合并日的合并財務(wù)報表

主講人：會計學(xué)院彭艷2023/10/51合并財務(wù)報表性質(zhì)、合并范圍及方法1購買全部股份時的合并財務(wù)報表2非控制性權(quán)益的性質(zhì)及其計價32023/10/52主要內(nèi)容同一控制下合并日的合并財務(wù)報表5購買部分股份時的合并財務(wù)報表4第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表（consolidatedfinancialstatements）控股合并的特點通過取得多數(shù)股權(quán)實施控制控股方和被控股方各保持其法人地位，繼續(xù)獨立存在獨立核算控股合并的優(yōu)點取得股份比較容易，手續(xù)簡單以較少的資產(chǎn)（50%）控制較多的資產(chǎn)（100%）有限責(zé)任，母公司資產(chǎn)可得到保護2023/10/53第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表母公司個別財務(wù)報表中反映對子公司投資的局限：單行反映殘缺反映歪曲反映2023/10/54第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表合并報表的局限性缺乏個別公司詳細資料財務(wù)比率用途有限對子公司債權(quán)人及股東意義不大信息過于籠統(tǒng)，仍需要分部報告信息缺少利潤分配與納稅功能2023/10/552023/10/56第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。P32反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計會計主體由母公司編制，但對應(yīng)的主體是“合并集團”編制時以母子公司各自的報表為基礎(chǔ)，匯集相關(guān)報表項目，并將重復(fù)計算的項目予以抵銷2023/10/57第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。（2006）母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。（2014）子公司，是指被母公司控制的主體。（2014）2023/10/58第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表主體：企業(yè)被投資單位中可分割的部分結(jié)構(gòu)化主體2023/10/59第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表被投資單位中可分割的部分該部分的所有資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)益均與被投資方的其他部分相隔離。如果投資者認為自身能夠控制被投資方的“單獨主體”，則投資方應(yīng)僅將該單獨主體納入合并，而不是合并被投資方的其他部分如果投資方認為它能夠控制被投資方整體，而不是其中的“單獨主體”，則投資方應(yīng)將被投資方整體納入合并范圍，而不是單獨合并被投資方的中的“單獨主體”2023/10/510第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表結(jié)構(gòu)化主體由表決權(quán)或類似權(quán)利作為確定控制方的決定因素的主體不是結(jié)構(gòu)化主體指其設(shè)計導(dǎo)致在確定其控制方時不能將表決格或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式（如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等）2023/10/511結(jié)構(gòu)化主體例第一節(jié)合并財務(wù)報表概述二、合并財務(wù)報表的內(nèi)容合并資產(chǎn)負債表合并利潤表及利潤分配表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表附注中期期末編制合并財務(wù)報表至少應(yīng)當包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。（2014）2023/10/513第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（2014）投資方擁有對被投資方的權(quán)力因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額2023/10/514控制三要素間的關(guān)系控制對被投資者的權(quán)力承擔或有權(quán)獲得可變回報相聯(lián)系運用權(quán)力影響投資的回報的能力評估控制的過程評估控制（摘自CASNO.33實務(wù)操作指南——瑞華）識別權(quán)力：確定哪一方（如有）擁有權(quán)力，即目前有能力主導(dǎo)被投資方活動。權(quán)力包括：表決權(quán)潛在表決權(quán)任命關(guān)鍵人員的權(quán)力管理協(xié)議所賦予的決策權(quán)解雇關(guān)鍵人員的權(quán)力評估回報：評估投資方通過參與被投資方相關(guān)活動而享有的可變回報?；貓笥姓娴摹⒇撁娴幕騼烧呒嬗??；貓蟀ǎ杭t利報酬其他，例如規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)、成本節(jié)約、稀缺資源或產(chǎn)品、協(xié)同效應(yīng)，或其他投資者無法獲得的回報評估權(quán)力與回報之間的關(guān)系：評估投資方是否有能力運用其權(quán)力影響因參與被投資方的相關(guān)活動而享有的回報，確定投資方是主要責(zé)任人還是代理人?？紤]如下因素：決策權(quán)范圍其他方享有的權(quán)利薪酬水平因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔可變回報的風(fēng)險考慮被投資方的設(shè)立目的與設(shè)計第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力（二）因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報（三）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額（以上三項為控制定義的基本要素）（四）投資性主體（合并的豁免）2023/10/517第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力1.評估被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計被投資方的設(shè)計安排表明表決權(quán)是判斷控制的決定因素被投資方的設(shè)計安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素2.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力2023/10/518第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（一）投資方擁有對被投資方的權(quán)力3.確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)力除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上（直接持有、間接持有、直接與間接合計持有）的表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。2023/10/519第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍3.投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。2023/10/520第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍3.某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。此時投資方應(yīng)當考慮其具有實際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（五）投資方與被投資方之間是否存在特殊關(guān)系。2023/10/521第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（二）因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配、投資方對被投資方投資的價值變動因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性其他利益持有方無法得到的回報2023/10/522第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（三）有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額2023/10/523第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（四）投資性主體（合并的豁免）（新增）母公司應(yīng)當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當僅將為其活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制CFS；其他子公司不應(yīng)當予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。但，一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體納入合并財務(wù)報表范圍。2023/10/524第一節(jié)合并財務(wù)報表概述三、合并范圍（四）投資性主體投資性主體需同時滿足以下三個條件：該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者外獲取資金；唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；按照FV對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當符合下列所有特征：擁有一個以上投資；擁有一個以上投資者；投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。2023/10/525四、編制合并財務(wù)報表的程序母公司編制合并報表的前提準備統(tǒng)一會計期間、會計政策、列報貨幣必須統(tǒng)一企業(yè)集團內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間統(tǒng)一會計政策：要求子公司重編或母公司調(diào)整，如境外子公司某些業(yè)務(wù)無法按CAS進行調(diào)整的，按照IFRS進行調(diào)整，之后并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目貨幣計量單位必須一致2023/10/526四、編制合并財務(wù)報表的程序長期股權(quán)投資的方法？初始計量（購買法、權(quán)益結(jié)合法）、后續(xù)計量（成本法、權(quán)益法）2023/10/527報表合并的會計處理方法長期股權(quán)投資的會計處理方法權(quán)益法成本法購買法權(quán)益結(jié)合法權(quán)益法成本法結(jié)果與程序孰輕孰重？第一節(jié)合并財務(wù)報表概述四、編制合并財務(wù)報表的程序1.設(shè)置合并工作底稿。2.將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額2023/10/528第一節(jié)合并財務(wù)報表概述四、編制合并財務(wù)報表的程序3.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表不需調(diào)整非同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表需要調(diào)整4.計算各項目的合并金額5.填列合并財務(wù)報表2023/10/5292023/10/530企業(yè)集團合并報表的抵銷母公司子公司股權(quán)投資資產(chǎn)交易債權(quán)債務(wù)非控制股東母公司股東2023/10/531合并報表中需要抵銷的項目投資與被投資關(guān)系母公司的對子公司投資及其收益子公司的所有者權(quán)益及損益分配資產(chǎn)交易關(guān)系母子公司之間的購銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本、存貨中的未實現(xiàn)利潤其他資產(chǎn)交易中的價值變動及其未實現(xiàn)利潤債權(quán)債務(wù)關(guān)系母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付項目及其相應(yīng)的利息合并工作底稿（簡化）

20×7年單位：元項目單獨報表合計數(shù)抵銷與調(diào)整分錄合并金額母公司子公司借方貸方（利潤表項目）營業(yè)收入．．．．．．（資產(chǎn)負債表項目）貨幣資金．．．．．．（現(xiàn)金流量表項目）：……2023/10/5322023/10/533合并日的合并報表非控制權(quán)益的計算與列示股權(quán)投資差額的分攤?cè)〉霉蓹?quán)比例 股權(quán)投資差額 100% 零控制性權(quán)益 大于零 小于零第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并合并日需要編制的合并財務(wù)報表合并資產(chǎn)負債表合并日合并資產(chǎn)負債表編制的要點被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當以公允價值列示購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）大于母公司在子公司可辨認凈資產(chǎn)（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當確認為商譽2023/10/534第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并合并日合并資產(chǎn)負債表編制的要點（續(xù)）購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權(quán)投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司可辨認凈資產(chǎn)（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益2023/10/535第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表一、購買全部股份的控股合并子公司凈資產(chǎn)賬面價值=公允價值，無商譽2023/10/53615,000

25,000

60,000

100,000

第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表合并業(yè)務(wù)簡例例：P34，例1，賬面價值≠公允價值，正商譽2007年12月31日甲公司向乙公司的股東支付銀行存款605000元，購入了乙公司100%的發(fā)行在外股份。此外，甲公司還發(fā)生了與合并有關(guān)的費用：企業(yè)合并的手續(xù)費和法律費用60000元；其他間接費用42000元。甲、乙公司適用所得稅稅率均為25%。2023/10/537第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表記錄購入乙公司全部股份借：長期股權(quán)投資605000貸：銀行存款605000記錄與合并相關(guān)費用借：管理費用102000貸：銀行存款1020002023/10/538第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表簡化分析：合并成本=605000乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=賬面468000+公允價值差114000=582000商譽=605000-582000=230002023/10/539工作底稿2023/10/54023,000

240,000

70,000

142,000

605,00030,00078,0006,00016,000

抵消分錄（總分錄）借：子公司所有者權(quán)益項目（賬面金額）相關(guān)資產(chǎn)（公允價值與賬面之差） 商譽 貸：長期股權(quán)投資也可將此分錄分拆：2023/10/541第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表課程教材：（1）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄借：股本，乙公司240000資本公積，乙公司70000盈余公積，乙公司142000未分配利潤，乙公司16000合并價差137000貸：長期股權(quán)投資，甲公司6050002023/10/542第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表（2）將子公司資產(chǎn)、負債調(diào)整到購并日的公允價值借：存貨，乙公司30000固定資產(chǎn)，乙公司78000無形資產(chǎn)，乙公司6000商譽，乙公司23000貸：合并價差137000（3）母子公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付賬款——甲公司30000貸：應(yīng)收賬款——乙公司300002023/10/543第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表CPA教材：（1）調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債的公允價值借：存貨，乙公司30000固定資產(chǎn)，乙公司78000無形資產(chǎn)，乙公司6000貸：資本公積1140002023/10/544第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表（2）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄借：股本，乙公司240000資本公積，乙公司184000（70000+114000）盈余公積，乙公司142000未分配利潤，乙公司16000商譽23000貸：長期股權(quán)投資，甲公司605000（3）母子公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷借：應(yīng)付賬款——甲公司30000貸：應(yīng)收賬款——乙公司300002023/10/545第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表負商譽的處理子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值大于投資成本的差額，應(yīng)先復(fù)核這些資產(chǎn)和負債的公允價值，復(fù)核后還存在差額的，確認為合并當期的收益。2023/10/546第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表例：例2：（P40）A公司2011年12月31日用156000元銀行存款購入了B公司全部股份。B公司當時的股東權(quán)益為120000元，其中，股本100000元，資本公積15000元，盈余公積4000元，未分配利潤1000元。除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。（負商譽）2023/10/547第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表A公司編制取得B公司全部股份時的會計分錄借：長期股權(quán)投資156000貸：銀行存款156000

2023/10/548第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄借：股本，B公司100000資本公積，B公司15000盈余公積，B公司4000未分配利潤，B公司1000存貨，B公司6000固定資產(chǎn)，B公司28000無形資產(chǎn)，B公司14000貸：長期股權(quán)投資，A公司156000未分配利潤（負商譽）120002023/10/549合并價差資產(chǎn)增值第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表例3：A公司和B公司為非同一控制下的兩家獨立公司。20*6年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元，市價為6元）換取B公司原股東所有股票，合并后B公司繼續(xù)保留法人資格。假定A公司和B公司在合并前采用的會計政策相同。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負債及利潤表如下列表格所示。（負商譽）2023/10/5502023/10/551項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金5258618618存貨3842482582應(yīng)收賬款680018001800長期股權(quán)投資700025003400固定資產(chǎn)（凈值）1900057005800無形資產(chǎn)25005001920商譽0000資產(chǎn)總計444001160014120資產(chǎn)負債表（簡表）

20*6年6月30日單位：萬元2023/10/552項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值負債和所有者權(quán)益：短期借款770043004300應(yīng)付賬款540014561456其他負債600018441844負債合計1910076007600股本83001100資本公積6700700盈余公積3200850未分配利潤71001350所有者權(quán)益合計2530040006520負債和所有者權(quán)益總計4440011600資產(chǎn)負債表（簡表）

20*6年6月30日單位：萬元第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表購買日，A公司作取得B公司股權(quán)的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資60000000貸：股本10000000資本公積50000000我國：母公司賬上不確認負商譽2023/10/553第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表抵銷分錄借：股本11000000資本公積7000000盈余公積8500000未分配利潤13500000存貨1000000長期股權(quán)投資9000000固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)14200000貸：長期股權(quán)投資60000000

未分配利潤（營業(yè)外收入）

52000002023/10/5

54合并資產(chǎn)負債表工作底稿（簡表）

20*6年6月30日單位：萬元

2023/10/555項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并金額A公司B公司借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金52586185876存貨3842482（1）1004424應(yīng)收賬款680018008600長期股權(quán)投資130002500（1）900（1）600010400固定資產(chǎn)（凈值）190005700（1）10024800無形資產(chǎn)2500500（1）14204420商譽000資產(chǎn)總計50400116002520600058520合并資產(chǎn)負債表工作底稿（簡表）

20*6年6月30日單位：萬元

2023/10/556項目單獨報表抵銷與調(diào)整分錄合并金額A公司B公司借方貸方負債和所有者權(quán)益：短期借款7700430012000應(yīng)付賬款540014566856其他負債600018447844負債合計19100760026700股本93001100（1）11009300資本公積11700700（1）70011700盈余公積3200850（1）850（1）523252未分配利潤71001350（1）1350（1）4687568所有者權(quán)益合計313004000500052031820負債和所有者權(quán)益總計504001160058520第二節(jié)購買全部股份時的合并財務(wù)報表總結(jié)：我國：會計分錄（購買法）：借：長期股權(quán)投資（支付對價FV）貸：銀行存款正商譽抵銷分錄：負商譽抵銷分錄：借：子公司所有者權(quán)益項目（賬面金額）相關(guān)資產(chǎn)（公允價值與賬面之差） 貸：長期股權(quán)投資 未分配利潤2023/10/557第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論非控制權(quán)益的性質(zhì)（NCI）母公司理論經(jīng)濟實體理論變通的實體理論2023/10/558第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論母公司理論即合并財務(wù)報表反映母公司所能控制的所屬子公司的經(jīng)濟資源少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的列示商譽：不確認少數(shù)股東權(quán)益部分商譽少數(shù)股東權(quán)益計量：按其享有子公司凈資產(chǎn)賬面價值份額計量已不被采用2023/10/559第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論例4：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/10/560項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款40000003400000600000第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資33000000貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于母公司的商譽＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝34

000

000×20％＝6

800

0002023/10/561第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論經(jīng)濟實體理論該理論認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，合并財務(wù)報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。NCI的計量與列示商譽的計量：fullgoodwillFW=母公司商譽+非控制性股東商譽=（母公司支付對價-可辨認凈資產(chǎn)母公司份額）+（NCI部分對價-可辨認凈資產(chǎn)NCI份額）美國采用，IFRS選用2023/10/562第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論例4續(xù)：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/10/563項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款40000003400000600000第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資33000000貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于全體股東的商譽＝[33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％]÷80％＝1

250000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司凈資產(chǎn)公允價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（33

000

000÷80％）×20％＝8250

0002023/10/564第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論綜合理論（我國采用，IFRS選用）非同一控制下的控股合并母公司理論與經(jīng)濟實體理論的融合（變通的經(jīng)濟實體理論）非控制性權(quán)益的計算：子公司凈資產(chǎn)公允價值×非控制權(quán)益比例非控制性權(quán)益的列示：屬于集團所有者股東權(quán)益，但不屬于母公司合并資產(chǎn)負債表權(quán)益中單列非控制性損益：外部股東收益，列于合并利潤表凈利潤下2023/10/5652023/10/566第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論例4續(xù)：2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。2023/10/567項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產(chǎn)10

00000015

0000005

000000無形資產(chǎn)600000800000200000長期應(yīng)付款40000003400000600000第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論投資時甲公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資33000000貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于母公司的商譽＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權(quán)益的計算按照子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

0002023/10/568第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表一、編制合并財務(wù)報表的理論假設(shè)P公司投資70萬元取得S公司70%的股權(quán)，取得日S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為70萬元，重估的公允價值為90萬元。2023/10/569商譽重估價值20萬凈資產(chǎn)賬面價值70萬7萬14萬49萬7萬14萬49萬7萬14萬49萬母公司投資少數(shù)權(quán)益母公司投資少數(shù)權(quán)益母公司投資少數(shù)權(quán)益第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表例5：P432010年12月31日丙公司發(fā)行660000股每股面值1元（市價2.295元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付下與合并有關(guān)的費用：手續(xù)費和法律費用63000元；證券發(fā)行費87000元。合并前丙公司和丁公司的個別財務(wù)報表如下表所示。2023/10/5702023/10/5項目丙公司丁公司銷售收入71500001250000銷售成本5066000780000管理費用52800090000銷售費用703000123000財務(wù)費用49800057000所得稅8500070000凈利潤270000130000加：年初未分配利潤280008000可供分配利潤298000138000減：提取盈余公派現(xiàn)金股利12000061000年末未分配利潤4200012000712023/10/5資產(chǎn)丙公司丁公司負債及所有者權(quán)益丙公司丁公司銀行存款266000182000應(yīng)付所得稅3100018000存貨1470000650000其他負債32600001162000其他流動資產(chǎn)732000268000股本1200000500000固定資產(chǎn)（凈）45400001320000資本公積1832000293000無形資產(chǎn)12000盈余公積655000435000未分配利潤4200012000資產(chǎn)合計70200002420000負債及所有者權(quán)益合計7020000242000072第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表2010年12月31日，丁公司可辨認資產(chǎn)和負債除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。2023/10/5項目公允價值賬面價值差異存貨68000065000030000固定資產(chǎn)（凈）14900001320000170000無形資產(chǎn)4000040000合計2210000197000024000073第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表丙公司按購并法記錄合并業(yè)務(wù)的會計分錄（1）記錄合并丁公司的會計分錄借：長期股權(quán)投資（660000×2.295）1514700貸：股本（660000×1）660000資本公積854700（2）記錄與合并有關(guān)的費用借：管理費用63000資本公積87000貸：銀行存款1500002023/10/574第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表采用工作底稿法時應(yīng)編制的抵銷分錄母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄借：股本，丁公司500000資本公積，丁公司293500盈余公積，丁公司434500未分配利潤，丁公司12000存貨，丁公司30000固定資產(chǎn)，丁公司170000無形資產(chǎn)，丁公司40000商譽，丁公司182700貸：長期股權(quán)投資，丙公司1514700少數(shù)股東權(quán)益（1480000×10％）1480002023/10/5752023/10/5項目丙公司丁公司調(diào)整與抵銷合并主體借方貸方

資產(chǎn)銀行存款存貨其他流動資產(chǎn)長期股權(quán)投資合并價差固定資產(chǎn)（凈）無形資產(chǎn)商譽資產(chǎn)合計負債及所有者權(quán)益應(yīng)付所得稅其他負債股本資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益負債及所有者權(quán)益合計11600014700007315001514700454000012000838470031000326000018600002536700655000420008384700018200065000026800013200002420000180001162000500000293000435000120002420000（2）30000（1）398700（2）170000（2）40000（2）182700（1）500000（1）293000（1）435000（1）12000（1）1514700（2）398700（1）124000（2）240002980002150000100000060300005200018270097127004900044220001860000253670065500042000148000971270076第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表丙公司合并資產(chǎn)負債表2007年12月31日單位：元資產(chǎn)負債及所有者權(quán)益銀行存款298000應(yīng)付所得稅49000存貨2150000其他負債4422000其他流動資產(chǎn)1000000股本1860000固定資產(chǎn)（凈）6030000資本公積2536700無形資產(chǎn)52000盈余公積655000商譽182700未分配利潤42000少數(shù)股東權(quán)益148000

資產(chǎn)合計9712700負債及所有者權(quán)益合計97127002023/10/577第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例（綜合理論）例6：2008年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.75元），取得了S公司70％的股權(quán)。當日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示（單位：萬元）：2023/10/5782023/10/579項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)700030005500無形資產(chǎn)45005001500商譽000資產(chǎn)總計30012.50835513700負債和所有者權(quán)益：短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他負債375300300負債合計662528502850實收資本（股本）75002500資本公積50001500盈余公積5000500未分配利潤5887.501005所有者權(quán)益合計23387.50550510850負債和所有者權(quán)益總計30012.50835513700第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P公司購買日的會計分錄借：長期股權(quán)投資 87500000貸：股本 10000000資本公積——股本溢價775000002023/10/580第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P對價FVS可辨認凈資產(chǎn)賬面價值SFV商譽=少數(shù)股權(quán)權(quán)益=2023/10/581第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表二、業(yè)務(wù)舉例P公司編制購買日的合并資產(chǎn)負債表的抵銷分錄借：實收資本25000000資本公積 15000000盈余公積 5000000未分配利潤10050000存貨 1950000長期股權(quán)投資16500000固定資產(chǎn)25000000無形資產(chǎn) 10000000商譽 11550000貸：長期股權(quán)投資 87500000少數(shù)股東權(quán)益 325500002023/10/5822023/10/583項目P公司S公司調(diào)整與抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金4312.504504762.50存貨62002556650應(yīng)收賬款300020005000長期股權(quán)投資1375021508800固定資產(chǎn)7000300012500無形資產(chǎn)45005006000商譽001155資產(chǎn)總計38762.50835544867.50負債和所有者權(quán)益：短期借款250022504750應(yīng)付賬款37503004050其他負債375300675負債合計662528509475實收資本（股本）850025008500資本公積12750150012750盈余公積50005005000未分配利潤5887.5010055887.50少數(shù)股東權(quán)益3255所有者權(quán)益合計32137.50550535392.50負債和所有者權(quán)益總計38762.50835544867.50第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表負商譽的處理在購買非全資子公司的合并業(yè)務(wù)中，負商譽的處理基本與購買全資子公司的情形相同。例：P47沿用上例資料，A公司用148200元（156000×95％）銀行存款購入B公司全部股份的95%。其他條件不變。2023/10/584第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表A公司編制取得B公司95%股份時的會計分錄（我國）借：長期股權(quán)投資148200貸：銀行存款1482002023/10/585第三節(jié)購買部分股份時的合并財務(wù)報表A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄借：股本，B公司100000資本公積，B公司15000盈余公積，B公司5000存貨，B公司6000固定資產(chǎn)，B公司28000無形資產(chǎn)，B公司14000貸：長期股權(quán)投資，A公司148200少數(shù)股東權(quán)益（168000×5％）8400未分配利潤114002023/10/586第四節(jié)下推會計下推會計push-downaccountingAICPA在1979年10月30日：一個會計主體在其個別財務(wù)報表中，根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)股份的交易，重新確立會計和報告基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更。也稱：強制性調(diào)整會計，即子公司重新計價2023/10/587第四節(jié)下推會計仍沿用第三節(jié)中例子（例6，P48）資料，采用下推會計。母公司理論下推調(diào)整分錄：2023/10/588丁公司賬面價值公允價值下推調(diào)整調(diào)整后賬面價值存貨65000068000027000677000固定資產(chǎn)（凈）132000014900001530001473000無形資產(chǎn)400003600036000商譽（fullgoodwill）203000182700182700合計398700第四節(jié)下推會計仍沿用第三節(jié)中例子資料，采用下推會計。母公司理論下推調(diào)整分錄：借：存貨27000固定資產(chǎn)153000無形資產(chǎn)36000商譽182700盈余公積435000未分配利潤12000貸：資本公積8457002023/10/589第四節(jié)下推會計仍沿用第三節(jié)中例子資料，采用下推會計。經(jīng)濟實體理論下推調(diào)整分錄：2023/10/590丁公司賬面價值公允價值下推調(diào)整調(diào)整后賬面價值存貨65000068000030000680000固定資產(chǎn)（凈）132000014900001700001490000無形資產(chǎn)400004000040000商譽（fullgoodwill）203000203000203000合計443000第四節(jié)下推會計經(jīng)濟實體理論下推調(diào)整分錄：借：存貨30000固定資產(chǎn)170000無形資產(chǎn)40000商譽203000盈余公積435000未分配利潤12000貸：資本公積890000此后的合并抵銷分錄？2023/10/591第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表與非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法的主要區(qū)別合并日需要編制的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表被并子公司的凈資產(chǎn)不是按公允價值，而是按賬面價值合并，也不確認商譽2023/10/592第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄借：股本/實收資本（子公司賬面）資本公積（子公司賬面）盈余公積（子公司賬面）未分配利潤（子公司賬面）貸：長期股權(quán)投資（子公司股東權(quán)益×母公司持股比例）少數(shù)股東權(quán)益（子公司股東權(quán)益×少數(shù)股權(quán)比例）2023/10/593第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄同時，需要調(diào)整子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額借：資本公積（A＋B）貸：盈余公積（子公司賬面×母公司持股比例＝A）未分配利潤（子公司賬面×母公司持股比例＝B）注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減至零為限。2023/10/594第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表一、全部擁有子公司的合并財務(wù)報表例7：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進行經(jīng)營活動。A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權(quán)投資 7000000貸：銀行存款 70000002023/10/595第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表一、全部擁有的子公司A、B公司2008年6月30日的個別資產(chǎn)負債表如下：2023/10/596項目個別報表A公司B公司流動資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資7000負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資 700借：資本公積 200貸：盈余公積 50未分配利潤 150A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/10/597第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表2023/10/598項目個別報表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資7000（1）7000負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）150370第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表例8：（P51，例6）2007年12月31日甲公司發(fā)行每股面值1元的12000股股份，向乙公司股東換取乙公司100%的全部股份。此外，甲公司還發(fā)生了與合并有關(guān)的費用72000元。合并之前，甲公司和乙公司沒有發(fā)生公司間業(yè)務(wù)。2023/10/599甲公司和乙公司在合并完成前的財務(wù)報表如下表所示：2023/10/5項目甲公司乙公司銷售收入1188000720000銷售成本762000492000管理費用8700039000銷售費用10300049000財務(wù)費用4800036000所得稅4700026000凈利：年初未分配利潤80005000可供分配利：提取盈余公積7600040000分派現(xiàn)金股利4800025000年末未分配利潤25000160001002023/10/5資產(chǎn)甲公司乙公司負債及所有者權(quán)益甲公司乙公司銀行存款72000048000應(yīng)付賬款—甲公司30000存貨170000132000應(yīng)付所得稅3100012000應(yīng)收賬款—乙公司30000其他負債980000138000其他流動資本360000240000固定資產(chǎn)（凈）540000360000資本公積6000070000無形資產(chǎn)24000盈余公積136000142000未分配利潤2500016000資產(chǎn)合計1592000648000負債及所有者權(quán)益合計15920006480001012007年12月31日，乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，除以下三項資產(chǎn)外，均與其賬面價值相同。2023/10/5項目賬面價值公允價值存貨132000162000固定資產(chǎn)（凈）360000438000無形資產(chǎn)2400030000合計516000630000102第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表甲公司投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資468000貸：股本120000資本公積348000甲公司支付合并費用的會計分錄借：管理費用72000貸：銀行存款720002023/10/5103第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表甲公司的抵銷分錄借：股本，乙公司240000資本公積，乙公司70000盈余公積，乙公司142000未分配利潤，乙公司16000貸：長期股權(quán)投資，甲公司468000將被合并企業(yè)已實現(xiàn)留存收益自資本公積轉(zhuǎn)入借：資本公積158000貸：盈余公積142000未分配利潤160002023/10/5104第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表二、非全資子公司的合并財務(wù)報表例9：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權(quán)，B公司作為A公司的非全資子公司繼續(xù)進行經(jīng)營活動。A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權(quán)投資 5600000貸：銀行存款 56000002023/10/5105第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表二、非全資子公司A、B公司2008年6月30日的個別資產(chǎn)負債表如下：2023/10/5106項目個別報表A公司B公司流動資產(chǎn)700200固定資產(chǎn)1500900長期股權(quán)投資5600負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400資本公積 100盈余公積 50未分配利潤 150貸：長期股權(quán)投資 560少數(shù)股東權(quán)益140借：資本公積 160貸：盈余公積 40未分配利潤 120A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/10/5107第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表A公司在合并日編制的合并工作底稿2023/10/5108項目個別報表調(diào)整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資5600（1）5600負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）160220盈余公積20050（1）50（2）40240未分配利潤220150（1）150（2）120340少數(shù)股東權(quán)益（1）140140第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表例10：2007年12月31日丙公司發(fā)行660000股每股面值1元（市價2.2元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付了如下與合并有關(guān)的費用：手續(xù)費和法律費用62700元；證券發(fā)行費87300元。假設(shè)該合并為同一控制下企業(yè)合并。合并前丙公司和丁公司的個別財務(wù)報表如下表所示。2023/10/51092023/10/5項目丙公司丁公司銷售收入71500001250000銷售成本5066000780000管理費用52800090000銷售費用703000123000財務(wù)費用49800057000所得稅8500070000凈利潤270000130000加：年初未分配利潤280008000可供分配利潤298000138000減：提取盈余公派現(xiàn)金股利12000061000年末未分配利潤42000120001102023/10/5資產(chǎn)丙公司丁公司負債及所有者權(quán)益丙公司丁公司銀行存款266000182000應(yīng)付所得稅3100018000存貨1470000650000其他負債32600001162000其他流動資產(chǎn)732000268000股本1200000500000固定資產(chǎn)（凈）45400001320000資本公積1832000293000無形資產(chǎn)12000盈余公積655000435000未分配利潤4200012000資產(chǎn)合計70200002420000負債及所有者權(quán)益合計70200002420000111第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表2007年12月31日，丁公司可辨認資產(chǎn)和負債除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。2023/10/5項目公允價值賬面價值差異存貨68000065000030000固定資產(chǎn)（凈）14900001320000170000無形資產(chǎn)4000040000合計22100001970000240000112第五節(jié)同一控制下合并日合并財務(wù)報表丙公司投資的會計分錄借：長期股權(quán)投資1116000貸：股本660000資本公積