第五章合并財(cái)務(wù)報(bào)表（鄭慶華20100919）第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)集團(tuán))整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表(指企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，為了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相區(qū)不，將其稱(chēng)之為個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表)相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)、組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或主體是母公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表已納入合并范圍的企業(yè)個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡(jiǎn)稱(chēng)內(nèi)部交易）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙編制的，并不需要在現(xiàn)行核算會(huì)計(jì)方法體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系，然而，依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十五條的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對(duì)納入合并范圍的母公司和其全部子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在合并工作底稿中通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙予以抵銷(xiāo)，然后按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目要求合并個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于幸免一些母公司利用操縱關(guān)系，認(rèn)為粉飾財(cái)務(wù)情況的發(fā)生。

一、合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)價(jià)以確定。操縱，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益的權(quán)力。操縱通常具有如下特征：1．操縱的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就能夠形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。2．操縱的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。在某些情況下，也能夠通過(guò)法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或治理層對(duì)專(zhuān)門(mén)目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定專(zhuān)門(mén)目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。3．操縱的目的是為了獵取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、愛(ài)護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。4．操縱的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也能夠是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。二、母公司和子公司企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。如圖1所示，假定P公司能夠操縱S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必定存在子公司，同樣，有子公司必定存在母公司?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并報(bào)表準(zhǔn)則)對(duì)母公司和子公司作了定義。(一)母公司母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)(或主體，下同)。從母公司的定義能夠看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿(mǎn)足合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的操縱的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益的權(quán)力。母公司能夠只操縱。個(gè)子公司，也能夠同時(shí)操縱多個(gè)子公司。如圖1所示，假定P公司能夠操縱S公司，P公司是S公司的母公司。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。P公司80%P公司80%P公司P公司80%30%90%S2公司S2公司S1公司70%60%S4公司S4公司S3公司S公司企業(yè)集團(tuán)企業(yè)集團(tuán)圖1圖2二是母公司能夠是企業(yè)，如《公司法》所覿范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也能夠是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。(二)子公司子公司是指被母公司操縱的企業(yè)。從子公司的定義能夠看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司操縱，同時(shí)只能由一個(gè)母公司操縱，不可能也不同意被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)操縱。被兩個(gè)或多個(gè)公司共同操縱的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。如圖1所示，假定P公司能夠操縱S公司，S公司是P公司的子公司。如圖2所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司能夠是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也能夠是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等專(zhuān)門(mén)目的主體等。三、操縱的具體應(yīng)用(一)母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)打算、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其酬勞、公司的差不多治理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)(或股東會(huì)，下同)行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，然而關(guān)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的操縱權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)，特不是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施操縱。在這種情況下，子公司處在母公司的直接操縱和治理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決極，是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：1．母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖1所示，P公司直接擁有S公司80％的表決權(quán)，在這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則必須將S公司納入其合并范圍。2．母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖2所示，P公司擁有S1公司80％的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70％的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過(guò)其子公司S1公司，間接擁有S3公司70％的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。那個(gè)地點(diǎn)必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)形成操縱是以S1公司為P公司的子公司為前提的。3．母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過(guò)其他方式如通過(guò)子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖2所示，P公司擁有S2公司90％的表決權(quán)，擁有S4公司30％的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60％的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過(guò)子公司S2公司間接擁有S4公司60％的表決權(quán)，與直接擁有30％的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S4公司90％的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯的標(biāo)志，然而假如有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。比如，如圖l所示，盡管P公司擁有S公司80％的表決權(quán)，然而假如S公司被政府或有關(guān)部門(mén)接管，在這種情況下，對(duì)S公司的操縱權(quán)差不多轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門(mén)，P公司差不多對(duì)S公司沒(méi)有了操縱權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。(二)母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況在母公司通過(guò)直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，假如母公司通過(guò)其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v時(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。1．通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書(shū)面協(xié)議，受托治理和操縱該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有操縱權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，為此必須將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2．依照公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的以后進(jìn)展。能夠操縱企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也確實(shí)是等于能操縱整個(gè)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如此，也就使得該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過(guò)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員操縱該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。那個(gè)地點(diǎn)的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同時(shí)，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)必須能夠操縱被投資單位，否則，該條件不適用。4．在被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠操縱董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的操縱下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。那個(gè)地點(diǎn)的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)必須能夠操縱被投資單位，否則，該條件不適用。實(shí)際工作中，在推斷母公司對(duì)子公司是否形成操縱且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅依照投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿(mǎn)足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，假如有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由ll人董事組成的董事會(huì)的6名董事，然而，假如公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的董事會(huì)表決，必須經(jīng)全體董事的過(guò)半數(shù)通過(guò)，與此同時(shí)，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少l名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會(huì)決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實(shí)質(zhì)上P公司無(wú)法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會(huì)，也就無(wú)法單方面操縱S5公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，P公司不符合合并報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的操縱標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能操縱S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。(三)在確定能否操縱被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否操縱被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。1．所稱(chēng)潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在今后某一日期或今后發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。2．應(yīng)當(dāng)考慮阻礙潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。然而，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的阻礙除外。3．不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4．不僅僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5．潛在表決權(quán)僅作為推斷是否存在操縱的考慮因素，不阻礙當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配此例。(四)推斷母公司能否操縱專(zhuān)門(mén)目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素1．母公司為融資、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立專(zhuān)門(mén)目的主體。這是從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面推斷母公司能否操縱專(zhuān)門(mén)目的主體：一是設(shè)立專(zhuān)門(mén)目的主體要緊是為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的要緊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；二是設(shè)立專(zhuān)門(mén)目的主體要緊是為了向母公司提供與母公司要緊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相一致的商品或勞務(wù)，假如不設(shè)立專(zhuān)門(mén)目的主體，這些商品或勞務(wù)必須由母公司自己提供。然而，專(zhuān)門(mén)目的主體對(duì)母公司的經(jīng)濟(jì)依靠，比如供應(yīng)商與客戶(hù)之間的關(guān)系，并不一定形成操縱。2．母公司具有操縱或獲得操縱專(zhuān)門(mén)目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面推斷母公司能否操縱專(zhuān)門(mén)目的主體：一是母公司擁有單方面終止專(zhuān)門(mén)目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更專(zhuān)門(mén)目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對(duì)變更專(zhuān)門(mén)目的主體章程擁有否決權(quán)。3．母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獵取專(zhuān)門(mén)目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面推斷母公司能否操縱專(zhuān)門(mén)目的主體：一是以以后凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的方式，獵取由專(zhuān)門(mén)目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從專(zhuān)門(mén)目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或在清算中獵取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。4．母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了專(zhuān)門(mén)目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面推斷母公司能否操縱專(zhuān)門(mén)目的主體：一是資本提供者對(duì)專(zhuān)門(mén)目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獵取專(zhuān)門(mén)目的主體以后經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒(méi)有承受專(zhuān)門(mén)目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提供者獵取的對(duì)價(jià)差不多上類(lèi)似于貸款人通過(guò)貸款或權(quán)益獵取的回報(bào)。比如，母公司通過(guò)專(zhuān)門(mén)目的主體直接或間接對(duì)向?qū)ｉT(mén)目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報(bào)率或信用愛(ài)護(hù)。這種保證使母公司保留了專(zhuān)門(mén)目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司操縱的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差不，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。需要講明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益，資金調(diào)度受到限制并不阻礙本公司對(duì)事實(shí)上施操縱，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：(一)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，依照2005年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期差不多由股東、董事或股東大會(huì)指確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常治理，在清算期間，被投資單位不得開(kāi)展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再操縱該被投資單位，不能將該被投資單位接著認(rèn)定為本公司的子公司。(二)已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資單位的日常治理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的治理人，本公司不能操縱該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。(三)母公司不能操縱的其他被投資單位母公司不能操縱的其他被投資單位，是指母公司不能操縱的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等。第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其專(zhuān)門(mén)的程序，要緊包括如下幾個(gè)方面：1．統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采納的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2．編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷(xiāo)處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。3．將母公司、子公司個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。4．在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的阻礙進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。編制抵銷(xiāo)分錄，進(jìn)行抵銷(xiāo)處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和要緊內(nèi)容，其目的在于將個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷(xiāo)。然而，對(duì)屬于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，還應(yīng)當(dāng)首先依照母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司提供的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。關(guān)于子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的和子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，假如母公司自行對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬簿記錄。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目(即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目)，而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值預(yù)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值預(yù)備”等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷(xiāo)。5．計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。即在母公司和子公司個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分不計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：(1)資產(chǎn)類(lèi)各項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。(2)負(fù)債類(lèi)各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類(lèi)各項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的借方發(fā)生額。加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。(3)有關(guān)收入類(lèi)各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。(4)有關(guān)費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。6．填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即依照合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類(lèi)以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制1．對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類(lèi)，分為同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司兩類(lèi)，分不進(jìn)行調(diào)整。（1）同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，其采納的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采納的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。（2）非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差不，需要對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)依照母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。【例1】甲公司于2009年12月末支付1000萬(wàn)元取得乙公司80％的表決權(quán)股份，進(jìn)行非同一操縱下的企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)日，乙公司有一臺(tái)全新的治理用設(shè)備，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為120萬(wàn)元。乙公司按5年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。（1）2009年末購(gòu)買(mǎi)日編制調(diào)整分錄，將子公司報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值為基礎(chǔ)；借：固定資產(chǎn)（120－100）20貸：資本公積20（2）2010年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)（120－100）20貸：資本公積20借：治理費(fèi)用4貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（20÷5）4注意：調(diào)整分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。2．對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整包括對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整和對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。（1）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（今年有變化）合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，對(duì)屬于非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查薄中記錄的子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)；關(guān)于屬于同一操縱下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，能夠直接以該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)，然而該子公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，仍需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。假如存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采納權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整，即按照完全權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)注意：這是今年教材的一個(gè)變化，但這種做法引起了專(zhuān)門(mén)大的爭(zhēng)議。在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：①關(guān)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額（按調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照顧承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。②關(guān)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。③在持股比例不變的情況下，關(guān)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照顧享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目?！纠?】2009年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬(wàn)元取得乙公司80％的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一操縱下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2009年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2009年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1300萬(wàn)元，假設(shè)抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整后的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元；當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元(該金額為扣除相關(guān)的所得稅阻礙后的凈額)。甲公司在編制2009年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采納成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬(wàn)元)：①關(guān)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額（調(diào)整后凈利潤(rùn)）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司800貸：投資收益（1000×80％）800②關(guān)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借：投資收益（200×80％）160貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160③關(guān)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司80貸：資本公積——其他資本公積（100×80％）80④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，2010年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（800－160＋80）720貸：未分配利潤(rùn)——年初（800-160）640資本公積80（2）針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整在編制合并報(bào)表時(shí)，假如母公司同時(shí)有合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則母公司與合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(xiāo)（參見(jiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資章）。①關(guān)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予以抵銷(xiāo)。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。【例3】逆流交易的調(diào)整甲企業(yè)于2009年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2009年8月，乙公司將其成本為300萬(wàn)元的某商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬(wàn)元。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2009年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整2800000貸：投資收益（（1600-200）×20%）2800000進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400000貸：存貨（200萬(wàn)×20％）400000注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷(xiāo)存貨。（2）關(guān)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的阻礙?！纠?】順流交易的調(diào)整甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K。2009年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在往常期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2009年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1600000貸：投資收益[（1000－200）×20％]1600000甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)不報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入（500萬(wàn)×20％）1000000貸：營(yíng)業(yè)成本（300萬(wàn)×20％）600000投資收益400000注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷(xiāo)收入。五、抵銷(xiāo)分錄的編制（一）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中抵銷(xiāo)分錄的編制抵銷(xiāo)分錄可分為三類(lèi)：內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷(xiāo)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)和內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)。具體分析如下：1．內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷(xiāo)（1）將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)【例5】假設(shè)2009年12月31日母公司（甲公司）對(duì)其子公司（乙公司）（非同一操縱下的企業(yè)合并形成）長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元（按權(quán)益法調(diào)整后的金額），擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元，資本公積為8000元（年初7000元，本年新增加1000元），盈余公積為1000元（年初200元，本年增加800）元，未分配利潤(rùn)為6000元。則在2009年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：借：實(shí)收資本20000資本公積——年初7000——本年1000盈余公積——年初200——本年800未分配利潤(rùn)——年末6000商譽(yù)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000少數(shù)股東權(quán)益（35000×20%）7000注：2000=成本30000—份額35000*80%=30000-28000(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(xiāo)【例6】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000元（抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易調(diào)整后的凈利潤(rùn)），母公司對(duì)子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤(rùn)2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對(duì)所有者分出利潤(rùn)3800元，未分配利潤(rùn)6000元。則2009年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：投資收益（8000×80%）6400少數(shù)股東損益（8000×20%）1600未分配利潤(rùn)——年初2600貸：提取盈余公積800對(duì)所有者的分配3800未分配利潤(rùn)——年末6000附：子公司利潤(rùn)分配表：凈利潤(rùn)8000加：年初未分配利潤(rùn)2600可供分配利潤(rùn)10600減：提取盈余公積800對(duì)所有者的分配3800未分配利潤(rùn)60002.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)（1）在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目要緊包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；④持有至到期投資與應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。【例7】假設(shè)2009年12月31日母公司（甲公司）個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在2009年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下：借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：預(yù)收賬款1000貸：預(yù)付賬款1000借：應(yīng)付票據(jù)4000貸：應(yīng)收票據(jù)4000借：應(yīng)付債券2000貸：持有至到期投資2000內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷(xiāo)時(shí)，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有如此才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)。（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備的抵銷(xiāo)【例8】假設(shè)母公司2009年12月31日個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，按余額的1%計(jì)提壞賬預(yù)備，本年壞賬預(yù)備余額為500元。子公司2009年年末個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對(duì)母公司應(yīng)付賬款。則2009年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：（1）借：應(yīng)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款50000（2）借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備500（抵銷(xiāo)分錄采納報(bào)表項(xiàng)目）貸：資產(chǎn)減值損失500（3）由于在計(jì)提壞賬預(yù)備時(shí)產(chǎn)生了可抵扣臨時(shí)性差異，母公司已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；現(xiàn)在壞賬預(yù)備給抵銷(xiāo)了，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷(xiāo)分錄：借：所得稅費(fèi)用125貸：遞延所得稅資產(chǎn)（500×25%）125假設(shè)2010年12月31日母公司個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元（增加16000元），壞賬預(yù)備的數(shù)額為660元（補(bǔ)提了160元）。則在2010年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄如下：（1）將2010年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款66000貸：應(yīng)收賬款66000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整2010年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備500貸：未分配利潤(rùn)——年初500（上年資產(chǎn)減值損失）（架橋）借：未分配利潤(rùn)——年初125（上年所得稅費(fèi)用）貸：遞延所得稅資產(chǎn)125（3）將本年虛提的壞賬預(yù)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備160貸：資產(chǎn)減值損失160借：所得稅費(fèi)用40貸：遞延所得稅資產(chǎn)（160×25%）40假設(shè)2011年12月31日母公司個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元（增加4000元），壞賬預(yù)備的數(shù)額為700元（補(bǔ)提了40元）。則在2011年12月31日編制抵銷(xiāo)分錄如下：（1）將2011年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款70000貸：應(yīng)收賬款70000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬預(yù)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整2011年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備660貸：未分配利潤(rùn)——年初660借：未分配利潤(rùn)——年初165貸：遞延所得稅資產(chǎn)（125+40）165（3）將本年虛提的壞賬預(yù)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備40貸：資產(chǎn)減值損失40借：所得稅費(fèi)用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40×25%）103．內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷(xiāo)（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷(xiāo)【例9】2009年12月10日，母公司（甲公司）銷(xiāo)售給子公司（乙公司）物資一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批物資的成本為14000元，款項(xiàng)差不多支付。（1）母公司12月10日銷(xiāo)售時(shí)借：銀行存款23400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000貸：庫(kù)存商品14000（2）子公司購(gòu)入時(shí)借：庫(kù)存商品20000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400貸：銀行存款23400（3）2009年12月31日，合并抵銷(xiāo)分錄的編制①假設(shè)子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨全部未銷(xiāo)，則抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本14000存貨（20000×30%）6000假設(shè)公司的所得稅稅率為25％，所得稅采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。因上述抵銷(xiāo)，使存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣臨時(shí)性差異6000元，在考慮所得稅阻礙情況下，還應(yīng)作如下抵銷(xiāo)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000×25％）1500貸：所得稅費(fèi)用1500②假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部已銷(xiāo)2009年12月20日，子公司將購(gòu)入物資全部外銷(xiāo)，取得收入30000元，貨款差不多收到。子公司銷(xiāo)售時(shí)：借：銀行存款35100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000貸：庫(kù)存商品20000則2009年12月31日，編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本20000③部分已銷(xiāo)，部分未銷(xiāo)2009年12月20日，子公司購(gòu)入的物資對(duì)外銷(xiāo)售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司12月20日銷(xiāo)售時(shí)：借：銀行存款21060貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3060借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000貸：庫(kù)存商品（20000×60%）12000則2009年12月31日，合并抵銷(xiāo)分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷(xiāo)售和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（虛增的資產(chǎn)）抵銷(xiāo)：借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本17600存貨（8000×30%）2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600貸：所得稅費(fèi)用600第二種方法，分兩個(gè)步驟：首先假設(shè)全部銷(xiāo)售借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本20000其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)成本2400貸：存貨（8000×30%）2400借：遞延所得稅資產(chǎn)（2400×25％）600貸：所得稅費(fèi)用600②連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)【例10】母公司2009年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。則2009年12月31日母公司編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本10000借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨（10000*20%）2000借：遞延所得稅資產(chǎn)（2000×25％）500貸：所得稅費(fèi)用500假設(shè)母公司2010年又向該子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品15000元，母公司本年銷(xiāo)售毛利率與上年相同，為20%，銷(xiāo)售成本為12000元。子公司2010年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售收入為18000元，銷(xiāo)售成本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為2480元（12400×20%）。則2010年12月31日母公司編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)——年初2000（上年?duì)I業(yè)成本）貸：營(yíng)業(yè)成本2000(上年存貨)借：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：未分配利潤(rùn)——年初500（上年所得稅費(fèi)用）借：營(yíng)業(yè)收入15000貸：營(yíng)業(yè)成本15000借：營(yíng)業(yè)成本2480貸：存貨（12400×20%）2480借：遞延所得稅資產(chǎn)（2480×25％）620貸：所得稅費(fèi)用620③初次編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)預(yù)備的抵銷(xiāo)【例11】母公司2009年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)覺(jué)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備800元。在2009年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本10000借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨（10000*20%）2000借：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備800貸：資產(chǎn)減值損失800借：遞延所得稅資產(chǎn)（1200×25％）300貸：所得稅費(fèi)用300（注：1200=2000-800）【例12】母公司2009年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)覺(jué)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備2400元。在2009年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本10000借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備2000貸：資產(chǎn)減值損失2000④連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)預(yù)備的抵銷(xiāo)【例13】母公司2009年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)覺(jué)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備800元。借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本10000借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨2000借：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備800貸：資產(chǎn)減值損失800借：遞延所得稅資產(chǎn)（1200×25％）300貸：所得稅費(fèi)用3002010年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨15000元，母公司銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本為12000元。子公司2009年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨本期全部售出（同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價(jià)預(yù)備800元），銷(xiāo)售價(jià)格為13000元；2010年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷(xiāo)售40%，銷(xiāo)售價(jià)格為7500元，另60%形成期末存貨（其取得成本為9000元）。2010年12月31日該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為8000元，2010年末計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備1000元。2010年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：（1）借：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備800貸：未分配利潤(rùn)——年初800（上年為資產(chǎn)減值損失）（2）借：未分配利潤(rùn)——年初2000（上年為營(yíng)業(yè)成本）貸：營(yíng)業(yè)成本2000（上年為存貨）（3）借：營(yíng)業(yè)收入15000貸：營(yíng)業(yè)成本15000（4）借：營(yíng)業(yè)成本1800貸：存貨（9000×20%）1800（5）借：營(yíng)業(yè)成本800貸：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備800借：存貨——存貨跌價(jià)預(yù)備1000貸：資產(chǎn)減值損失1000(6)借：遞延所得稅資產(chǎn)300貸：未分配利潤(rùn)——年初300借：所得稅費(fèi)用100貸：遞延所得資產(chǎn)100注：上年購(gòu)入存貨全部已銷(xiāo)，應(yīng)轉(zhuǎn)出上年遞延所得稅資產(chǎn)300元；本年購(gòu)入的存貨年末產(chǎn)生可抵扣臨時(shí)性差異800元（1800-1000），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200元（800*25%）。應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)300與應(yīng)確認(rèn)200相抵后轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)100元。（2）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)A.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷(xiāo)【例14】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2009年1月1日A公司以500000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司，其銷(xiāo)售成本為300000元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)為200000元。B公司購(gòu)入后作為治理用固定資產(chǎn)，按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬并在其個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年計(jì)提折舊，可能凈殘值為零，并假設(shè)本年按12個(gè)月計(jì)提折舊。2009年12月31日（交易當(dāng)年）編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：a.將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)：借：營(yíng)業(yè)收入500000貸：營(yíng)業(yè)成本300000固定資產(chǎn)——原價(jià)200000b.將固定資產(chǎn)本年虛提的折舊抵銷(xiāo)：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000貸：治理費(fèi)用（20萬(wàn)/5）40000c.抵銷(xiāo)所得稅阻礙：借：遞延所得稅資產(chǎn)（16萬(wàn)×25%）40000貸：所得稅費(fèi)用40000（注：16=20-4）B.正常使用年度的抵銷(xiāo)①2010年年末編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)——年初200000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)200000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000貸：未分配利潤(rùn)——年初40000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000貸：治理費(fèi)用40000借：遞延所得稅資產(chǎn)40000貸：未分配利潤(rùn)——年初40000借：所得稅費(fèi)用10000貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4萬(wàn)×25%）10000②2011年年末編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)——年初200000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)200000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊80000貸：未分配利潤(rùn)——年初80000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000貸：治理費(fèi)用40000借：遞延所得稅資產(chǎn)30000貸：未分配利潤(rùn)——年初30000借：所得稅費(fèi)用10000貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4萬(wàn)×25%）10000③2012年年末編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)——年初200000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)200000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊120000貸：未分配利潤(rùn)——年初120000借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000貸：治理費(fèi)用40000借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：未分配利潤(rùn)——年初20000借：所得稅費(fèi)用10000貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4萬(wàn)×25%）10000C.清理年度的抵銷(xiāo)2013年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄(2013年12月31日?qǐng)?bào)廢，清理收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入)借：未分配利潤(rùn)——年初200000貸：營(yíng)業(yè)外收入200000（上年固定資產(chǎn)——原價(jià)）借：營(yíng)業(yè)外收入160000（上年固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊）貸：未分配利潤(rùn)——年初160000借：營(yíng)業(yè)外收入40000（固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊）貸：治理費(fèi)用40000借：遞延所得稅資產(chǎn)10000貸：未分配利潤(rùn)——年初10000借：所得稅費(fèi)用10000貸：遞延所得稅資產(chǎn)（4萬(wàn)×25%）10000（3）內(nèi)部購(gòu)入債券的抵銷(xiāo)【例15】2009年1月1日母公司（甲公司）發(fā)行100萬(wàn)元二年期債券增加流淌資金，年利率10%，到期一次還本付息；全部為子公司（乙公司）購(gòu)入，作為持有至到期投資。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：母公司的賬務(wù)處理：2009年1月1日發(fā)行時(shí)借：銀行存款100貸：應(yīng)付債券——面值1002009年年末利息處理借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（100*10%）10貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息10子公司的賬務(wù)處理：2009年1月1日購(gòu)入時(shí)借：持有至到期投資——成本100貸：銀行存款1002009年年末計(jì)提利息借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息10貸：投資收益102009年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：應(yīng)付債券110貸：持有至到期投資110借：投資收益10貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用10抵銷(xiāo)講明：在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，全然不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款100從子賬戶(hù)轉(zhuǎn)移到母賬戶(hù)，事實(shí)上質(zhì)是：借：銀行存款——母100貸：銀行存款——子100因此，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部持有至到期投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷(xiāo)。（4）內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)交易包括土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易抵銷(xiāo)?！纠?6】2009年1月1日母公司將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ǔ鍪郏┙o子公司。已知該土地使用權(quán)的賬面余額為5000萬(wàn)元，使用年限50年，已使用10年，累計(jì)攤銷(xiāo)余額為1000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。母公司轉(zhuǎn)讓價(jià)4400萬(wàn)元，按5％交納營(yíng)業(yè)稅220萬(wàn)元（4400%5%），母公司取得轉(zhuǎn)讓收益180萬(wàn)元。子公司取得土地使用權(quán)按4400萬(wàn)元入賬，按40年進(jìn)行攤銷(xiāo)。①母公司轉(zhuǎn)讓?zhuān)ǔ鍪郏r(shí)的賬務(wù)處理是：借：銀行存款4400累計(jì)攤銷(xiāo)1000貸：無(wú)形資產(chǎn)5000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅220營(yíng)業(yè)外收入180子公司取得土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：借：無(wú)形資產(chǎn)4400貸：銀行存款4400攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借：治理費(fèi)用（4400÷40）110貸：累計(jì)攤銷(xiāo)110對(duì)比原攤銷(xiāo)100萬(wàn)元，多攤了10萬(wàn)元。②2009年末編制合并抵銷(xiāo)分錄借：營(yíng)業(yè)外收入180貸：無(wú)形資產(chǎn)170（180－10）治理費(fèi)用10借：遞延所得稅資產(chǎn)（170×25%）42.5貸：所得稅費(fèi)用42.5講明：假如不轉(zhuǎn)讓?zhuān)腹?009年無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3900萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓后子公司2009年末無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為4290萬(wàn)元（4400－110），因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅稅額220萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，故從集團(tuán)公司角度看，無(wú)形資產(chǎn)2009年末的成本應(yīng)為4120萬(wàn)元（3900＋220），虛增了170萬(wàn)元（4290－4120）。（二）合并現(xiàn)金流量表抵銷(xiāo)分錄的編制合并現(xiàn)金流量表是依照合并范圍內(nèi)的母公司和子公司現(xiàn)金流量表相加，然后將合并范圍內(nèi)現(xiàn)金的重復(fù)因素抵銷(xiāo)，得到合并現(xiàn)金流量表。編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目，要緊有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！纠?7】甲公司向乙公司支付銀行存款1000萬(wàn)元，取得乙公司60%的股份，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在年末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：投資支付的現(xiàn)金1000㎏㎏貸：汲取投資收到的現(xiàn)金1000(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金?！纠?8】子公司向母公司分配現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。應(yīng)在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄如下：借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金100貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金100(3)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算相應(yīng)債權(quán)與債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。【例19】母公司向子公司銷(xiāo)售商品117萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為庫(kù)存商品入庫(kù)。則應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：借：購(gòu)買(mǎi)商品、同意勞務(wù)支付的現(xiàn)金117貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金117(4)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。【例20】母公司向子公司銷(xiāo)售商品117萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為固定資產(chǎn)入賬。則應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金117貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金117四、母公司在報(bào)告期增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映1.母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映（1）因同一操縱下的企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。（2）因非同一操縱下的企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。2.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。3．母公司在報(bào)告期內(nèi)增加子公司在合并利潤(rùn)表的反映（1）同一操縱下的企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終操縱方開(kāi)始實(shí)施操縱時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)持續(xù)計(jì)量，因此，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開(kāi)始納入合并利潤(rùn)表。由于這部分凈利潤(rùn)是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一操縱下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司治理層通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行反映。（2）因非同一操縱下的企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。4．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司在合并利潤(rùn)表的反映母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。注：合并現(xiàn)金流量表比照合并利潤(rùn)表來(lái)編。附：本章練習(xí)題（一）單項(xiàng)選擇題1.下列各項(xiàng)中，不應(yīng)納入母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的是（）。A.按照破產(chǎn)程序已宣告清算的子公司B.直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)C.通過(guò)子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)D.持有其45％權(quán)益性資本并有權(quán)操縱其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的被投資企業(yè)2.下列講法中錯(cuò)誤的是（）。A．企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司的，應(yīng)將被出售子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，將被購(gòu)買(mǎi)子公司自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期期末止的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。B.企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。C．企業(yè)不管是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)在附注中披露與其存在直接操縱關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息。D．因同一操縱下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)3．乙公司和丙公司均為納入甲公司合并范圍的子公司。2009年6月1日，乙公司將其產(chǎn)品銷(xiāo)售給丙公司作為治理用固定資產(chǎn)使用，售價(jià)35.1萬(wàn)元（含增值稅），乙公司適用的增值稅稅率為17%，銷(xiāo)售成本24萬(wàn)元。丙公司購(gòu)入后按4年的期限、采納直線(xiàn)法計(jì)提折舊，可能凈殘值為零。甲公司在編制2010年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)減“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目的金額是（）萬(wàn)元。A．1.5B．9C．6D．2.254．企業(yè)往常年度內(nèi)部交易形成的存貨在本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，關(guān)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄是()。A．借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“存貨”B．借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”C．借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“存貨”D．借記“治理費(fèi)用”，貸記“存貨”5．企業(yè)關(guān)于往常年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，往常年度提取的累計(jì)折舊中由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)而多計(jì)提的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷(xiāo)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)()。A．借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“治理費(fèi)用”B．借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，貸記“治理費(fèi)用”C．借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”D．借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”6.子公司上期用10000元將母公司成本為8000元的物資購(gòu)入，全部形成存貨，本期銷(xiāo)售70%，售價(jià)9000元；子公司本期又用20000元將母公司成本為17000元的物資購(gòu)入，沒(méi)有銷(xiāo)售，全部形成存貨。針對(duì)此業(yè)務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)整“存貨”項(xiàng)目金額（）元。A.3000B.3600C.2000D.10007.甲乙沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系。甲公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。2009年1月1日投資500萬(wàn)元購(gòu)入乙公司100％股權(quán)。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值400萬(wàn)元，其差額為應(yīng)按5年攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)，2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，期初未分配利潤(rùn)為0，2010年分配60萬(wàn)元，2010年又實(shí)現(xiàn)120萬(wàn)元，乙公司在2010年期末甲公司編制投資收益和利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)的期初和期末未分配利潤(rùn)分不是()萬(wàn)元。A．0，60B．0，120C．70，108D．70，988．子公司2008年從母公司購(gòu)入的75萬(wàn)元存貨沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，2009年全部銷(xiāo)售，取得銷(xiāo)售收入120萬(wàn)元，關(guān)于該項(xiàng)存貨，母公司的銷(xiāo)售成本60萬(wàn)元，雙方均未對(duì)該項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)預(yù)備。母公司編制2009年合并報(bào)表時(shí)所作的抵銷(xiāo)分錄為（）。A.借：未分配利潤(rùn)——期初30貸：營(yíng)業(yè)成本30B.借：未分配利潤(rùn)——期初15貸：營(yíng)業(yè)成本15C.借：未分配利潤(rùn)——期初15貸：存貨15D.借：營(yíng)業(yè)收入105貸：營(yíng)業(yè)成本75存貨309．下列事項(xiàng)中，C公司必須納入A公司合并范圍的情況是（）。A．A公司擁有B公司50%的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司60%的權(quán)益性資本B．A公司擁有C公司48%的權(quán)益性資本C．A公司擁有B公司60%的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司40%的權(quán)益性資本D．A公司擁有B公司60%的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司40%的權(quán)益性資本同時(shí)A公司擁有C公司20%的權(quán)益性資本10.2009年3月，母公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格（不含增值稅額），將其生產(chǎn)的設(shè)備銷(xiāo)售給其全資子公司作為治理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為800萬(wàn)元。子公司采納年限平均法對(duì)該設(shè)備計(jì)提折舊，該設(shè)備可能使用年限為10年，可能凈殘值為零。編制2009年合并報(bào)表時(shí)，因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)而阻礙合并凈利潤(rùn)的金額為（）。A.180萬(wàn)元B.185萬(wàn)元C.200萬(wàn)元D.215萬(wàn)元（二）多項(xiàng)選擇題1.下面關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的講法中，正確的有（）。A.所有者權(quán)益中包括少數(shù)股東權(quán)益B.所有者權(quán)益中不包括少數(shù)股東權(quán)益C.凈利潤(rùn)中包括少數(shù)股東損益D.凈利潤(rùn)中不包括少數(shù)股東損益E.少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債和所有權(quán)益之間單列2.將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)（）。A．借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”、“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目B．借記“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目C．借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目D．借記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目E．借記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目3.甲股份有限公司于2008年通過(guò)投資成為乙股份有限公司的母公司。2008年年末，甲公司應(yīng)收乙公司賬款為500萬(wàn)元；2009年年末，甲公司應(yīng)收乙公司賬款為600萬(wàn)元。甲公司壞賬預(yù)備計(jì)提比例均為1%。對(duì)此，編制2009年合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿時(shí)應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄有（）。A．借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備1貸：資產(chǎn)減值損失1B．借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600C．借：資產(chǎn)減值損失1貸：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備1D．借：應(yīng)收賬款——壞賬預(yù)備5貸：未分配利潤(rùn)——年初5E．借：應(yīng)收賬款6貸：應(yīng)付賬款64．關(guān)于非同一操縱下的控股合并購(gòu)買(mǎi)日編制合并報(bào)表的講法中，正確的有()。A.合并資產(chǎn)負(fù)債表中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值確認(rèn)B.合并前留存收益中歸屬于合并方的部分應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益C.不需要將合并前留存收益中歸屬于合并方的部分自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益D.購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為合并商譽(yù)E.購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為合并商譽(yù)5．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不納入合并范圍的有（）。A.規(guī)模專(zhuān)門(mén)小的子公司B.已宣告被清理整頓的原子公司C.已宣告破產(chǎn)的原子公司D.合營(yíng)企業(yè)E.聯(lián)營(yíng)企業(yè)6．在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有些業(yè)務(wù)要通過(guò)“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有()。A．內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷(xiāo)B．內(nèi)部存貨交易中期末存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷(xiāo)C．內(nèi)部存貨交易中期初存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷(xiāo)D．內(nèi)部固定資產(chǎn)交易后多計(jì)提折舊的抵銷(xiāo)E．內(nèi)部期初應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備抵銷(xiāo)7．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄有（）。A．投資時(shí)子公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同應(yīng)調(diào)整的折舊額B．投資時(shí)子公司無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同應(yīng)調(diào)整的攤銷(xiāo)額C．投資時(shí)子公司資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同應(yīng)調(diào)整的資產(chǎn)減值預(yù)備D．母公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)的變動(dòng)應(yīng)確認(rèn)的投資收益E．母公司從子公司中分回的現(xiàn)金股利8．甲公司擁有乙公司有表決權(quán)股份的60％；乙公司擁有丙公司有表決權(quán)股份的52％，擁有丁公司有表決權(quán)股份的31％；甲公司直接擁有丁公司有表決權(quán)股份的22％；甲公司同意戊公司的托付，對(duì)戊公司的子公司已公司提供經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，甲公司與戊和已公司之間沒(méi)有直接或間接的投資關(guān)系。假定上述公司均以其所持表決權(quán)股份參與被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。假定不考慮其他因素，下列公司中，應(yīng)納入甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的有（）。A．乙公司B．丙公司C．丁公司D．戊公司E．已公司9.下列講法中正確的有（）A．母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但小規(guī)模的子公司和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)專(zhuān)門(mén)的子公司除外。B.因非同一操縱下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。C．因同一操縱下的企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)D．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)E．母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。（三）計(jì)算分析和綜合題1.甲公司為上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為l7％。甲公司、乙公司和丙公司所得稅均采納資產(chǎn)負(fù)債表債