【tips】本文由梁志飛老師精心收編整理，同學(xué)們學(xué)習(xí)財(cái)稅會計(jì)定要踏踏實(shí)實(shí)把基本功練好！財(cái)稅實(shí)務(wù)海關(guān)估價(jià)的難點(diǎn)——特許權(quán)使用費(fèi)隨著國際貿(mào)易的發(fā)展、知識產(chǎn)權(quán)在國際貿(mào)易中地位的提升，特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)稅問題的重要性也愈見凸顯。然而作為復(fù)雜的技術(shù)性海關(guān)估價(jià)難題，各國對同樣問題認(rèn)識不一普遍存在，即便在WCO（世界海關(guān)組織）每年召開的估價(jià)研討會上，各國提出的特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)疑難案例經(jīng)過反復(fù)討論，也經(jīng)常無法達(dá)成共識；在國內(nèi)，有些地方的海關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在特許權(quán)使用費(fèi)的支付后，未經(jīng)質(zhì)疑和磋商程序就認(rèn)定應(yīng)該全部應(yīng)稅，有的海關(guān)則持相反觀點(diǎn)。所以即使世界500強(qiáng)外商投資或合資企業(yè)也遭遇困惑，在接受海關(guān)稽查、核查和海關(guān)緝私部門調(diào)查時(shí)，對于巨額的特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的問題上也會與海關(guān)產(chǎn)生爭議，甚至對隨之而來的違規(guī)乃至犯罪風(fēng)險(xiǎn)渾然不覺。現(xiàn)筆者對近來辦理案件中涉及、相關(guān)企業(yè)關(guān)切的有關(guān)問題進(jìn)行梳理、不完全總結(jié)如下：

一、我國海關(guān)法上特許權(quán)使用費(fèi)的概念

根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》（海關(guān)總署令第213號，以下稱《審價(jià)辦法》）的相關(guān)規(guī)定，我國海關(guān)法上的特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用。

而根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十條則規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（七）項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。

從以上規(guī)定可以看出，我國海關(guān)法上和稅法上對特許權(quán)使用費(fèi)無論是在權(quán)利類型還是在范圍上都是有區(qū)別的。海關(guān)的特許權(quán)適用范圍更為廣泛，不但包含使用權(quán)還包含所有權(quán)或全部權(quán)利，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的特許權(quán)在權(quán)利范圍上僅包含使用權(quán)而不包含所有權(quán)。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)的特許權(quán)在類別則更為廣泛，還包含了動產(chǎn)的租金（部分稅收協(xié)定下）、設(shè)計(jì)、模型和圖紙等（設(shè)計(jì)、模型和圖紙等也可能構(gòu)成海關(guān)定義的特許權(quán)中的專有技術(shù)范圍）和技術(shù)許可過程中的支持指導(dǎo)服務(wù)（這部分服務(wù)費(fèi)用可能構(gòu)成海關(guān)估價(jià)下的間接支付費(fèi)用）。

二、是否所有的特許權(quán)使用費(fèi)都需要計(jì)入完稅價(jià)格

我國在加入世貿(mào)組織后宣布實(shí)施WTO《海關(guān)估價(jià)協(xié)定》，這一協(xié)議正式成為海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)征稅的基本依據(jù)。然而《WTO估價(jià)協(xié)定》關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)稅的規(guī)定因過于簡單而缺乏操作性，在實(shí)務(wù)中最常被作為特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)稅判斷依據(jù)的是《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》（以下簡稱《關(guān)稅條例》）和《審價(jià)辦法》。

《關(guān)稅條例》明確規(guī)定，進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，應(yīng)當(dāng)包括作為該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件，買方必須支付的、與該貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)。

《審價(jià)辦法》第十一條規(guī)定：以成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格時(shí)，未包括在該貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中的下列費(fèi)用或者價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入完稅價(jià)格：…….（三）買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)，但是符合下列情形之一的除外：1．特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無關(guān)；2．特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。

《審價(jià)辦法》第十三條規(guī)定：符合下列條件之一的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視為與進(jìn)口貨物有關(guān)：（一）特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1．含有專利或者專有技術(shù)的；2．用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的；3．為實(shí)施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計(jì)或者制造的。（二）特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付商標(biāo)權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1．附有商標(biāo)的；2．進(jìn)口后附上商標(biāo)直接可以銷售的；3．進(jìn)口時(shí)已含有商標(biāo)權(quán)，經(jīng)過輕度加工后附上商標(biāo)即可以銷售的。（三）特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付著作權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1．含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容的進(jìn)口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似載體的形式；2．含有其他享有著作權(quán)內(nèi)容的進(jìn)口貨物。（四）特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，且進(jìn)口貨物屬于下列情形之一的：1．進(jìn)口后可以直接銷售的；2．經(jīng)過輕度加工即可以銷售的。

因此只有符合海關(guān)法上述相關(guān)規(guī)定的進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)才屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，而其它特許權(quán)使用費(fèi)則不屬于海關(guān)監(jiān)管。

據(jù)此，海關(guān)在判斷特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅時(shí)，會考慮以下幾個(gè)問題：（1）特許權(quán)使用費(fèi)是否與進(jìn)口貨物有關(guān)？（2）特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)向境外支付？（3）特許權(quán)使用費(fèi)的支付是否構(gòu)成貨物進(jìn)口銷售的條件？當(dāng)答案都是肯定的時(shí)，相應(yīng)的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，如果有一個(gè)問題的答案是否定的，則不計(jì)入完稅價(jià)格。

【例】國內(nèi)一家服裝生產(chǎn)企業(yè)A與美國B公司簽訂《商標(biāo)使用協(xié)議》，獲準(zhǔn)在國內(nèi)生產(chǎn)銷售的服裝上使用A的商標(biāo)，作為代價(jià)，這家企業(yè)對外支付每套服裝6美元的商標(biāo)使用費(fèi)。

【分析】由于案中《商標(biāo)使用協(xié)議》針對A在國內(nèi)生產(chǎn)、銷售的服裝，其進(jìn)口環(huán)節(jié)并無對應(yīng)的有形貨物，因此該商標(biāo)使用費(fèi)不屬于海關(guān)征稅的管轄范圍。

三、特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅、是否屬于重復(fù)征稅

很多企業(yè)有疑惑，認(rèn)為特許權(quán)通過非貿(mào)項(xiàng)下付款，特許權(quán)使用費(fèi)已在國內(nèi)稅務(wù)部門納稅，并開具《境外勞務(wù)費(fèi)用不予征稅確認(rèn)證明》，因此不屬于海關(guān)征稅的管理范圍；另有納稅義務(wù)人認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)已在國內(nèi)稅務(wù)局上繳了相應(yīng)的營業(yè)稅與預(yù)提所得稅，海關(guān)在此對改費(fèi)用征稅，屬于對同一課稅對象的重復(fù)征稅。

的確，單純的技術(shù)貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易不屬于海關(guān)征稅的管理范疇。但如果特許權(quán)與進(jìn)口有形貨物有關(guān)，且構(gòu)成銷售條件的，依據(jù)《審價(jià)辦法》第十一條的規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)作為進(jìn)口貨物成交價(jià)格的一部分，計(jì)入貨物的完稅價(jià)格。

對是否重復(fù)征稅的這一有爭議的問題上，我國海關(guān)的做法雖然飽受爭議，但其普遍意見一直認(rèn)為：海關(guān)法上的特許權(quán)使用費(fèi)和稅法上的特區(qū)權(quán)使用費(fèi)不僅在權(quán)利類型和范圍上存在區(qū)別，其課稅對象和納稅義務(wù)人完全不同——即國內(nèi)營業(yè)稅和所得稅的課稅對象為特許權(quán)，納稅義務(wù)人為無形資產(chǎn)的賣方；而海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)的課稅對象為進(jìn)口的有形貨物，納稅義務(wù)人則為有形貨物的買房——海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)征稅不存在重復(fù)征稅的問題。

四、海關(guān)是怎么發(fā)現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)的

有的企業(yè)很困惑，特許權(quán)使用費(fèi)沒有隨進(jìn)口貨物一并進(jìn)口申報(bào)，如此隱秘，海關(guān)是如何查發(fā)的呢？

實(shí)踐中，海關(guān)通過以下（包括但不限于）環(huán)節(jié)和過程發(fā)現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)：

1.審查單證。海關(guān)不僅審查貨物銷售合同，同時(shí)也會有重點(diǎn)地審查可能記錄特許權(quán)使用費(fèi)的其他協(xié)議名稱的文件，如合資合作協(xié)議、技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、技術(shù)補(bǔ)充協(xié)議、公司章程、開發(fā)合同等。在上述協(xié)議中，特許權(quán)使用費(fèi)不一定以專利費(fèi)、技術(shù)費(fèi)或商標(biāo)費(fèi)的名稱存在，也可能以入門費(fèi)、提成費(fèi)、技術(shù)援助費(fèi)等名稱出現(xiàn)。為獲取可能與特許權(quán)使用費(fèi)有關(guān)的相關(guān)合同等單證，海關(guān)可以啟動質(zhì)疑程序，以審查進(jìn)口單位特許權(quán)使用費(fèi)的基本狀況和進(jìn)口貨物的實(shí)際狀況。

2.補(bǔ)充申報(bào)。海關(guān)在審價(jià)過程中，發(fā)現(xiàn)或者懷疑進(jìn)口貨物可能存在對外支付特許權(quán)使用費(fèi)情形的，常常會制發(fā)《中華人民共和國價(jià)格補(bǔ)充申報(bào)通知書》，書面通知進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人或委托的報(bào)關(guān)企業(yè)按要求填寫《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物價(jià)格補(bǔ)充申報(bào)單》，要求企業(yè)就特許權(quán)使用費(fèi)的支付情況向海關(guān)進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)，并提供涉及特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)合同和協(xié)議。通過對補(bǔ)充申報(bào)內(nèi)容的審核，明確是否存在特許權(quán)使用費(fèi)。3.付匯審核。一般來說，特許權(quán)使用費(fèi)的對外支付是根據(jù)特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)議通過非貿(mào)易項(xiàng)下對外付匯的方式來完成，所以可以通過對企業(yè)對外付匯情況的審查，確定是否存在特許權(quán)使用費(fèi)問題。4.后續(xù)核查、稽查。海關(guān)常根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)，針對性地對某些企業(yè)重點(diǎn)核查、稽查。2016年10月1日起施行《中華人民共和國海關(guān)稽查條例》（國務(wù)院令第670號令，以下簡稱《海關(guān)稽查條例》）加大了對提供虛假情況等違法行為的處罰力度，同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)化了海關(guān)稽查在加強(qiáng)事中事后監(jiān)管方面的職能作用，應(yīng)引起企業(yè)的充分注意。

另外需要注意的是，近年來海關(guān)積極落實(shí)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》關(guān)于“推動內(nèi)陸同沿海沿邊通關(guān)協(xié)作，實(shí)現(xiàn)口岸管理相關(guān)部門信息互換、監(jiān)管互認(rèn)、執(zhí)法互助（即“三互”）”要求，在“建立健全信息共享共用機(jī)制”、“推進(jìn)通關(guān)誠信體系建設(shè)”等方面都強(qiáng)調(diào)了不同部門之間的信息共享和互換，通過加強(qiáng)和外貿(mào)、稅務(wù)、外匯管理等部門的配合，查發(fā)力度越來越大，這也是海關(guān)越來越多的掌握企業(yè)非貿(mào)項(xiàng)下支付信息的原因所在。

五、能否參照其他國家海關(guān)的估價(jià)意見

某些跨國公司在世界各地設(shè)有分公司，其他國家海關(guān)可能未對其貿(mào)易中發(fā)生的特許使用費(fèi)實(shí)施征稅，或者認(rèn)定不計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格。因此一些企業(yè)會提出中國海關(guān)能否參照類似估價(jià)意見不予征稅。

的確，由于特許權(quán)使用費(fèi)具有支付相對獨(dú)立甚至隱蔽，海關(guān)查發(fā)難、認(rèn)定難、分?jǐn)傠y等特點(diǎn)，其估價(jià)問題儼然已經(jīng)成為世界海關(guān)的估價(jià)難點(diǎn)，各國對同樣情況的認(rèn)識不一實(shí)屬正常。甚至近年來，在WCO（世界海關(guān)組織）每年召開的估價(jià)研討會上，各國提出的特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)疑難案例經(jīng)過反復(fù)討論，也經(jīng)常無法達(dá)成共識。

同樣的，特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)問題也困擾著我國海關(guān)，有些地方的海關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在特許權(quán)使用費(fèi)的支付后，不加認(rèn)定就誤認(rèn)為應(yīng)該全部應(yīng)稅，有的海關(guān)不知道如何對查發(fā)的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行稅款的計(jì)征。

對此，筆者建議，跨國公司在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動，應(yīng)遵守中國海關(guān)的法律法規(guī)。實(shí)踐中，不論其他國家海關(guān)認(rèn)定是否應(yīng)稅，只要中國海關(guān)能夠證明特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物有關(guān)，且構(gòu)成貨物銷售條件，該筆特許權(quán)使用費(fèi)就應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格。另外，在海關(guān)緝私部門調(diào)查處理案件時(shí)，其他國家海關(guān)的估價(jià)意見，往往會成為排除企業(yè)故意甚至阻卻違法責(zé)任的有利證據(jù)。

六、合理避稅的建議可行嗎

筆者注意到，一些咨詢機(jī)構(gòu)給進(jìn)出口企業(yè)提出建議，企業(yè)在簽訂進(jìn)口合同或特許權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，分列特許權(quán)使用費(fèi)和與提供服務(wù)的相關(guān)費(fèi)用，并進(jìn)一步分列與進(jìn)口貨物有關(guān)與無關(guān)的費(fèi)用，以避免或減少因海關(guān)質(zhì)疑引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。

對此筆者不予置評，僅從規(guī)避和化解法律風(fēng)險(xiǎn)方面提供以下意見供參考：

首先，中國海關(guān)一貫秉承“誠信守法便利、失信違法懲戒”的原則進(jìn)行現(xiàn)代化改革，加之中國海關(guān)近年來積極全面深化改革，在立法和行政執(zhí)法上不斷加大稽查、核查的手段和力度，企業(yè)不可掉以輕心、心存僥幸。

其次，從2016年5月16日起，海關(guān)總署啟用新版進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單，其中新增“特殊關(guān)系確認(rèn)”、“價(jià)格影響確認(rèn)”和“支付特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)”等欄目，要求企業(yè)進(jìn)口報(bào)關(guān)時(shí)如涉及相關(guān)費(fèi)用需主動向海關(guān)申報(bào)。進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人向海關(guān)報(bào)關(guān)時(shí)必須根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》所列的包括特許權(quán)使用費(fèi)在內(nèi)的價(jià)格調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行如實(shí)申報(bào)。如果企業(yè)未如實(shí)申報(bào)，而海關(guān)在后續(xù)監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)等價(jià)格調(diào)整項(xiàng)目與進(jìn)口貨物有關(guān)并構(gòu)成進(jìn)口貨物銷售條件的，企業(yè)前期的申報(bào)行為就可能作為“申報(bào)不實(shí)”而受到海關(guān)處罰。

最后，如果海關(guān)掌握企業(yè)故意修改有關(guān)合同或相關(guān)單證而偷逃海關(guān)應(yīng)征稅款的話，企業(yè)直接負(fù)責(zé)的主管人員和直接責(zé)任人可能被追究走私犯罪的刑事責(zé)任。

七、企業(yè)如何特區(qū)權(quán)使用費(fèi)應(yīng)稅爭議問題

因行文篇幅所限，筆者不可能將特許權(quán)使用費(fèi)涉及的所有如應(yīng)稅問題和其他如計(jì)征、分?jǐn)偟葐栴}詳盡闡述，對企業(yè)遭遇的困惑未必能一一答疑釋惑，僅針對企業(yè)如何應(yīng)對與海關(guān)的爭議處理問題，提出以下意見和建議：

首先，充分溝通。由于法律規(guī)定的抽象和實(shí)際貿(mào)易的復(fù)雜性，海關(guān)在對特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅的認(rèn)定過程中，往往反復(fù)和企業(yè)進(jìn)行溝通交流，企業(yè)也應(yīng)在自愿、平等、誠信的條件下交流彼此的信息和意見。

其次，配合海關(guān)工作，主動及時(shí)提供相關(guān)單證等資料。在海關(guān)提出質(zhì)疑時(shí)，應(yīng)積極主動向海關(guān)提供完整、翔實(shí)的資料和可量化的數(shù)據(jù)，在海關(guān)面前樹立誠信形象的同時(shí)爭取合法利益的最大化；如果自行查發(fā)有違規(guī)或差錯(cuò)的，應(yīng)主動向海關(guān)批露，求得從輕、減輕或免于處罰。

最后，尋求專業(yè)人士