對特朗普稅改計劃與中國應對之策的思考（上）

姜躍生（江蘇省國家稅務局江蘇南京210008）對特朗普稅改計劃與中國應對之策的思考（上）姜躍生（江蘇省國家稅務局江蘇南京210008）姜躍生現(xiàn)任江蘇省國家稅務局副局長,具有非常豐富的國際稅收管理實踐經(jīng)驗，曾擔任OECD財政委員會顧問、江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務局局長，現(xiàn)擔任國家稅務總局國際稅收領軍人才專家組成員。姜躍生副局長多年來致力于稅收理論研究，曾翻譯OECD《跨國企業(yè)與稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》、國際財政文獻局《稅收風險管理——從風險到機會》，編寫《國際反避稅實務指引》等重要著作。現(xiàn)任中央財經(jīng)大學國際稅收研究中心學術(shù)委員，華東政法大學國際稅法中心顧問，蘇州大學稅務碩士專業(yè)研究生指導教師。中美兩國經(jīng)濟聯(lián)系的緊密性，稅收杠桿對跨國資本流動、全球利潤分配影響的直接性，以及特朗普稅改方案的深刻性，決定了特朗普提出的一攬子稅制改革計劃一旦實施，將可能對中國的外資、外貿(mào)、外匯和稅源、稅制、稅收征管等方面帶來巨大影響，并形成嚴峻的挑戰(zhàn)。對此，我們必須高度重視、超前謀劃、系統(tǒng)思考、整體應對、積極有為、爭取主動。一、對特朗普稅改要作縱向歷史的、橫向比較的、未來動態(tài)的把握美國的現(xiàn)行稅制成形于20世紀60年代，繁瑣復雜，并且存在滯后性。在稅負上，美國現(xiàn)行稅制存在四大突出矛盾：一是貧富失衡。由于稅法復雜和漏洞連連，美國富人可以花錢進行稅收籌劃降低稅負。個人所得稅淪為工薪稅，甚至出現(xiàn)億萬富翁繳稅少于其秘書的“巴菲特現(xiàn)象”。二是大小失衡。大企業(yè)通過稅收籌劃，用好商務模式，用足稅收優(yōu)惠，鉆盡稅收漏洞，盡力規(guī)避稅收負擔，中小企業(yè)則淪為納稅的“老黃?！薄Ｈ莾?nèi)外失衡。跨國公司通過海外收入延遲納稅、海外無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到低稅地、避稅地，利用稅收倒置將公司總部遷離美國等避稅手法，成功實現(xiàn)其全球稅負的最小化，而在美國國內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)則成為美國高稅率的犧牲品。四是虛實失衡。無論是收入大都來源于資本利得的富人群體、進行各類資本運作暴富的專業(yè)人士，還是通過錯配安排大量列支集團內(nèi)利息的各類企業(yè)，均利用稅法的滯后性獲取減輕稅負之利，從事實體經(jīng)濟的企業(yè)則因稅法上漏洞較少而稅負明顯偏高。這些矛盾造成了稅收對經(jīng)濟調(diào)控作用的失靈，形成了貧富懸殊、失業(yè)增加、產(chǎn)能外移、利潤轉(zhuǎn)移、實業(yè)衰落等現(xiàn)象。為解決這些問題，從里根到特朗普，每屆政府都試圖用稅收對經(jīng)濟進行調(diào)整和校正，形成了加稅與減稅的鐘擺效應和歷史慣性。以個人所得稅為例，里根政府為刺激經(jīng)濟和消費，將最高邊際稅率由50%下降至28%，老布什政府為彌補財政赤字又從28%上調(diào)到31%，克林頓政府為實現(xiàn)財政盈余的目標再將31%提高到39.6%，小布什政府則適度減稅，將39.6%降為35%。奧巴馬政府前期強調(diào)對中產(chǎn)階級減稅、對富人加稅，將個人所得稅的最高稅率恢復到39.6%，后期則關注企業(yè)所得稅的改革。特朗普的稅改計劃，一方面宣稱在個人所得稅上全面減稅，將7檔稅率減為3檔，但最高稅率仍定位于33%這個并不算低的歷史水平；另一方面在企業(yè)所得稅上痛下殺手，宣布將企業(yè)所得稅稅率由35%下降為15%，創(chuàng)美國“二戰(zhàn)”后的最低水平。由此可以看出，特朗普稅改是美國30年來稅改鐘擺效應的內(nèi)在要求和歷史慣性的必然體現(xiàn)，絕非特朗普為競選而作出的一時之興、一己之念；特朗普稅改以企業(yè)所得稅為主攻方向，其范圍之廣、規(guī)模之大、變動之巨超過以前幾屆政府，是解決美國經(jīng)濟多年沉疴的艱巨任務；美國跨國公司通過延遲納稅堆積在海外的近3萬億美元的利潤，正成為許多國家打著落實稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的大旗進行反避稅調(diào)查的重要目標，特朗普稅改通過優(yōu)惠政策吸引利潤回流，先下手為強，也是應對國際稅源競爭之舉。稅改歷來是美國政治經(jīng)濟中的熱點和焦點問題。經(jīng)過幾十年不同觀點的交鋒和歲月的沉淀，稅改方案無論在理論上還是技術(shù)上都趨于成熟，形成了現(xiàn)成的“工具箱”，只是有待當政的決策者因勢而為。近年來，民主、共和兩黨在稅改的問題上針鋒相對、劍拔弩張，奧巴馬的稅改方案在國會寸步難行，但這往往是政治斗爭的需要所致。把奧巴馬、希拉里的稅改方案與特朗普的方案、國會共和黨人瑞恩的稅改“藍圖計劃”加以比較，就會發(fā)現(xiàn)兩黨方案之間的相似之處、相通之點。一是從個人所得稅的改革來看。奧巴馬奉行“劫富濟中救貧”的原則，將個人所得稅最高的兩檔稅率分別由30%和33%提高到36%和39.6%，將資本利得、股息所得的稅率由15%逐步增加到28%，增設了3.8%的凈投資所得稅。希拉里則在競選中對奧巴馬的政策再加碼，宣布對年收入超過500萬美元的富人征收4%的“公平份額附加稅”，對年收入超過100萬美元的富人至少征收30%的個人所得稅，對投資經(jīng)理從各類私募基金利潤中獲得的“附帶收益”的稅率由23.8%提高到43.4%。盡管奧巴馬對富人加稅來勢洶洶，但實施的結(jié)果仍是47%的稅收減免落入了1%的美國富人手中。財政支出的剛性不會降低，為了減少赤字、推行醫(yī)保，不得不對個人征收醫(yī)保附加稅和特別消費稅，中產(chǎn)階級的稅收負擔只升未降，減稅政策陷入空轉(zhuǎn)。特朗普個人所得稅的改革計劃與瑞恩的“藍圖計劃”基本一致：一方面，將七檔稅率簡化為三檔，最高稅率由39%降為33%，個人年收入20000美元、家庭收入低于50000美元的納稅人不用繳稅，將標準扣除額由個人6300美元增加到15000美元、家庭由12600美元增加到30000美元，將兒童和年老者的扣除額增加到每人250000美元、家庭50000美元，取消了替代性最低限額稅；另一方面，為防止稅改對財政造成過大沖擊，特朗普將最高邊際稅率由過去宣布的25%謹慎地回調(diào)為33%，取消了個人免稅額以增加稅收，對法定扣除項目進行個人10萬美元、家庭20萬美元的封頂處理。對資本利得、股息的征稅仍沿用當前20%的稅率，對投資經(jīng)理的“附帶收益”的稅率亦適用當前20%的稅率。盡管特朗普為中產(chǎn)階級減稅的口號叫得很響，但根據(jù)美國稅收智庫的測算，如以2017年為基數(shù)，美國納稅人平均減稅2940美元，1%的富人年均減稅110萬美元，中產(chǎn)階級年均減稅1010美元，窮人年均減稅只有110美元。由此可見，兩黨口號不同、方法不同，但實質(zhì)相同，都是富人得利，中產(chǎn)階級空歡喜一場。二是從企業(yè)所得稅的改革來看。奧巴馬從第二屆任期開始為增強美國企業(yè)的競爭力，引導制造業(yè)回流大力推進企業(yè)所得稅改革，其要點有：1.將企業(yè)所得稅稅率由35%降為28%；2.制造業(yè)的稅率降為25%；3.擴大和簡化研發(fā)的稅收抵免，并在2015年使之永久化；4.鼓勵對清潔能源的投資，給予更多的稅收抵免；5.對中小企業(yè)的申報予以簡化，鼓勵中小企業(yè)更新改造和增加投資，將投資費用稅前列支的限額提高到250萬美元。希拉里在競選中只是原則性地提出要振興制造業(yè)、創(chuàng)造更多的就業(yè)崗位，沒有對稅收政策改革的具體闡述，應該仍是遵循奧巴馬的相關主張。特朗普稅改與瑞恩的“藍圖計劃”的重點在于：1.對公司所得稅稅率，特朗普主張降為15%，瑞恩則主張降為20%；2.對由合伙制企業(yè)、有限責任公司等組成的先分后稅、按個人所得稅繳稅的“納稅中間體”，特朗普主張稅率由現(xiàn)有的39.6%下降為15%，瑞恩則為25%；3.除研發(fā)抵免外，廢除其他稅收抵免優(yōu)惠；4.特朗普主張制造企業(yè)可以選擇將投資資本費用化在稅前一次性列支，或者將貸款已付利息在稅前扣除，資產(chǎn)在以后年度逐年折舊。瑞恩則主張除土地之外，不管是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，不管什么行業(yè)，都可以在稅前一次性列支。從以上方案中可以看出：降稅率是共識，只是力度不一；促研發(fā)有共性，只是特朗普和瑞恩更突出；獎投資有共鳴，只是奧巴馬限于中小企業(yè)，特朗普擴大為生產(chǎn)企業(yè)，瑞恩步子最大，適用于所有企業(yè)和除土地之外的所有資產(chǎn)。對納稅中間體的政策涉及中小企業(yè)的興衰，打中產(chǎn)階級牌的奧巴馬沒敢提，瑞恩提了，但是力度不夠，這方面特朗普則是看得準、下手狠。三是從國際稅收政策的改革來看。奧巴馬的改革要點有：1.保留全球收入征稅的制度和國外稅額抵免的政策，但取消國外收入延遲納稅的規(guī)定；2.針對跨國公司利用國際稅收籌劃在全球不繳稅、少繳稅，對其海外收入征收19%稅率的最低稅收；3.對跨國公司延遲納稅堆積在海外的收入，凡是匯回的給予14%的優(yōu)惠稅率；4.對將工作機會外包到美國海外所發(fā)生的費用，不得在稅前列支，而將工作崗位和商業(yè)機會回流到美國發(fā)生的費用，其中20%可以享受抵免所得稅的優(yōu)惠；5.遏制倒置行為，若美國公司與海外規(guī)模明顯偏小的公司合并，則合并后的企業(yè)仍被視為美國的納稅實體。希拉里在競選中沒有更多的發(fā)揮，在奧巴馬政策的基礎上只是針對倒置行為建議設置離境稅。特朗普和瑞恩的想法是：1.特朗普主張維持全球征稅和外國稅額抵免，但取消海外收入延遲納稅的規(guī)定。瑞恩則更為大膽，建議改變?nèi)蛘鞫?，實行屬地征稅，對來源于海外的收入給予免稅處理；2.對海外延遲納稅利潤的匯回，特朗普主張給予10%的稅率優(yōu)惠，瑞恩則主張非現(xiàn)金收入給予3.75%的稅率優(yōu)惠，現(xiàn)金收入給予8.75%的稅率優(yōu)惠；3.反對倒置，特朗普和瑞恩都認為把明顯降低稅率，是讓倒置無利可圖的治本之策，沒必要再制定具體的反倒置政策。4.出臺邊境調(diào)節(jié)稅，特朗普最初的方案是對將生產(chǎn)企業(yè)外遷境外或?qū)⑸a(chǎn)外包境外的跨國公司，如境外生產(chǎn)的產(chǎn)品返銷美國，則進口產(chǎn)品和勞務所發(fā)生的費用不得在美國企業(yè)的所得稅稅前列支。瑞恩則與2014年共和黨人坎普的方案一致，主張對進口產(chǎn)品和勞務征收20%的邊境調(diào)節(jié)稅，對出口產(chǎn)品和勞務免征所得稅。這一方案比特朗普的更為激進和全面，不僅使跨國公司的生產(chǎn)外遷和外包難以為繼，而且在產(chǎn)品和勞務的出口和進口上，獎限作用明顯。除以上三個方面，需要注意的是瑞恩的“藍圖計劃”特別強調(diào)對美國國內(nèi)收入局進行全面改組和改革，任命新的局長，按個人、大企業(yè)、小企業(yè)建立完善組織架構(gòu)，建立獨立的爭議解決辦公室，實現(xiàn)稅收信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化。這一點奧巴馬和特朗普都沒有談到，但其對于落實稅改至關重要，應會在特朗普今后的稅改計劃中加以體現(xiàn)。綜上所述，民主、共和兩黨的稅改方案大同小異，這就充分說明特朗普的稅改計劃有廣泛的理論認同和社會基礎，不可等閑視之、漠然處之。特朗普的稅改計劃目前還是提綱和框架，要進入立法階段，還需在技術(shù)層面加以細化和完善，在政治層面與瑞恩等版本的共和黨稅改計劃加以整合，與民主黨人進行折中、調(diào)和，稅改計劃能推進到什么程度還有待于更長時間的觀察。既然稅改為美國經(jīng)濟和社會所急需，有著深厚的歷史積淀和廣泛的社會共識，加之特朗普說到做到的強勢執(zhí)政風格，我們就不能對特朗普稅改進行簡單的看待、靜止的分析和孤立的判斷，而應該在更廣闊的視野中、更長的時間窗口中動態(tài)地加以把握：一是稅改是振興實業(yè)、增加就業(yè)、鞏固藍領選票的利器，特朗普不得不做。共和黨人在“二戰(zhàn)”后第四次同時控制了國會兩院，為特朗普稅改提供了有利的政治環(huán)境。二是許多批評者認為特朗普稅改10年內(nèi)將使美國的赤字增加6萬億美元，經(jīng)濟上難以承受，稅改也不會成功。但美國稅收基金會通過稅收與經(jīng)濟增長模型的分析后認為，考慮到經(jīng)濟的增長和稅基的擴大，特朗普推行減稅形成的赤字可控制在4萬億美元。特朗普本人也強調(diào)，既然大量的減稅投入的是研發(fā)、制造業(yè)、中小企業(yè)，今日的減稅就會變成明日納稅申報表上的股息。共和黨人正在討論的邊境調(diào)節(jié)稅、醞釀已久的開征增值稅等措施，也會在相當大的程度減輕赤字對特朗普稅改的沖擊。三是如果特朗普的稅改能夠落實，公司所得稅稅率定為15%，制造業(yè)的投資乃至如瑞恩提出的各個行業(yè)的投資都可以在稅前一次性列支，加之研發(fā)費用的稅收抵免和國外稅額抵免，跨國公司在美國承擔的稅負會大幅降低。這就使美國具備了避稅天堂的基本功能，不僅美國的跨國公司會資本回流、總部回遷、生產(chǎn)回歸，其他國家的企業(yè)為降低成本、減輕稅負也將會到美國注冊投資、堆積利潤。如果特朗普稅改能實現(xiàn)這樣的蝴蝶效應，就可以放水養(yǎng)魚，在做大蛋糕的過程中將稅改造成的巨大赤字化為無形。二、對特朗普稅改要作內(nèi)在邏輯、外在聯(lián)系、本質(zhì)特征的分析要有效應對特朗普稅改帶來的挑戰(zhàn)，當務之急就是要把特朗普的稅改計劃認清、看透、吃準。按照透過現(xiàn)象看本質(zhì)、透過形式看實質(zhì)、通過共性看特質(zhì)的分析邏輯，由表及里、由點到面、由虛到實，在特朗普稅改方案中找到精髓點以資借鑒，抓住精妙處以利反制，發(fā)現(xiàn)精算面以助應對。（一）“三金”齊匯特朗普作為商人的百戰(zhàn)歷練讓其深刻認識到資本對經(jīng)濟發(fā)展的作用，資金對經(jīng)濟發(fā)展信心的提振效果。企業(yè)所得稅15%的稅率離低稅地愛爾蘭12.5%的所得稅率只有半步之遙，投資一次性列支和研發(fā)的稅收抵免可以讓愛爾蘭相形見絀。2013年，英國為吸引外國資本，借鑒歐洲一些國家的做法，出臺了“專利盒”制度，規(guī)定國外的無形資產(chǎn)凡是在英國注冊的，其收入可享受10.25%的低稅優(yōu)惠，很快就有160多家美國跨國公司到英國注冊，讓美國飽受資金流失和利潤轉(zhuǎn)移之苦。共和黨人、國會撥款委員會主席坎普隨即在其稅改計劃中提出美國也要搞“專利盒”制度，稅率也是10.25%。美國若具備低稅率、寬列支、強抵免這三大要素，再加上“專利盒”制度，即可形成吸引資本的強大效應：一是留住本土資金，二是助力美國跨國公司海外延遲納稅巨額利潤的匯回，三是吸引外國投資。近年來，美國每年的外商直接投資近4000億美元，特朗普稅改將鞏固美國吸收外商投資第一大國的地位。需要關注的是，美國對外國個人在美國的投資一直就有著優(yōu)惠的政策，如外國個人在美國銀行的存款免稅，其在美國的股權(quán)投資、資本運作也有很多避稅途徑和有意而為的寬松管理。美國在簽署《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）協(xié)議時，借國內(nèi)法之由，只提供非居民的利息信息而不提供股息、特許權(quán)收入、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等數(shù)據(jù)，其用心或就在于此。（二）“三率”齊上西方的經(jīng)濟學理論中對稅率的調(diào)控作用立足于國內(nèi)經(jīng)濟論述的較多，機理比較清晰，但在經(jīng)濟全球化的條件下，如何與匯率、利率聯(lián)動形成調(diào)控經(jīng)濟的倍增效應卻闡述不夠。但在實踐中，美國已經(jīng)開始統(tǒng)一協(xié)調(diào)，實現(xiàn)“三率”聯(lián)動。為應對2008年全球金融危機，奧巴馬政府苦戰(zhàn)八年，美國經(jīng)濟終見起色，迎來了美元走強、美元加息長周期的到來。這就為特朗普通過減稅振興實業(yè)、增加就業(yè)提供了充沛的資金來源和強勁的投資意愿，特朗普大幅度減稅的預期又使資本的流入增添了動力，充滿了憧憬。其次，美國經(jīng)濟發(fā)展的基礎并不牢固，美元的走強需要良好的企業(yè)利潤來支撐，特朗普迫切需要加快稅改來為企業(yè)減負，通過企業(yè)的良好業(yè)績?yōu)槊涝峁p震器和助推器。再次，美元過強不利于美國產(chǎn)品的出口，通過稅改為美國企業(yè)減負，在一定程度上可以抵消美元走強和美元加息對出口產(chǎn)品成本的影響。第四，為配合打好貿(mào)易戰(zhàn)，特朗普需要階段性地讓美元走勢適當下調(diào)，與企業(yè)減稅負相配合，形成出口產(chǎn)品成本“雙降”的合力，推動美國產(chǎn)品競爭力的提高。由此可見，做好“三率”聯(lián)動的大文章對特朗普稅改至關重要。（三）“三稅”齊動一是用國內(nèi)稅收“廣積糧”。對個人所得稅實施中度減稅，既避免財政赤字難以承受，又讓廣大民眾不同程度地受益，安撫人心，緩和矛盾。對企業(yè)所得稅則實施高強度的減稅，一方面企業(yè)所得稅占美國聯(lián)邦稅收的比重只有11%，減稅的財政安全系數(shù)相對較高，另一方面，企業(yè)所得稅對重振實業(yè)、增加就業(yè)、留住利潤、促進投資至關重要。通過兩大稅種的減稅，讓廣大民眾盡快嘗到稅改的甜頭，增強對稅改的信心。二是用國際稅收“高筑墻”。特朗普國際稅收政策改革的重點是促進海外延遲納稅利潤的匯回。為此，出臺優(yōu)惠稅率加以誘導和吸引；另一方面，正在討論對進口商品和勞務普遍征收邊境調(diào)節(jié)稅，讓美國外遷的企業(yè)和外包的工作機會回流，通過出口產(chǎn)品減成本、進口產(chǎn)品加成本的辦法，增強美國產(chǎn)品的競爭力。這種用所得稅性質(zhì)的邊境調(diào)節(jié)稅來達到國際稅收的目的，在思維上打破了慣性，在技術(shù)上是一種大膽的創(chuàng)新。三是用國際稅改“強稱霸”。特朗普在稅改方案中對國際稅改基本沒有涉及，但由于目前國際稅改的結(jié)果符合美國優(yōu)先的原則，特朗普會在策略、內(nèi)容上進行微調(diào)后為其所用，服務于美國稅改的大戰(zhàn)略。第一，特朗普不滿現(xiàn)在的議而不決、相互扯皮的共治模式，很有可能改變策略，借鑒推進FATCA的經(jīng)驗，繼續(xù)以我為主、單兵突進，并通過“結(jié)盟”方式實現(xiàn)美國利益的最大化；第二，特朗普將堅決阻止其他國家利用BEPS行動計劃對美國跨國公司的海外堆積利潤進行瓜分的行為；第三，F(xiàn)ATCA金融信息交換的時間窗口一旦到來，特朗普政府對于不合作的國外金融機構(gòu)必然會嚴加處理，對合作不暢的國外稅務當局也將采取強硬措施；第四，邊境調(diào)節(jié)稅將對國際稅改中轉(zhuǎn)讓定價管理等規(guī)則形成根本性的挑戰(zhàn)。美國除了對強調(diào)無形資產(chǎn)是價值創(chuàng)造的核心，征稅地必須與無形資產(chǎn)創(chuàng)造地、經(jīng)濟行為發(fā)生地相一致的價值創(chuàng)造論持肯定態(tài)度外，對轉(zhuǎn)讓定價的技術(shù)問題并不感興趣。綜合利用國際稅改這一平臺為美國稅改特別是邊境調(diào)節(jié)稅制造輿論，尋找合理的依據(jù)，協(xié)調(diào)不同國家之間形成的矛盾會變成其優(yōu)先的考量問題；第五，美國很有可能行使對BEPS價值創(chuàng)造和利潤分配的解釋權(quán)，無論是雙邊磋商、雙邊預約定價，還是跨國公司的全球文檔、國別報告，都必須體現(xiàn)美國在價值創(chuàng)造中的主要貢獻作用，以實現(xiàn)美國利潤的最大化；第六，強力推進BEPS行動計劃實施過程中仲裁機制的建設，對于不按美國制定的規(guī)則行事的國家和企業(yè)實施處罰，鞏固美國在全球利潤分配中的強勢地位和既得利益。（四）“三化”齊推一是力求“簡化”。簡化稅率，目前的稅改計劃將個人所得稅的稅率由7級減為3級；減少申報數(shù)量，根據(jù)目前的稅改計劃測算，個人年收入低于2.5萬美元、家庭收入低于5萬美元、年均納稅額低于200美元的7500萬納稅人將免于申報，個人所得稅納稅人總數(shù)減少近一半；減少稅種，廢除3.8%的凈投資稅和取消替代性最低限額稅；簡并扣除項目，將常規(guī)扣除、年老者與盲人等附加扣除加以合并為標準扣除，取消個人免稅額；取消除研發(fā)稅收抵免之外的絕大部分優(yōu)惠政策，取消投資費用一次性列支之外大多數(shù)繁雜的列支規(guī)定，減少稅收籌劃空間；減輕納稅人日常賬冊核算和資料保管的負擔，盡量實現(xiàn)納稅申報的簡單化。二是努力“優(yōu)化”。第一是解決債與股之間的矛盾，即因前者利息列支、資產(chǎn)折舊，而后者股息需繳個人所得稅所形成的稅負矛盾。為此，特朗普提出制造業(yè)企業(yè)凡選擇投資費用化的就不能再列支貸款利息，瑞恩則更為嚴格，即便是不選擇投資費用化的企業(yè)，只有利息收入時，發(fā)生的利息支出才可以列支，利息收入不足列支的，余額只能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；第二是解決不同行業(yè)、不同類型資產(chǎn)之間因優(yōu)惠政策過多、列支規(guī)定過濫所形成的稅負矛盾。特朗普提出除研發(fā)以外，取消其他稅收優(yōu)惠，實行制造業(yè)投資的費用化，取消其他不必要的成本費用列支項目，恢復稅收中性原則，讓企業(yè)按照正常的商業(yè)邏輯進行投資決策；第三是解決企業(yè)不同組織形式之間因股份有限公司既要繳企業(yè)所得稅、分配股息又要交個人所得稅，而以中小企業(yè)為主的納稅中間體只繳個人所得稅形成的稅負矛盾。特朗普稅改一方面將納稅中間體適用企業(yè)所得稅15%的稅率，以體現(xiàn)對中小企業(yè)的扶持，另一方面，對從大型納稅中間體分得的利潤，同樣也要視同股息分配進行征稅，以平衡其與股份有限公司的稅負差異。三是重點“強化”。特朗普盡管在競選中高唱為中產(chǎn)階級減稅的口號，但他的稅改計劃骨子里是把重點放到了在現(xiàn)代經(jīng)濟中能夠創(chuàng)造財富、創(chuàng)新技術(shù)、創(chuàng)造就業(yè)的群體身上。第一是支持創(chuàng)新。美國1%的富人大多為企業(yè)老板、科技新貴、資本運作者，據(jù)美國稅收政策中心的評估，2016到2026年，特朗普降低個人所得稅稅率將減稅近1.5萬億美元，其中大部分會流入富人之手，取消投資凈收入稅和替代性最低限額稅也將對富人有利，10年間將減稅6560億美元。第二是支持創(chuàng)業(yè)。以中小企業(yè)為主的納稅中間體占美國所得稅納稅人的90%，每年凈收入超過8000億美元，是美國經(jīng)濟特別是就業(yè)的重要支撐。特朗普通過給予其15%的優(yōu)惠稅率，10年間將減稅9000億美元，力度不可謂不大。第三是支持創(chuàng)造。特朗普將公司所得稅稅率降到15%的歷史最低點，10年內(nèi)將減稅2.35萬億美元，力度空前。特朗普稅改還提出制造業(yè)企業(yè)投資費用化的優(yōu)惠，企業(yè)為此將在10年間獲得1.3萬億美元的減稅。兩項減稅總額近4萬億美元，占特朗普減稅總額的三分之二，由此可以看出特朗普稅改支持實體經(jīng)濟的重心所在和良苦用心。三、應對特朗普稅改的挑戰(zhàn)要進行國際的、戰(zhàn)略的、系統(tǒng)的思考（一）國際稅收合作要有大縱深，打好應對挑戰(zhàn)的國際戰(zhàn)特朗普稅改計劃的推進與BEPS、FATCA、《通用報告準則》（CRS）等國際稅改的落實在時間上高度契合，必然發(fā)生相互的作用和影響。特朗普一改奧巴馬在稅改問題上內(nèi)外兼顧、集體共治、有效管理的做法，采取了美國優(yōu)先、國內(nèi)為重、單兵突進的策略，甚至有違國際稅改的共識，采取單邊行動，大規(guī)模減稅，或運用邊境調(diào)節(jié)稅等特殊的稅收手段促進美國產(chǎn)品的出口。這都給國際稅改的推進形成了新的沖擊，帶來了許多不確定因素。中國要有效應對特朗普稅改的挑戰(zhàn)，除著力國內(nèi)以外，還必須放眼世界，利用國際稅改的大舞臺建立戰(zhàn)略縱深，構(gòu)建統(tǒng)一戰(zhàn)線，全面反制對沖，化解戰(zhàn)略壓力。措施一：明確戰(zhàn)略方向。面對近年來西方國家尤其是特朗普上臺以后采取一系列反經(jīng)濟全球化和貿(mào)易保護主義的措施，中國政府宣布堅決反對貿(mào)易保護主義，堅持投資與貿(mào)易的自由化、便利化，推動國際經(jīng)濟治理結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟全球化的深化發(fā)展。通過國際稅改建立健全國際稅收治理結(jié)構(gòu)是國際經(jīng)濟治理結(jié)構(gòu)深化發(fā)展的重要內(nèi)容和應有之義，中國支持國際稅改的原則立場不應動搖。近年來，中國在國際稅改中積極參與、主動作為，積累了經(jīng)驗，贏得了尊重，被視為國際稅改的重要支撐，這就為中國在下一步國際稅改中發(fā)揮更大作用奠定了基礎。以BEPS行動計劃為代表的國際稅改盡管在實質(zhì)上還是西方國家主導下對國際稅收規(guī)則的局部完善和技術(shù)調(diào)整，但是改比不改要好，推動經(jīng)濟全球化的國際稅改，比搞貿(mào)易保護主義的稅改要強。中國要用好已有的工作基礎，保持戰(zhàn)略定力，通過國際稅改，進一步宣示好、落實好中國政府的立場，充分發(fā)揮好稅收對全球經(jīng)濟發(fā)展和全球經(jīng)濟治理的獨特作用。措施二：尋求戰(zhàn)略支撐。中國要通過國際稅改形成對特朗普政府的戰(zhàn)略壓力和戰(zhàn)略牽制，就必須針對目前國際稅改存在的突出問題，加強與各相關國家和國際組織的溝通與磋商，形成最大公約數(shù)，構(gòu)建廣泛的統(tǒng)一戰(zhàn)線。一是高舉建立公平合理的國際稅收秩序的大旗，代表好、維護好發(fā)展中國家的利益，并以“一帶一路”為切入點，與相關發(fā)展中國家探索建立經(jīng)濟互利、稅源共享、公平合理、征管簡便的新型國家間稅收關系和國際稅源分配原則。在理論上、實踐上形成與特朗普利己型稅改的強烈反差，占領國際稅改道德的、規(guī)則的制高點，增強中國在國際稅改中的吸引力和領導力；二是利用特朗普聚焦國內(nèi)稅改，對國際稅改相對漠然的有利時機，推動國際稅改民主機制的建立，打破OECD各國尤其是西方大國的壟斷地位，吸收更多的發(fā)展中國家參與決策；三是利用特朗普大規(guī)模減稅和單邊行動在西方國家引起的矛盾和摩擦，與大力支持國際稅改并率先深化落實的歐盟委員會加強合作，防止特朗普稅改引發(fā)稅收競爭的骨牌效應和無序狀態(tài)；四是加強與聯(lián)合國、國際貨幣基金組織等國際組織的合作，更好地體現(xiàn)發(fā)展中國家利益的正確立場和專業(yè)見解，通過政治支持、專業(yè)合作、經(jīng)濟資助等手段，借力打力，形成對特朗普稅改的更多壓力；五是加強與世界貿(mào)易組織（WTO）的溝通和合作，對特朗普稅改中有關邊境調(diào)節(jié)稅等嚴重違反WTO原則的做法進行集體抵制，支持歐盟國家和其他國家就邊境調(diào)節(jié)稅向WTO仲裁機構(gòu)進行申訴，以維護貿(mào)易自由化、便利化等基本原則。措施三：實施戰(zhàn)略防御。一是理論上防范。在國際稅收規(guī)則演變的過程中，發(fā)展中國家為維護自身權(quán)益進行了不懈的努力，其成果集中反映在聯(lián)合國協(xié)定范本和轉(zhuǎn)讓定價手冊上，但這兩項成果在實踐中落實的效果并不理想。近年來興起的BEPS行動計劃基本沒有吸收多少聯(lián)合國范本和手冊的成果和觀點，并在客觀上使其在國際上的影響力進一步被邊緣化。為此，中國應該不負發(fā)展中國家的眾望，加大對聯(lián)合國相關機構(gòu)的支持力度和合作深度，對范本和手冊進行研究和更新，擴大其在發(fā)展中國家相關國內(nèi)立法時的作用和影響。其次，面對國際稅改對跨國逃避稅的嚴厲打擊和美國等西方國家競相減稅進行稅源爭奪的新形勢，不少跨國公司將會出現(xiàn)總部回遷、資本回流、無形資產(chǎn)所有權(quán)回歸的新特點。美國等西方國家就會因為其在價值創(chuàng)造中技術(shù)、品牌、人才、管理、資金等關鍵要素的全覆蓋和經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式的一致性，而要求在全球利潤分配中占有更大的份額，發(fā)展中國家有限或微薄的利潤份額和利潤水平可能還要進一步降低和減少。中國應不失時機地通過聯(lián)合國和國際貨幣基金組織、世界銀行、世界貿(mào)易組織等國際機構(gòu)，組織經(jīng)濟學家和稅務專家，對全球利潤分配中的發(fā)展中國家立場進行深入研究和系統(tǒng)闡述，如經(jīng)濟行為地、收入來源地在利潤分配中的作用，市場因素在價值創(chuàng)造中的地位，公共服務、公共設施對稅源劃分的影響，本土化研發(fā)、營銷對全球利潤分配的影響，公式法在全球利潤分配中的可行性等，形成聯(lián)合國版的“BEPS”報告，為發(fā)展中國家應對特朗普稅改可能引發(fā)的稅源爭奪戰(zhàn)提供理論支撐。二是行動上防衛(wèi)。BEPS行動計劃推出后，國際社會普遍加強了國際稅收的立法和管理。一些國家特別是發(fā)展中國家在國內(nèi)立法時賦予對BEPS行動計劃相關規(guī)則的不同理解和定義，在一定程度上觸動了西方國家的既得利益，引起了跨國公司和西方國家的反彈。為此，OECD在BEPS相關行動計劃的后續(xù)技術(shù)方案中存在著偏離原有立場，向西方國家利益妥協(xié)的跡象，特朗普稅改計劃的利己