通信卡而獲得手續(xù)費收入)，但是支付企業(yè)與個人簽訂了服務(wù)協(xié)議，個人提供了地稅機關(guān)代開的勞務(wù)費發(fā)票，這種“勞務(wù)費”是否受財稅[2009]29號文規(guī)定的稅前扣除限額限制，不同稅務(wù)機關(guān)的征管實務(wù)中存在差異。筆者認為，從稅收公平的角度看，應(yīng)按同一管理方法和標準操作。3.境外企業(yè)或個人。由于法律環(huán)境、商業(yè)環(huán)境方面的巨大差異，不管是境內(nèi)支付手續(xù)費及傭金的企業(yè)還是其主管稅務(wù)機關(guān)，往往無法認定境外企業(yè)或個人是否為具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人，也無法提出上述要求。如果將此作為手續(xù)費及傭金支出稅前扣除的前置條件，將會給境內(nèi)企業(yè)真實的國際交往帶來障礙。鑒于此，筆者認為應(yīng)從業(yè)務(wù)合同或協(xié)議、結(jié)算憑據(jù)、付匯、扣繳境外企業(yè)或個人稅金義務(wù)履行情況等方面進行審核，綜合判斷向境外企業(yè)或個人支付手續(xù)費及傭金的業(yè)務(wù)活動是否真實，交易價格是否公允。如果稅務(wù)機關(guān)對此仍有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)或注冊會計師的鑒證證明等資料。四、稅前扣除限額的計算方法及納稅調(diào)整(一)保險企業(yè)財稅[2009]29號文規(guī)定，財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15％(含本數(shù)，下同)計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10％計算限額。這里應(yīng)注意的要點有：首先，保險企業(yè)傭金稅前扣除限額的計算應(yīng)以一家保險企業(yè)的全年保費收入為基礎(chǔ)，而不是以每份保單對應(yīng)的每年保費收入為基礎(chǔ)。由于保險行業(yè)的特點，對于分期收取保費的壽險原保險合同，保險人應(yīng)當根據(jù)當期應(yīng)收取的保費確定保費收入金額，而其傭金支付則主要集中于保險期間的前幾年，這段時間的傭金率很高，以后各年的傭金率很低，甚至為零，會計核算中將每年實際發(fā)生的傭金直接計入了當期損益。如果以每份保單對應(yīng)的每年保費收入為基礎(chǔ)計算，則會產(chǎn)生保險期間前期巨額的納稅調(diào)增。而以企業(yè)的每年全部保費收入為基礎(chǔ)，與不同保單在每年的傭金支出總額相比，則可消除上述影響。其次，限額計算基礎(chǔ)是當年全部保費收入扣除退保金等后的余額。會計準則規(guī)定，保險人應(yīng)當在非壽險原保險合同提前解除時，轉(zhuǎn)銷相關(guān)的尚未賺取的保費收入；對于壽險原保險合同，投保人在保險責任開始后提前解除原保險合同的，如果在猶豫期內(nèi)，保險人應(yīng)當在扣除手續(xù)費后退還保險費，退還的保險費作為退保費，應(yīng)直接沖減保費收入。如果過了猶豫期，保險人應(yīng)當按照合同約定退還保險單的現(xiàn)金價值，保險人退還的保險單的現(xiàn)金價值即為退保費，應(yīng)計入退保金。例1：某壽險保險企業(yè)20×9年全部保費收入20000萬元，退保金1000萬元，當年列支手續(xù)費及傭金支出3000萬元，年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整為：稅前扣除限額=(20000-1000)×15％=2850(萬元)，當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=3000-2850=150(萬元)。(二)其他企業(yè)財稅[2009]29號文規(guī)定，除保險企業(yè)外的其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5％計算限額。需要指出的是，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第二十條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10％的部分，準予據(jù)實扣除。這里應(yīng)注意的要點有：首先，其他企業(yè)(在此不討論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下同)手續(xù)費及傭金支出應(yīng)按單筆服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額逐筆計算稅前扣除限額，與該協(xié)議、合同下的手續(xù)費及傭金支出發(fā)生額比較后計算納稅調(diào)整額，不可按企業(yè)全年收入總額計算限額并進行納稅調(diào)整。例如某企業(yè)第一筆銷售合同收入300萬元，約定支付經(jīng)紀公司傭金6萬元；第二筆合同收入500萬元，約定支付經(jīng)紀公司傭金30萬元。如果按收入總額計算，稅前扣除限額=800×5％=40(萬元)，該企業(yè)無須納稅調(diào)整；但按單筆計算，第一筆未超稅前扣除限額，而第二筆超過稅前扣除限額=30-500×5％=5(萬元)。其次，實務(wù)中，企業(yè)之間的經(jīng)營活動往往是跨年度的、連續(xù)的，由于票據(jù)的取得、款項的支付等諸多因素影響，涉及的納稅調(diào)整也存在多種情況，有些問題還有待于稅收政策作進一步的明確。例2：A公司于20×8年8月與B公司簽訂合同，合同金額2000萬元，傭金比例8％，現(xiàn)分別不同情況加以比較分析。(1)A公司確認收入時同時計提傭金，如果當年合同履行800萬元，支付手續(xù)費及傭金64萬元并取得真實合法憑證，則當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額64-800×5％=24(萬元)。如果當年提取了傭金64萬元但未實際支付，也未取得稅務(wù)機關(guān)要求的稅前扣除憑證，則當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額64萬元。20×9年合同履行1200萬元，支付手續(xù)費及傭金96萬元并取得真實合法憑證，則當年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額96-1200×5％=36(萬元)；同時，20×8年調(diào)增的應(yīng)納稅所得額中，屬于限額之內(nèi)的40萬元(800×5％)若可于當年納稅調(diào)減，則當年凈調(diào)減應(yīng)納稅所得額為4萬元，兩個納稅年度中該合同對應(yīng)的傭金支出共調(diào)增60萬元?，F(xiàn)行稅收政策并未明確規(guī)定此類細節(jié)問題，筆者認為應(yīng)作如此調(diào)整。(2)如果A公司在確認收入時未同時按約定比例計提傭金，則會造成收入與支出在不同年度的不配比，進而影響納稅調(diào)整的結(jié)果。例如，20×8年合同履行800萬元，A公司確認了銷售收入，但未結(jié)算也未提取應(yīng)付傭金，當年不存在傭金的納稅調(diào)整問題。20×9年合同履行1200萬元，A公司支付全部合同傭金160萬元并全部計入當年損益。由于企業(yè)所得稅按年度匯算清繳，則當年納稅調(diào)增的傭金支出為160-1200×5％=100(萬元)，顯著高于例2(1)中的納稅調(diào)增額?？梢?，只要同一份合同收入與其傭金的確認在年度間錯位，將會對納稅人產(chǎn)生不同的調(diào)整結(jié)果。再次，財稅[200