新會計準則對我國企業(yè)會計信息質量的影響呂堃內容提要：會計信息質量問題早已受到社會各界的關注，我國于06年對舊會計準則進行了較大篇幅的改革。新會計準則的頒布對我國會計信息質量產生了重大影響，本文分析討論了新會計準則對會計信息質量的積極作用，以及存在會計信息質量失真等隱患并提出相應的建議。關鍵詞：新會計準則會計信息會計信息質量會計信息質量問題早已受到我國社會各界的關注。早在2001年上半年我國就發(fā)生了會計“國際化”和“中國特色”的爭論，有評論認為，會計準則導致投資者“看不清楚企業(yè)的真實盈利水平和能力”。我國財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處于2002年對152家企業(yè)進行會計信息質量檢查，其結果顯示：資產不實總計85.88億元，所有者權益不實41.38億元，利潤不實28.72億元。這之中，資產不實比例達5%以上的企業(yè)23家，占被檢查企業(yè)總數15.13%；利潤不實比例達10%以上的企業(yè)82家，占被檢查企業(yè)總數的53.45%。這一檢查結果使得會計信息的真實性受到質疑。由此可見對會計信基本、通用的會計信息質量特征而擴展的。（三）會計信息質量的要求會計信息質量要求是對企業(yè)財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征，它主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。二、我國新舊企業(yè)會計準則的比較06年頒布的新會計準則對舊會計準則在相關內容規(guī)定上做了比較大幅度的變化，其對會計信息質量的影響主要有以下三個方面：1.增加公允價值作為會計的計量屬性新的《非貨幣性資產交換》會計準則，引入了公允價值計量屬性，企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產交換時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出[3]資產賬面價值的差額計入當期損益。這一規(guī)定確認了非貨幣性資產交換所實現的經濟利益的流入，提高了會計信息質量。為了避免企業(yè)濫用公允價值來操縱利潤，新會計準則還規(guī)定，公允價值的應用必須同時滿足兩個條件，即該項交換具有商業(yè)實質，并且換入資產或換出資產的公允價值，能夠可靠地計量。但是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家，如果對公允價值的運用不加限制，有可能出現公允價值不可靠計量，甚至借此人為操縱利潤的現象，因此我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。2.變革存貨的管理方法由于后進先出法不能真實地反映存貨的流轉，新準則與國際準則保持一致，在新《企業(yè)會計準則第l號一存貨》第14條中明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者1個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了原準則中適用的發(fā)出存貨的計價方法一后進[4]先出法。這對于采用“后進先出”法進行存貨核算的公司和生產周期較長的企業(yè)將會產生一定影響：如果物價上漲，取消“后進先出”法后，將會降低轉出的存貨成本，從而增加利潤；如果物價下降，取消“后進先出”法，將會增加轉出的存貨成本，從而減少利潤。以往企業(yè)通過變更存貨的計價方法來達到調節(jié)當期利潤水平的目的，這項準則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實地反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素，避免由于會計人員失職導致會計信息失真的可能。3.對核算對象進行重分類，進一步細化新準則中取消了“短期投資”，引入了“金融資產”這一概念。企業(yè)必須結合自身業(yè)務[5]的特點、投資策略和風險管理的要求，將金融資產在初始確認時劃分為以下幾類：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；②持有至到期投資；③貸款和應收款項；④可供出售的金融資產。對金融資產的進一步細分，有利于企業(yè)真實的反映各種經濟業(yè)務，有效的遏制了企業(yè)進行利潤操縱的空間；再如：將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型：同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并；企業(yè)所屬合并的類型不同，所遵循的會計處理原則也將不同。這一規(guī)定改變了企業(yè)以往采用企業(yè)合并操縱利潤的手段，在一定程度上也遏制了會計信息失真，保證了會計信息質量。三、新會計準則對會計信息質量的影響分析（一）新會計準則對會計信息質量的積極影響可靠性是會計信息的關鍵質量特征。新舊會計準則相比，新會計準則更加強調會計信息的可靠性，而由于新會計準則屬于規(guī)范性準則，在實際的操作中，能夠將會計實務向其側重的方向引導，因而新會計準則的實施能夠提高會計信息質量的可靠性，主要表現在以下方面：1.存貨的變化對會計信息質量的影響存貨發(fā)出計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，將使當期成本上升，減少當期利潤；若采用先進先出法，將使當期成本下降，增加當期利潤。若存貨價格處于下降時期，則正好相反。由于競爭的加劇、利潤空間的狹小，許多行業(yè)現已進入了微利經濟時代，產品價格不斷下跌。家電、電腦、汽車等行業(yè)表現得特別明顯，這些行業(yè)的產品多年來價格一路走低，導致這些行業(yè)及相關產業(yè)經營業(yè)績也一路下滑。在此情形下，許多企業(yè)打起了利潤保衛(wèi)戰(zhàn)，常見的手段之一是存貨發(fā)出計價采用后進先出法，由于存貨價格前高后低，從而發(fā)出存貨成本相對較低，導致當期利潤偏高，同時期末存貨以最早的較高的單價確定，使當期資產虛增，而偏高的利潤又最終虛增所有者權益。這種利用后進先出法來粉飾其財務狀況和經營成果、營造虛假繁榮景象的做法極具危害性，因為這是一種披著合法外衣的造假行為。[6]為此，《企業(yè)會計準則第1號—存貨》準則第十四條規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，與原會計準則相比取消了后進先出法。這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調節(jié)當期利潤水平的慣用手段不2能再被使用，從而可以避免在存貨發(fā)出計價方面人為的調節(jié)因素，也避免了后進先出法不能真實反映存貨流轉的不足，提高了會計信息的可靠性。同時，也使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。2.資產減值準備變化對會計信息質量的影響資產減值準備的計提和沖回是企業(yè)進行利潤操縱的一貫用手段，企業(yè)在虧損會計期間通過轉回前期所計提的資產減值準備，可以達到減少當期費用，增加當期利潤的目的。舊準則體系基于對提高會計信息質量的可靠性，要求公司對已發(fā)生減值的存貨、長期投資、固定資產等八項資產計提減值準備，并隨價值的恢復予以轉回。但從實踐運用來看，這種規(guī)定實際成為上市公司調節(jié)利潤的工具，“盈利上升，多計提減值準備，盈利下降，再將減值準[8]備沖回”，成為某些上市公司進行利潤操縱的制度屏障。為堵住這一漏洞，新準則對原來的會計制度進行了修訂，新準則規(guī)定，長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產（包括商譽）的資產減值損失不再允許轉回。另外，新準則在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則中也涉及相關資產的減值問題。主要規(guī)定包括：采用公允價值計量的投資性房地產、交易性證券（類似原短期投資）不再考慮減值問題。除交易性證券外的金融工具（包括原應收賬款、委托貸款）和存貨的資產減值損失允許轉回。長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產（包括商育）的資產減值損失不再允許轉回。3.關聯(lián)方披露準則的修訂對會計信息質量的影響關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款，利用關聯(lián)方交易進行利潤操縱是資本市場十分普遍的現象?！芭_灣博達案”是利用關聯(lián)方交易[9]進行造假的又一大案，造假手法之精妙，牽涉范圍之廣，令人嗔目結舌。針對上市公司容易利用關聯(lián)方交易進行舞弊行為，規(guī)范關聯(lián)方交易的披露，加強關聯(lián)方交易的識別勢在必行。新準則不研究關聯(lián)交易的計量問題，采用正常確認法，重點對關聯(lián)方交易的披露進行了修訂。第一，關聯(lián)方的范圍有所延伸，包括企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間、企業(yè)通過個人與企業(yè)之間而存在的關聯(lián)關系，對關聯(lián)關系的判斷更加遵循實質重于形式的原則。第二，關聯(lián)方交易的類型有所調整。比如：提供資金指貸款或股權投資。股權投資不僅包括以現金或實物形式進行投資，還包括以無形資產進行投資。第三，披露的內容日趨細化。企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，都要在附注中披露與該企業(yè)之間存在直接控制關系的母公司和子公司有關的信息。對于與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易的行為，均應在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及其交易要素，交易要素至少包括：交易金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及提供或取得擔保的信息；未結算應收項目壞賬準備的金額；定價政策等。新準則對關聯(lián)方交易的信息披露注重實質重于形式的原則，披露的內容更加客觀和全面，增強了關聯(lián)交易的透明度，為信息使用者提供了更加真實、可靠和全面的企業(yè)交易狀況，有利于廣大的信息使用者做出正確的投資決策。4.相關表外業(yè)務表內化修改對會計信息質量的影響在市場經濟的條件下，許多地方政府對本地的上市公司進行補貼和幫助，對無法配股或面臨摘牌的上市公司進行宏觀調控，給予行政支持。地方政府對上市公司的“殼資源”加以綜合利用，在給上市公司一定政府補助的同時，不僅保住了上市公司存在的資格還推動了本地經濟的發(fā)展，一定程度上緩解了本地的就業(yè)壓力。地方政府這種對上市公司的直接3行政性支持主要表現為：降低稅負、地方財政補貼、減免利息、給予資產價值方面的優(yōu)惠?！渡鲜泄窘浝砣嗽露日{查》顯示，上市公司通過地方政府的大力支持進行利潤操縱的比[10]例為33.33％。有學者以1997-1999年間的上市公司為樣本進行分析發(fā)現，處于配股邊緣與盈虧邊緣的上市公司更有可能得到地方政府補貼，且地方政府補貼已構成上市公司利潤的重要組成部分。為了規(guī)范政府補助的確認、計量和相關信息的披露，財政部首次發(fā)布了關于政府補助的準則即《企業(yè)會計淮則第16號一政府補助》，新準則實施后，政府補助對上市公司當期損益的影響將有所降低。首先，政府補助是有條件的，要滿足一定政策條件或使用條件“不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助”，這在一定程度上規(guī)定了政府補助的發(fā)放原則，避免了財政支持的隨意性。其次，如果政府補助與購建固定資產、無形資產等長期資產有關或用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，則在取得時只能確認為一項負債(遞延收益)，并且逐期合理遞延到以后各期確認為營業(yè)外收入，這樣就盡量避免了無論什么類型的政府補助都能一次性計入當期損益以扭轉上市公司乾坤的現象。而且新準則將政府資本性投入排除在政府補助之外，強調其應在所有者權益中核算，避免了將其變相計入損益的可能。新準則使政府補助的確認、計量更為規(guī)范化、國際化，使上市公司的財務報表更為真實可靠。5.合并報表的變化對會計信息的影晌與原《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新準則從側重母公司理論轉為側重實體理論，進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司包括按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司和已宣告破產的子公司等，除非存在例外情況，無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，新準則都強調實際意義上的控制或不控制，而不是其所表現的法律形式。除以上新準則對若干內容的修訂外，財政部同時還新頒布了22個具體準則，這些具體準則對會計信息的影響表現在：一是對現行經濟活動或經濟事項做出規(guī)范。避免了由于以前我國對于諸如投資性房地產、金融工具等事項缺乏明確的規(guī)定在執(zhí)行因我國具體國情和個人理解不同導致不同會計主體之間會計信息的不可比；二是這些具體準則是在我過市場經濟逐漸完善的經濟環(huán)境和借鑒國際經驗的基礎上制定的，與以前的準則比從一開始具有可操作性和生命力，更能客觀反映經濟事項和交易實質，例如對投資性房地產和證券投資一開始就引入了公允價值計量模式，其對規(guī)范會計行為，其對確保會計信息的質量的作用不言而喻。6.公允價值的變化對會計信息質量的影響新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。有人擔憂公允價值會被濫用而會降低會計信息的可靠性。實則不然，與國際會計準則中公允價值的適用范圍相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。在《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認與計量》《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》《企業(yè)會計準則第22號—債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》等方面采用了4公允價值的相關確認方式。與歷史成本相比，公允價值能較好地披露企業(yè)獲得的現金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。同時，新準則還規(guī)定公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在有關具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確規(guī)定的限制條件。如在非貨幣性資產交換中對于公允價值的運用，新準則規(guī)定了按照非貨幣性資產交換處理的兩個前提條件，即該項交換是否具有商業(yè)實質，交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。再如，新準則規(guī)定投資性房地產的后續(xù)計量中，應按成本模式進行，如果有確鑿證據表明，其公允價值能夠可靠取得，也可以采用公允價值模式進行計量。這些前提條件，將有效制約以公允價值計量方式操縱收益的行為。由此可見，公允價值的應用是有嚴格的限制條件的，不允許被濫用，因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。雖然新準則中公允價值的使用規(guī)定了較多的限制條件，適用范圍也還不夠充分，但我們畢竟向提供更相關的信息方向邁出了重要的一步，我國會計環(huán)境的進一步改善，勢必將為公允價值的應用創(chuàng)造更廣闊的空間。（二）新會計準則存在的會計信息質量隱患雖然新會計準則在內容上做了較大幅度的變革，在很大程度上提高了會計信息的可靠性。然而，由于新會計準則的頒布時間相對較短，許多新的規(guī)定還未得到完全落實，同時在實踐的過程中，也引發(fā)了諸多問題。1.公允價值存在被濫用的風險新企業(yè)會計準則中大膽地引入公允價值這一計量屬性，是會計準則改革的一大亮點，體現了我國會計準則與國際準則的逐步接軌。對處于轉軌時期的我國來說，資本市場發(fā)展還不太成熟，很多資產還沒有形成活躍的交易市場，即使形成了活躍的交易市場，由于受到非市場因素的影響，信息不對稱等現象的存在，市場價格有時會產生很大波動，公允價值的公允性在一定程度上也打了個折扣，在這種情況下全面引入公允價值，企業(yè)管理當局對會計政策的選擇及相關資產、負債等會計要素的確認與計量有很大的選擇空間，公允價值的運用很可能成為企業(yè)操控利潤的重要工具；新企業(yè)會計準則中收入、政府補助、非同一控制下的企業(yè)合并、金融資產、金融資產轉移、套期保值、投資性房地產和首次執(zhí)行企業(yè)會計準則等一系列會計準則里或多或少都涉及公允價值計一量，運用范圍之廣給我們的會計人員和監(jiān)管人員都提出很高的專業(yè)要求。由于人員專業(yè)素質的限制，也可能導致公允價值的濫用，使得會計信息失真。即使在最早提出會計準則的美國，近年來也不斷由于公允價值的濫用而發(fā)生了一系列令人震驚的重大財務丑聞。因此，公允價值的引入必須適度和謹慎，公允價值的使用必須遵循嚴格的限制條件。2.非貨幣性資產和債務重組存在利潤操控空間（1）非貨幣性資產雖然新準則規(guī)定關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，但企業(yè)如想操縱利潤，會想方設法予以規(guī)避，將關聯(lián)交易非關聯(lián)化。企業(yè)進行資產置換也將產生利潤，如以優(yōu)質資產換取劣質資產等。如果非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，換入5資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，公允價值與換出資產賬面價值的差額可計入當期損益，將會影響企業(yè)的當期利潤，企業(yè)將可以通過資產重組提高當期利潤。再者，在非貨幣性資產交換中，企業(yè)對商業(yè)實質的判斷也存在一定的彈性。此外，在資本市場比較發(fā)達的情況下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則成為一個難題，為企業(yè)進行利潤操控留下一定空間。（2）債務重組新準則規(guī)定將債務重組收益計入當期損益(營業(yè)外收入)。以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。在不考慮相關稅費的情況下，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，視為公司處置資產所產生的損益。然而，作為債務的企業(yè)而言，一旦債權人讓步，企業(yè)獲得的利益將直接計入當期收益，增加當年利潤。對那些無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。再者，通過評估等方式，企業(yè)可人為調高所轉讓的資產的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益，美化企業(yè)賬面經營業(yè)績，達到操控利潤的目的。特別是當公司出現虧損或面臨“ST”的情況下，上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會通過債務重組來解救上市公司。3.無形資產支出與攤銷引發(fā)新的利潤調節(jié)手段原無形資產準則對依法申請取得的無形資產前發(fā)生的研發(fā)支出全部計入當期費用，新準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成研究和開發(fā)兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸人無形資產中定期進行攤銷，和以前全部計人管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。但是，允許開發(fā)支出資本化可能會成為科技及創(chuàng)新類企業(yè)新的利潤操縱手段。由于在實際操作中，無形資產研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，企業(yè)如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到其操縱利潤的目的。此外，新舊會計準則相比，在攤銷方法和攤銷期限上存在著差異。新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法應當反應與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。因此，新會計準則對無形資產的攤銷不再僅僅局限于直線法，企業(yè)可能會通過調節(jié)無形資產的攤銷方法來進行利潤操縱。而在對無形資產的攤銷年限上僅作出原則上的規(guī)定，要求其在使用壽命內合理攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產不作攤銷，這兩條規(guī)定使企業(yè)在進行相應處理時靈活性較大。同時企業(yè)對所擁有的無形資產是否屬于壽命可確定以及其壽命多長的判斷，都將對企業(yè)利潤造成不同影響，使企業(yè)調節(jié)利潤的余地加大。6注釋：[1]曹偉．會計準則導論[M]．上海：立信會計出版社，2005(4)[2]林鐘高．會計準則研究：性質、制定和執(zhí)行[M]．北京：經濟管理出版社，2007(3)[3]羅勇.會計準則理論研究[M].立信會計出版社,2007.[4]劉駿．會計信息質量研究[M]．北京：中國財政經濟出版社，2005(5)[5]會計信息質量特征研究課題組.對建立我國會計信息質量特征體系的認識[J].會計研究,2006,(1).[6]聶順江.會計信息質量:檢驗、決定及保證[M].北京:中國財政經濟出版社,2003(6)[7]肖景敏,鮑鈞環(huán).如何提高會計信息質量[J].煤炭技術,2007,(1)[8]李西文,祁均業(yè).新準則對會計信息質量的貢獻分析[DB/OL]，2006,(8).參考文獻[1]曹偉．會計準則導論[M]．上海：立信會計出版社，2005(4).[2]林鐘高．會計準則研究：性質、制定和執(zhí)行[M]．北京：經濟管理出版社，2007(3).[3]林鐘高,楊娟.會計準則與會計信息質量研究[J].安徽工業(yè)大學學報,2007,（24）.[4]黃世忠.國際會計準則改革:回顧與展望[J].會計研究,2002,(6).[5]羅勇.會計準則理論研究[M].上海：立信會計出版社,2007.[6]綦好東,楊志強.我國會計準則質量:來自利益相關者的評估[J].當代財經,2006.[7]財政部.企業(yè)會計準則(2006)[N].經濟科學出版社,2