工程質(zhì)保金的賬務(wù)處理建設(shè)工程質(zhì)量保證金(以下簡稱工程質(zhì)保金)是指建設(shè)單位與建筑企業(yè)在建設(shè)工程施工合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證建筑企業(yè)在缺陷責(zé)任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行維修的資金。近年來，建筑企業(yè)工程質(zhì)保金在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重逐年上升，被建設(shè)單位扣除的情況也時有發(fā)生。新收入準(zhǔn)則下，工程質(zhì)保金的會計處理發(fā)生了重大變化，“營改增”以后，工程質(zhì)保金的納稅義務(wù)發(fā)生時間也發(fā)生較大變化，為規(guī)范工程質(zhì)保金的稅務(wù)和會計處理，本文擬從作為承包人的建筑企業(yè)角度出發(fā)，以最新會計準(zhǔn)則和稅收政策為依據(jù)，對工程質(zhì)保金扣留、返還、扣除等環(huán)節(jié)的稅會處理進(jìn)行分析。一、工程質(zhì)保金的涉稅處理（一）增值稅根據(jù)《建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理辦法》（建質(zhì)〔2017〕138號）的規(guī)定，缺陷責(zé)任期內(nèi)，承包人認(rèn)真履行合同約定的責(zé)任，到期后，承包人向發(fā)包人申請返還保證金。缺陷責(zé)任期一般為1年，最長不超過2年，由發(fā)、承包雙方在合同中約定?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第四十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期。因此，如未出現(xiàn)質(zhì)量缺陷情形，缺陷責(zé)任期滿之后，作為承包人的建筑企業(yè)已取得工程質(zhì)保金的無條件收款權(quán)，即已達(dá)到書面合同確定的付款日期，增值稅納稅義務(wù)隨之發(fā)生。實(shí)踐中，發(fā)包人拖欠承包人已到期工程質(zhì)保金屢見不鮮，為了維護(hù)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)在“營改增”后只減不增，《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)承包人原因?qū)е碌馁|(zhì)量缺陷時，建筑企業(yè)如自行維修，則其發(fā)生的維修費(fèi)用對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣；如未履行維修義務(wù)，被發(fā)包人扣除工程質(zhì)保金，建筑企業(yè)已提前開票的，應(yīng)按照銷售折讓向發(fā)包人開具紅字發(fā)票沖減當(dāng)期銷項稅額，未提前開票的，則被扣除部分不繳納增值稅，建筑企業(yè)只需按照實(shí)際收款金額，在實(shí)際收款當(dāng)天確認(rèn)銷項稅額。（二）企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，建筑工程項目的企業(yè)所得稅收入，按照完工進(jìn)度分期確認(rèn)。按照建筑法規(guī)和行業(yè)慣例，工程質(zhì)保金有兩種扣留方式，一是隨工程進(jìn)度款支付逐次扣留，二是工程竣工時一次扣留。無論何種方式，對于竣工結(jié)算之后缺陷責(zé)任期之前的工程質(zhì)保金，其對應(yīng)的企業(yè)所得稅收入均已全額確認(rèn)在相關(guān)年度，如無質(zhì)量缺陷情形，建筑企業(yè)到期收回工程質(zhì)保金時，屬于債權(quán)的收回，不涉及當(dāng)期的企業(yè)所得稅。缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)可歸因于承包人的質(zhì)量缺陷時，建筑企業(yè)自行維修所發(fā)生的維修費(fèi)用，以及建筑企業(yè)未履行維修義務(wù)被發(fā)包人扣除的工程質(zhì)保金，均屬于與建筑企業(yè)取得收入相關(guān)的支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。如果建筑企業(yè)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則，在缺陷責(zé)任期內(nèi)計提了產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債，則應(yīng)在計提年度計算應(yīng)納稅所得額時做納稅調(diào)增，實(shí)際發(fā)生維修時或未履行維修義務(wù)被發(fā)包人扣除工程質(zhì)保金時，再做相應(yīng)納稅調(diào)減。缺陷責(zé)任期滿，由于業(yè)主違約或者資金緊張而導(dǎo)致建筑企業(yè)應(yīng)收未收的工程質(zhì)保金，其質(zhì)保屬性已經(jīng)滅失，性質(zhì)上與企業(yè)到期債權(quán)無異，符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件的，可以作為壞賬損失在企業(yè)所得稅前扣除。二、工程質(zhì)保金的會計處理以企業(yè)會計準(zhǔn)則為背景，筆者將工程質(zhì)保金的會計處理分成四個環(huán)節(jié)。（一）扣留環(huán)節(jié)根據(jù)《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）有關(guān)條款的約定，除當(dāng)事人另有約定外，工程質(zhì)保金的扣留通常是發(fā)包人在支付工程進(jìn)度款時逐次扣留，發(fā)包人累計扣留的質(zhì)量保證金不得超過工程價款結(jié)算總額的3%。如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)未向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)進(jìn)度款計量單上所扣留工程質(zhì)保金的不含稅金額，借記“合同資產(chǎn)—質(zhì)保金”科目，根據(jù)應(yīng)收的增值稅稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅額”科目，根據(jù)所扣留工程質(zhì)保金的不含稅金額，貸記“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目，根據(jù)對應(yīng)的銷項稅額或應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目。如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)發(fā)票上不含稅金額，借記“合同資產(chǎn)—質(zhì)保金”科目，根據(jù)發(fā)票上稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，根據(jù)所扣留工程質(zhì)保金的不含稅金額，貸記“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目，根據(jù)發(fā)票上稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅”科目。（二）計提產(chǎn)品質(zhì)量保證缺陷責(zé)任期內(nèi)，建筑企業(yè)根據(jù)或有事項會計準(zhǔn)則計提產(chǎn)品質(zhì)量保證時，應(yīng)根據(jù)最佳估計數(shù)，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債—產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目。實(shí)際發(fā)生維修費(fèi)用或者被業(yè)主扣除工程質(zhì)保金時，根據(jù)相應(yīng)金額借記“預(yù)計負(fù)債—產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目，貸記“銀行存款”或“合同資產(chǎn)—質(zhì)保金”科目。（三）被業(yè)主扣除缺陷責(zé)任期內(nèi)，出現(xiàn)可歸因于建筑企業(yè)的質(zhì)量缺陷事項，且建筑企業(yè)未履行維修義務(wù)，業(yè)主可根據(jù)合同約定扣除相應(yīng)金額的質(zhì)保金。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)主下發(fā)通知書上注明的扣除金額，借記“銷售費(fèi)用”“預(yù)計負(fù)債”“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，貸記“合同資產(chǎn)—質(zhì)保金”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅額”等科目。（四）到期返還缺陷責(zé)任期滿，且無質(zhì)量缺陷，或者缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)質(zhì)量缺陷，建筑企業(yè)履行了維修義務(wù)，且經(jīng)業(yè)主認(rèn)可，則此時工程質(zhì)保金轉(zhuǎn)變?yōu)闊o條件收款權(quán)。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)無條件收款權(quán)的含稅金額，借記“應(yīng)收賬款—質(zhì)保金”科目，根據(jù)不含稅金額貸記“合同資產(chǎn)—質(zhì)保金”科目，根據(jù)應(yīng)收的增值稅稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅額”科目。實(shí)際收回時，根據(jù)實(shí)際收回的資金，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。此時增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，如質(zhì)保金扣留時未向業(yè)主開票，此時應(yīng)將對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項稅額結(jié)轉(zhuǎn)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅”科目。三、案例分析甲公司適用企業(yè)會計準(zhǔn)則，下屬某一般計稅方法工程項目適用增值稅稅率為9%，2021年12月竣工結(jié)算時業(yè)主扣留工程質(zhì)保金218萬元，甲公司未向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票。該工程質(zhì)量缺陷責(zé)任期為2022年1月1日至2023年12月31日。2022年12月，甲公司針對此項目計提產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負(fù)債40萬元。2023年3月，該工程發(fā)生可歸因于甲公司的質(zhì)量缺陷，業(yè)主要求甲公司履行維修義務(wù)。甲公司因任務(wù)繁忙，人手短缺，與業(yè)主商議并達(dá)成一致，由業(yè)主自行委托其他企業(yè)維修，所發(fā)生費(fèi)用在甲公司質(zhì)保金中據(jù)實(shí)扣除，實(shí)際發(fā)生維修費(fèi)用54.5萬元。2024年1月15日，甲公司收到剩余工程質(zhì)保金163.5萬元，并向業(yè)主開具等額發(fā)票。甲公司會計處理如下，單位：萬元。（一）2021年12月扣留質(zhì)保金借：合同資產(chǎn)—質(zhì)保金200應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅額18貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算200應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額18（二）2022年12月計提產(chǎn)品質(zhì)量保證借：銷售費(fèi)用40貸：預(yù)計負(fù)債—產(chǎn)品質(zhì)量保證402022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，納稅調(diào)增40萬元。（三）2023年3月收到業(yè)主扣除質(zhì)保金通知借：預(yù)計負(fù)債—產(chǎn)品質(zhì)量保證40應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額4.5銷售費(fèi)用10貸：合同資產(chǎn)—質(zhì)保金50應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅額4.52023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，納稅調(diào)減4