第十章長期負債1本章主要內(nèi)容:長期負債概述長期借款

長期債券

長期應(yīng)付款

借款費用及其資本化債務(wù)重組計劃理論教學4學時。2第一節(jié)長期負債概述

一、概念：長期負債：是指償還期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務(wù)。3二、分類長期借款應(yīng)付債券長期應(yīng)付款按內(nèi)容分類企業(yè)向金融機構(gòu)和其他單位借入的償還期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務(wù)。包括基建借款和專項借款

4二、分類長期借款應(yīng)付債券長期應(yīng)付款按內(nèi)容分類企業(yè)依法律程序發(fā)行，約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。5二、分類長期借款應(yīng)付債券長期應(yīng)付款按內(nèi)容分類長期應(yīng)付款項主要有融資租入固定資產(chǎn)和補償貿(mào)易方式引進設(shè)備等6第二節(jié)長期借款

一、基本常識：

借款合同中，一般應(yīng)載明借款的本金、利率、利息計算方法、還款的期限和還本付息的方式等。合同中載明的利率叫做合同利率，利息計算方法有單利法和復(fù)利法兩種；還本付息的方式有分期付息、到期還本和一次還本付息等。7一、基本常識：企業(yè)可能并不能取得合同中載明的貸款金額，而要給銀行和其他金融機構(gòu)等一定的回扣。凡此種種，使企業(yè)實際承擔的利率可能要遠高于合同利率，實際承擔的利息費用要遠高于按貸款本金和合同利率計算的利息費用。8二、長期借款的計量分期付息、到期還本的長期借款，企業(yè)實際承擔的利率可用如下公式計算：實際取得的借款金額=本金×按實際利率和付息期數(shù)計算的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+∑各期支付的利息×按實際利率和各期數(shù)計算的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。這里各期支付的利息若按單利計算時相等，按復(fù)利計算時則不等。

9三、長期借款的核算

帳戶設(shè)置：設(shè)置“長期借款”科目核算。該科目應(yīng)按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進行明細核算。帳務(wù)處理：1、企業(yè)借入長期借款：借：銀行存款長期借款——利息調(diào)整貸：長期借款——本金“長期借款”科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期借款。應(yīng)按實際收到的金額10三、長期借款的核算

帳戶設(shè)置：設(shè)置“長期借款”科目核算。該科目應(yīng)按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進行明細核算。帳務(wù)處理：1、企業(yè)借入長期借款：借：銀行存款長期借款——利息調(diào)整貸：長期借款——本金“長期借款”科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期借款。按合同約定的本金11三、長期借款的核算

帳戶設(shè)置：設(shè)置“長期借款”科目核算。該科目應(yīng)按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整”等進行明細核算。帳務(wù)處理：1、企業(yè)借入長期借款：借：銀行存款長期借款——利息調(diào)整貸：長期借款——本金“長期借款”科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期借款。按實際收到的金額與合同約定本金之間的差額12三、長期借款的核算2、資產(chǎn)負債表確認利息費用及計提利息：借：在建工程（制造費用、財務(wù)費用、研發(fā)支出）貸：應(yīng)付利息（長期借款——應(yīng)付利息）

長期借款——利息調(diào)整應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的實際利息13三、長期借款的核算注意：利息費用計入哪項費用科目，即如何確定借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等具體哪個科目？需要根據(jù)借款的用途及是否符合借款費用資本化的條件決定。14三、長期借款的核算3、還本付息：還本付息前應(yīng)該最后一次計提利息、確認利息費用。借：長期借款——本金應(yīng)付利息或長期借款——應(yīng)付利息貸：銀行存款舉例：P19415第三節(jié)長期債券

基本常識：債券發(fā)行方式溢價發(fā)行折價發(fā)行平價發(fā)行一般情況下，債券的票面利率高于同期銀行利率，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行即溢價發(fā)行

16第三節(jié)長期債券

基本常識：債券發(fā)行方式溢價發(fā)行折價發(fā)行平價發(fā)行如果債券的票面利率低于同期銀行利率，可按低于債券票面價值的價格發(fā)行即折價發(fā)行；17第三節(jié)長期債券

一、基本常識：債券發(fā)行方式溢價發(fā)行折價發(fā)行平價發(fā)行如果債券的票面利率與銀行利率一致，可按票面價值發(fā)行，按票面價值的價格發(fā)行稱為按面值發(fā)行。18溢價折價溢價是對企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補償。一、基本常識：19溢價折價折價是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補償。一、基本常識：20溢價或折價是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對利息費用的一種調(diào)整。發(fā)行價格的作用21二、債券分類：按有無抵押品擔?？蓜澐譃?/p>

抵押債券信用債券不動產(chǎn)、動產(chǎn)及信托抵押債券22二、債券分類：按有無抵押品擔保可劃分為

抵押債券信用債券沒有特定財產(chǎn)作為擔保的債券。23二、債券分類：按公司債券是否記名分為本金和利息都記名的債券本金記名的債券不記名債券24二、債券分類：按照債券的償還辦法劃分一次償還債券分次償還債券抽簽償還債券25三、應(yīng)付債券的計量：在復(fù)利計息的條件下，分期付息、一次還本債券發(fā)行價格計算公式如下：公司債券發(fā)行價格=公司債面值按實際利率的折現(xiàn)值+各期支付的債券利息按實際利率的折現(xiàn)值=債券面值×按實際利率和期數(shù)計算的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)+各期支付的債券利息×按實際利率和期數(shù)計算的年金現(xiàn)值系數(shù)（該內(nèi)容一般掌握即可）26四、應(yīng)付債券的核算帳戶設(shè)置：應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付債券”科目，核算企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行債券的本金和利息。在“應(yīng)付債券”科目下應(yīng)設(shè)置“面值”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”三個明細科目。27借：銀行存款

借或貸應(yīng)付債券——利息調(diào)整貸：應(yīng)付債券——面值

賬務(wù)處理：１、發(fā)行債券28２、發(fā)行費用的處理企業(yè)發(fā)行債券籌集資金用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，在所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，①發(fā)行費用減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入的差額為正數(shù)時，且在符合資本化條件的前提下A、將發(fā)生金額較大的，計入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本；B、將發(fā)生金額較小的直接計入當期財務(wù)費用。

29②發(fā)行費用減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入的差額為負數(shù)時：將發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入減去發(fā)行費用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價收入，在債券存續(xù)期間于計提利息時攤銷，并按借款費用的處理原則予以資本化或費用化。30３、確認利息費用及計提利息借：在建工程（制造費用、財務(wù)費用、研發(fā)支出）借或貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整貸：應(yīng)付利息（應(yīng)付債券—應(yīng)計利息）

按實際利息按契約約定的利息按上述兩者的差額31４、到期還本付息到期還本付息前，應(yīng)計提最后一次利息并確認利息費用。還本付息時：借：應(yīng)付債券——債券面值應(yīng)付利息（應(yīng)付債券——應(yīng)計利息）

貸：銀行存款32四、應(yīng)付債券的核算５、明細帳及備查登記簿：如果企業(yè)發(fā)行多種債券，應(yīng)付債券科目還應(yīng)按債券種類設(shè)置明細賬，進行明細核算。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“企業(yè)債券備查簿”，詳細登記企業(yè)債券的票面金額、債券票面利率、還本付息期限、發(fā)行總額、發(fā)行日期和編號、委托代售單位、轉(zhuǎn)換股份等資料。企業(yè)債券到期兌付，在備查簿中應(yīng)予注銷。舉例：P204-20833第四節(jié)可轉(zhuǎn)換公司債券

一、可轉(zhuǎn)債券的負債和權(quán)益成份分拆我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式，最短期限為3年，最長期限為5年，是一種附有選擇權(quán)的證券。選擇權(quán)：是一種契約，約定在某一段時間內(nèi)，持有人可以以某一約定價格行使買或賣的權(quán)力。所以，選擇權(quán)是在投資者之間進行買賣的金融交易工具。

34一、可轉(zhuǎn)債券的負債和權(quán)益成份分拆[例]某股份有限公司經(jīng)批準于20×7年1月1日發(fā)行5年期1.5億元可轉(zhuǎn)換公司債券，債券票面年利率為6%，每年1月1日付息一次，按1.7億元溢價發(fā)行，不考慮發(fā)行費用，而資本市場的實際利率是10%。債券發(fā)行兩年后可轉(zhuǎn)換為股份，每100元轉(zhuǎn)普通股4股，股票面值1元。35

可轉(zhuǎn)換債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（負債成份）：＝（150000000×6%）／（1+0.1）i＋150000000／(1+0.1)5

=127255392元

該債券所附權(quán)益成份=可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價格-可轉(zhuǎn)換債券的負債成份=170000000-127255392=42744608元

由該例可知：由于債券票面利率遠低于市場利率，若為純債券只能折價發(fā)行，但因附有選擇權(quán)，故可以以高于純債券發(fā)行價格的價格發(fā)行，甚至溢行發(fā)行。n＝５∑i=136二、可轉(zhuǎn)換債券的核算

賬戶設(shè)置：在“應(yīng)付債券”科目中設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細科目進行核算。賬務(wù)處理：1、企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券：應(yīng)將負債和權(quán)益成份進行分拆，分拆后形成的負債成份在“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券”科目核算，權(quán)益成份的金額在“資本公積（其他資本公積）中反映。并在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列報負債和權(quán)益部分。37[例]續(xù)前例，假定債券持有者兩年后全部將債券轉(zhuǎn)換為股份。該股份公司應(yīng)作會計處理如下：（1）收到發(fā)行收入時借：銀行存款 170000000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）22744608

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

150000000資本公積——其他資本公積

4274460838如果債券按面值發(fā)行，則權(quán)益成份的金額=150000000-127255392=22744608元會計分錄應(yīng)為：借：銀行存款150000000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）22744608

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）150000000資本公職——其他資本公積2274460839如果債券按低于面值的147255392元價格發(fā)行，則選擇權(quán)的公允價值=147255392-127255392=20000000元會計分錄應(yīng)為：借：銀行存款147255392應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）22744608貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）150000000資本公積——其他資本公積2000000040二、可轉(zhuǎn)換債券的核算2、可轉(zhuǎn)換公司債券在未轉(zhuǎn)換為股份前，其會計核算與一般公司債券相同，即按期計提利息，并攤銷溢價和折價。（從略）3、可轉(zhuǎn)換公司債券到期未轉(zhuǎn)換為股份的，按照可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定，于期滿后5個工作日內(nèi)償還本息。償還債券本息的會計核算與一般公司債券相同。41二、可轉(zhuǎn)換債券的核算2、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票：

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）資本公積——其他資本公積

貸：股本資本公積——股本溢價銀行存款

按轉(zhuǎn)換公司債券的面值按轉(zhuǎn)換公司債券的未攤銷的利息調(diào)整按計入其他資本公積與股本的差額用現(xiàn)金支付的不可轉(zhuǎn)換的股票部分42（2）承上例，20×7年12月31日計提利息時，利息費用=127255392×10%=12725539元攤銷折價=12725539-9000000=3725539元會計分錄為：借：在建工程（或制造費用、財務(wù)費用、研發(fā)支出等）12725539

貸：應(yīng)付利息9000000應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）3725539

4320×8年1月1日支付利息時，應(yīng)作會計分錄為：借：應(yīng)付利息9000000貸：銀行存款900000020×8年12月31日，計提利息時，利息費用=（127255392+3725539）×10%=13098093元攤銷折價=13098093-9000000=4098093元會計分錄同上。44

承上例：假設(shè)到20×9年1月1日轉(zhuǎn)換股份時，應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）尚有借方余額為：14920976元

45（3）轉(zhuǎn)換為股份：轉(zhuǎn)換為股份數(shù)=150000000÷100×4=6000000（股）借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）150000000資本公積——其他資本公積42744608

貸：股本 6000000資本公積—股本溢價171823632應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）1492097646第五節(jié)長期應(yīng)付款

長期應(yīng)付款是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費以分期付款方式購入固定資產(chǎn)等發(fā)生的應(yīng)付款項等。為了核算以上長期負債，企業(yè)必須設(shè)置“長期應(yīng)付款”賬戶，并按其種類及債權(quán)單位的名稱設(shè)置明細賬進行反映。47企業(yè)長期應(yīng)付款所發(fā)生的借款費用（包括利息、匯兌損益等），應(yīng)按照借款費用準則的規(guī)定辦理。有關(guān)租賃的內(nèi)容，詳見《高級財務(wù)會計學》。

第五節(jié)長期應(yīng)付款

48購入有關(guān)資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記本科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的長期應(yīng)付款項。第五節(jié)長期應(yīng)付款

49第六節(jié)借款費用一、借款費用資本化的范圍二、借款費用的內(nèi)容三、借款費用資本化期間的確定四、借款費用資本化金額的確定50一、借款費用資本化的資產(chǎn)的范圍符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)1、固定資產(chǎn)2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品3、機械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備4、建造合同51二、借款費用的內(nèi)容1、利息費用

專門借款利息：實際借款利息－未用借款存款利息－利用借款暫時投資取得投資收益

一般借款利息：按累計支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)計算2、借款的折價與溢價：按實際利率法計算確定3、外幣專門借款本金或利息的匯兌差額4、專門借款的輔助費用52三、借款費用資本化期間的確定開始資本化的時點：1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出只包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。2、借款費用已經(jīng)發(fā)生；3、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

53三、借款費用資本化期間的確定暫停資本化的時間非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見方面的原因等所導(dǎo)致的中斷正常中斷限于該中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序的情況或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷的情況54三、借款費用資本化期間的確定終止資本化的時點：購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。

55四、借款費用資本化金額的確定（一）專門借款利息費用資本化金額的確定借款費用允許資本化的借款費用擴大了：由專門借款擴大到一般借款專門借款應(yīng)當有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當具有標明該用途的借款合同專門借款利息費用資本化金額的計算不再與資產(chǎn)支出相掛鉤56（一）專門借款利息費用資本化金額的確定在資本化期間按照實際發(fā)生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本應(yīng)當扣除有關(guān)短期投資收益或者存款利息收入57（二）一般借款利息費用資本化金額的確定在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化資本化金額應(yīng)當以累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算確定資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)58（三）借款發(fā)生折價或溢價資本金額的確定如果借款存在折價或溢價，還應(yīng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。（折價或溢價按實際利率攤銷）59（四）匯兌差額資本化金額的確定

在符合開始資本化條件后的每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的所有的匯兌差額。購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應(yīng)當計入當期損益，不再資本化。60（四）輔助費用資本化金額的確定（1）對于因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或可銷售前發(fā)生的，應(yīng)在發(fā)生時予以資本化，計入資產(chǎn)成本。

（2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用如果金額較小，根據(jù)重要性原則，可以在發(fā)生當期確認為財務(wù)費用，計入當期損益。（3）因安排專門借款之外的其他借款而發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當在發(fā)生的當期確認為財務(wù)費用，計入當期損益。61應(yīng)用舉例華遠公司于20×7年1月1日動工興建一辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于20×8年6月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。建造工程資產(chǎn)支出如下：20×7年1月1日，支出1500萬元20×7年7月1日，支出2500萬元，累計支出4000萬元20×8年1月1日，支出1500萬元，累計支出5500萬元

62應(yīng)用舉例公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8％。除此之外，無其他專門借款。辦公樓的建造還占用兩筆一般借款：A銀行長期貸款2000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。發(fā)行公司債券1億元，發(fā)行日為20×6年1月1日，期限為5年,年利率為8%，按年支付利息。閑置專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定短期投資月收益率為0.5%。假定全年按360天計。63應(yīng)用舉例計算專門借款利息資本化金額:20×7年專門借款利息資本化金額=2000×8%-500×0.5%×6=145萬元。20×8年專門借款利息資本化金額=2000×8%×180/360=80萬元。計算一般借款利息資本化金額：一般借款資本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67%20×7年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×180/360=1000萬元。20×7年一般借款利息資本化金額=1000×7.67%=76.70萬元20×8年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（2000+1500）×180/360=1750萬元。20×8年一般借款利息資本化金額=1750×7.67%=134.23萬元。64應(yīng)用舉例公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下：20×7年利息資本化金額=145＋76.70=221.70萬元。20×8年利息資本化金額=80+134.23=214.23萬元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年：借：在建工程2217000貸：應(yīng)付利息221700020×8年：借：在建工程2142300貸：應(yīng)付利息214230065六、與原會計準則比較

1、新準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍；原準則：僅為固定資產(chǎn)新準則：包括固定資產(chǎn)、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等

2、擴大了可予資本化的借款范圍；原準則：僅為專門借款新準則：包括專門借款和一般借款

3、資本化利息金額計算的差別66第七節(jié)債務(wù)重組一、債務(wù)重組二、債務(wù)重組的方式三、基本處理方法四、債務(wù)重組日的確定五、債務(wù)重組的會計處理六、債務(wù)重組的信息披露67一、債務(wù)重組債務(wù)重組：指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?；咎卣鳎簜鶆?wù)人發(fā)生財務(wù)困難：指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。債權(quán)人作出讓步：指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債務(wù)重組的認定及其處理應(yīng)當考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響68二、債務(wù)重組的方式企業(yè)之間通過債務(wù)重組了解債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的方式有：1、以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。3、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。4、修改其他債務(wù)條件。5、以上兩種或兩種以上方式的組合，簡稱為“混合重組方式”。

69三、基本處理方法債務(wù)人：重組債務(wù)的賬面價值與償債資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認債務(wù)重組利得抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，按照資產(chǎn)處置處理債權(quán)人：重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)（或者權(quán)益）的公允價值之間的差額，確認債務(wù)重組損失，重組債權(quán)已計提減值準備的，應(yīng)當向從中扣減受讓資產(chǎn)按公允價值入賬70四、債務(wù)重組日的確定債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日指債務(wù)重組完成日，包括三種情形：

（1）債務(wù)人以資產(chǎn)償還債務(wù)：以債權(quán)人收到了相關(guān)資產(chǎn)（有進賬單、入庫單，房產(chǎn)等應(yīng)產(chǎn)權(quán)過戶），并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，作為債務(wù)重組完成日；71四、債務(wù)重組日的確定（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：以債務(wù)人辦妥增資批準手續(xù)（即簽發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照）并向債權(quán)企業(yè)出具了出資證明，作為債務(wù)重組完成日；

（3）修改其他債務(wù)條件：以修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期作為債務(wù)重組完成日。72五、債務(wù)重組的會計處理

—以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人：債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當期損益（2）債權(quán)人：債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面余額與實際收到的現(xiàn)金之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。73例：甲公司曾從乙公司購入原材料100萬元（含稅），現(xiàn)因財務(wù)困難無法歸還，2005年10月1日進行債務(wù)重組，甲公司用銀行存款支付60萬元后，余款不再償還。乙公司對應(yīng)收賬款已計提壞賬準備10萬元。甲公司（債務(wù)人）：

借：應(yīng)付賬款—乙公司100萬元

貸：銀行存款60萬元

營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益40萬元乙公司（債權(quán)人）：借：銀行存款60萬元

壞賬準備10萬元

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失30萬元

貸：應(yīng)收賬款—甲公司100萬元74五、債務(wù)重組的會計處理

—以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當期損益，確認債務(wù)重組損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)人的處理債務(wù)重組損益資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值—帳面價值重組債務(wù)的帳面價值—轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值75五、債務(wù)重組的會計處理

—以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

注意：債務(wù)重組損益=重組債務(wù)的賬面價值—轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值（正數(shù)為收益），如支付有相關(guān)稅費亦應(yīng)扣除。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值—轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值（正數(shù)為收益）76五、債務(wù)重組的會計處理

—以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)從債務(wù)人角度看,非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額分別不同情況進行處理。具體來說①非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理。按公允價值確定收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。②非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。③非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入投資損益。77五、債務(wù)重組的會計處理

—以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)（2）債權(quán)人：債權(quán)人應(yīng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，先沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。計算公式為：

債務(wù)重組損失=重組債權(quán)的賬面余額—受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值—已計提的壞賬準備78例：甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于財務(wù)困難無法歸還，2005年10月1日進行債務(wù)重組。甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)，該設(shè)備賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，未計提減值準備；債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價值為75萬元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。乙公司對應(yīng)收賬款已計提壞賬準備10萬元。79甲公司（債務(wù)人）：①借：固定資產(chǎn)清理80萬元

累計折舊50萬元貸：固定資產(chǎn)130萬元②借：應(yīng)付賬款100萬元

營業(yè)外支出—資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失5萬元貸：固定資產(chǎn)清理80萬元

營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益

25萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失=資產(chǎn)公允價值—資產(chǎn)賬面價值債務(wù)重組收益=重組債務(wù)賬面價值—資產(chǎn)公允價值80②乙公司（債權(quán)人）：

借：固定資產(chǎn)75萬元壞賬準備10萬元

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失15萬元

貸：應(yīng)收賬款100萬元另外，見教材P225例10、例11。81五、債務(wù)重組的會計處理

—債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（1）債務(wù)人的處理：債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或?qū)嵤召Y本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。82五、債務(wù)重組的會計處理

—債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（2）債權(quán)人的處理：債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，應(yīng)當先沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。83例：甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于財務(wù)困難無法歸還，2005年10月1日進行債務(wù)重組。甲公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本200萬元的40%，該份額的公允價值為83萬元。乙公司對應(yīng)收賬款已計提壞賬準備10萬元。債務(wù)人債轉(zhuǎn)股后應(yīng)記錄：股本：80萬元；資本公積：3萬元；債務(wù)重組利得：17萬元。84①甲公司（債務(wù)人）的處理：借：應(yīng)付賬款100萬元貸：實收資本80萬元資本公積—資本溢價3萬元營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益17萬元83-80=3100-83=1785（2）乙公司（債權(quán)人）的處理：借：長期股權(quán)投資—甲公司（投資成本）83萬元壞賬準備10萬元營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失7萬元貸：應(yīng)收賬款100萬元86五、債務(wù)重組的會計處理

—修改其他債務(wù)條件1、債務(wù)人的處理（1）債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入當期損益。（2）若涉及或有應(yīng)付金額且該或有應(yīng)付額符合《或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額計入當期損益。87或有應(yīng)付金額指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。需要說明的是：在附有或有支出的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計量的要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額計入當期損益。88五、債務(wù)重組的會計處理

—修改其他債務(wù)條件2、債權(quán)人的處理：

（1）債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額先沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。89五、債務(wù)重組的會計處理

—修改其他債務(wù)條件（2）修改后的債務(wù)條款涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值?；蛴袘?yīng)收金額：指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。90例1：甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于財務(wù)困難無法歸還，2005年10月1日進行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司在一年后支付93萬元，假設(shè)折算成現(xiàn)行公允價值92萬元。乙公司對應(yīng)收賬款已計提壞賬準備10萬元。91甲公司（債務(wù)人）的處理：

借：應(yīng)付賬款100萬元

貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組92萬元

營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益8萬元一年后：借：應(yīng)付賬款92萬元

財務(wù)費用1萬元貸：銀行存款93萬元92乙公司（債權(quán)人）的處理：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組92萬元

壞賬準備8萬元

貸：應(yīng)收賬款100萬元一年后：借：銀行存款93萬元貸：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組92萬元

財務(wù)費用1萬元93注意：壞賬準備余額還有2萬元，在期末計提壞賬準備時進行處理。如果期末該應(yīng)收賬款92萬元預(yù)計全部能夠收回，則將壞賬準備余額2萬元沖回，同時沖減資產(chǎn)減值損失2萬元。94例2：甲公司從乙公司購入原材料100萬元（含稅），由于財務(wù)困難無法歸還貨款，2005年12月31日進行債務(wù)重組。經(jīng)協(xié)商，甲公司在兩年后支付本金80萬元，利息按5%計算按年支付；同時規(guī)定，如果2006年甲公司有盈利，從2007年起則按8%計息。根據(jù)2005年末債務(wù)重組時甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況判斷，2006年甲公司很可能實現(xiàn)盈利；2006年末甲公司編制的利潤表表明已經(jīng)實現(xiàn)盈利。假設(shè)乙公司計提的壞賬準備為10萬元。95甲公司（債務(wù)人）的處理：經(jīng)分析，債務(wù)重組日該項或有支出符合確認負債的條件，應(yīng)確認為負債。重組應(yīng)付賬款公允價值為：80萬元或有應(yīng)付金額（最佳估計數(shù)）確認為預(yù)計負債：80×3%=2.4(萬元)債務(wù)重組日對負債重新確認入帳：借：應(yīng)付賬款100萬元貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組80萬元預(yù)計負債—債務(wù)重組2.4萬元營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益

17.6萬元962006年12月31日支付利息：

借：財務(wù)費用4萬元

貸：銀行存款4萬元若2006年甲公司已經(jīng)盈利，則：2007年12月31日償還債務(wù)：借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組80萬元

財務(wù)費用4萬元預(yù)計負債—債務(wù)重組2.4萬元

貸：銀行存款86.4萬元97若2006年甲公司沒有盈利，則：2007年12月31日償還債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組80萬元

財務(wù)費用4萬元貸：銀行存款84萬元借：預(yù)計負債—債務(wù)重組2.4萬元

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益

2.4萬元98乙公司（債權(quán)人）的處理：

將來應(yīng)收額：80+80×5%×2=80+8=88（萬元）將來應(yīng)收金額的公允價值：80萬元借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組80萬元

壞賬準備10萬元

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10萬元

貸：應(yīng)收賬款100萬元2006年12月31日收到利息：

借：銀行存款4萬元

貸：財務(wù)費用4萬元99若2006年實現(xiàn)贏利，2007年12月31日，收回欠款：

借：銀行存款86.4萬元

貸：應(yīng)收賬款80萬元

財務(wù)費用6.4萬元若2006年未實現(xiàn)贏利，則：借：銀行存款84萬元

貸：應(yīng)收賬款80萬元財務(wù)費用4萬元100五、債務(wù)重組的會計處理

—混合重組債務(wù)人的會計處理：以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計入當期損益。101債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，減去將來應(yīng)收金額，再減去已計提的壞賬準備，其差額計入當期損益。102例：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20,000元，票據(jù)到期時，累計利息為1,000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5,000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值和公允價值均為14,000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。103紅星公司（債務(wù)方）債務(wù)重組日重組債務(wù)賬面價值21,000元，支付的現(xiàn)金5,000元，轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)公允價值14,000元，支付的相關(guān)稅費900元，債務(wù)重組收益1,100元。無形資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相等，所以沒有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。借：應(yīng)付票據(jù)21,000貸：銀行存款5,000無形資產(chǎn)14,000應(yīng)交稅金—營業(yè)稅900營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益1,100104深廣公司（債權(quán)方）借：銀行存款5,000無形資產(chǎn)14,000營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失2,000

貸：應(yīng)收票據(jù)21,000105六、債務(wù)重組的信息披露債務(wù)人應(yīng)在附注中披露的信息（1）債務(wù)重組方式；（2）確認的債務(wù)重組利得總額；

（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加額；（4