集團(tuán)資金拆借的稅收籌劃案例分析

關(guān)于集團(tuán)資金拆借的問(wèn)題，目前有兩個(gè)熱點(diǎn)：一方面，集團(tuán)資金

的拆借雖然是國(guó)家法規(guī)所不允許的，但現(xiàn)在很多企業(yè)包括上市公

司都在運(yùn)作并成為關(guān)聯(lián)方交易披露中所關(guān)注問(wèn)題；另一方面，通

過(guò)集團(tuán)資金拆借，合埋分擔(dān)借款費(fèi)用是納稅籌劃方法之一。E巧

前些日子給一家集團(tuán)企業(yè)A做內(nèi)控咨詢(xún)，也涉及到了這個(gè)問(wèn)題,

不防以該企業(yè)為案例談一談集團(tuán)資金拆借的稅收籌劃中的問(wèn)題。

一、A集團(tuán)企業(yè)的基本情況

這是一家迅速擴(kuò)張中的、家族式管理的民營(yíng)企業(yè)，隨著企

業(yè)的發(fā)展，逐漸形成了集團(tuán)化的管理模式。由于近年新公司的成

立和房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，造成外部資金的籌集的增加，并帶來(lái)巨

大的利息費(fèi)用。企業(yè)關(guān)注到了利息費(fèi)用稅前扣除對(duì)各公司納稅的

影響，并委托事務(wù)所進(jìn)行納稅籌劃并很快的實(shí)施。

二、稅務(wù)師的籌劃方案

（-）籌劃方案的基本內(nèi)容

在咨詢(xún)中，有幸的拜讀了對(duì)這家企業(yè)的稅收籌劃方案，揚(yáng)

揚(yáng)灑灑有兒十頁(yè)的內(nèi)容，看起來(lái)滿(mǎn)豐富的，便安下心來(lái)找出一天

的時(shí)間好好的學(xué)習(xí)一下。該籌劃從所得稅一直到印花稅、從會(huì)計(jì)

政策選擇具體到借款費(fèi)用的籌劃，為了籌劃單是建議企業(yè)成立新

公司就不只兩個(gè)三個(gè)。好象現(xiàn)在能用的稅收籌劃方法在這家企業(yè)

都一個(gè)不落的能用上了。但各個(gè)籌劃均是自說(shuō)自的，全然不考慮

一個(gè)稅種或者一個(gè)方案的運(yùn)行給企業(yè)帶來(lái)的其他稅種乃至經(jīng)營(yíng)

所造成的影響。

（二）借款費(fèi)用的籌劃

對(duì)借款費(fèi)用籌劃的思路基本是這祥的，由集團(tuán)內(nèi)公司向銀

行借款，統(tǒng)一將資金劃轉(zhuǎn)至集團(tuán)，然后由集團(tuán)向需求資金的企業(yè)

分別拆借并按照各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況分擔(dān)利息、，達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所

得額的目的。由于借款費(fèi)用的籌劃僅是一攬子籌劃的一個(gè)部分，

方案僅用了大半頁(yè)紙的樣子，基本上就是粘貼的相關(guān)的政策規(guī)定

和借款費(fèi)用由集團(tuán)統(tǒng)一分配對(duì)企業(yè)所得稅的影響，沒(méi)有具體操作

要求和規(guī)則。這也許是企業(yè)偏離方案的主要原因吧。

三、稅收籌劃方案的執(zhí)行情況

按照籌劃的思路，企業(yè)成立了財(cái)管中心，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)融通資

金，利息費(fèi)用發(fā)生時(shí)，財(cái)管中心按照下屬各公司經(jīng)營(yíng)情況下達(dá)利

息分?jǐn)側(cè)蝿?wù)。這樣我們?cè)谧稍?xún)中就發(fā)現(xiàn)，記賬憑證后邊的利息單

據(jù)許多是銀行開(kāi)具給關(guān)聯(lián)公司的，這種單據(jù)的列支的費(fèi)用不僅不

符合會(huì)計(jì)制度的要求同時(shí)更不符合所得稅合法扣除的要求?？?/p>

見(jiàn)，他們扭曲的執(zhí)行了稅務(wù)師籌劃的方案，并帶來(lái)了巨大的稅收

風(fēng)險(xiǎn)。

四、對(duì)借款費(fèi)用籌劃案例的分析

下面我們就關(guān)聯(lián)方借款費(fèi)用涉稅相關(guān)法規(guī)及籌劃要點(diǎn)作

進(jìn)一步的探討，以便分析，稅務(wù)師對(duì)集團(tuán)企業(yè)A的籌劃方案的

可執(zhí)行性及給該企業(yè)帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（-）籌劃目的：將由集團(tuán)借款的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)由集團(tuán)內(nèi)其

他企業(yè)負(fù)擔(dān)，并進(jìn)行稅前扣除。

（二）籌劃主要涉及稅種：所得稅、營(yíng)業(yè)稅

（三）主要法規(guī)依據(jù)：

1、財(cái)稅字［2（）00］7號(hào)

2、國(guó)稅函［20021837號(hào)文件規(guī)定

3、企業(yè)所得稅稅前扣除辦法

4、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的

批復(fù)(國(guó)稅函[2003]1114號(hào))

(四)籌劃的相關(guān)法規(guī)依據(jù)及可行性分析

1、借款利息所得稅前扣除的法律依據(jù)與籌劃方案的實(shí)施

在考慮籌劃借款利息在集團(tuán)內(nèi)企業(yè)中分擔(dān)的籌劃前，我們

首先要關(guān)注，所得稅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借行成的費(fèi)用扣除金額的限

制。

(1)、所得稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)資金齊借費(fèi)用扣除的限制

按照所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的

借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在

稅前扣除。這條規(guī)定限制了企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的金額，而對(duì)一些

企業(yè)而言，如果僅能按照注冊(cè)資金的50%扣除無(wú)疑是杯水車(chē)薪。

比如，我就有一家客戶(hù)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款6個(gè)億，而注冊(cè)資本金僅

有1個(gè)億。

(2)、解決扣除限制的方案及實(shí)施

在解決這個(gè)問(wèn)題上，國(guó)稅函[2002]837號(hào)文件有個(gè)明確的

答復(fù)，該文件規(guī)定：集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申

請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行

信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對(duì)集團(tuán)公

司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不

受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條納稅人從關(guān)聯(lián)方取得

的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得

在稅前扣除的限制，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的

證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的

利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)同期貸款利率的部分，允許在稅前全

額扣除。

按照上述文件的規(guī)定，如果下屬各公司向集團(tuán)公司拆借資

金，并支付一定的資金占用費(fèi)，該資金占用費(fèi)要做到稅前全額扣

除就必須滿(mǎn)足以下條件：一是，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息

支出，不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)的部

分，準(zhǔn)予扣除；二是，集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的

證明文件；三是，借款符合本規(guī)定所說(shuō)的統(tǒng)一借款的概念。在這

三個(gè)條件中，我們可以看到第一、二個(gè)條件是比較容易滿(mǎn)足的，

但稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)提醒企業(yè)完善如借款合同及相關(guān)利率條款，以支持

稅前扣除。但第三個(gè)條件卻使得企業(yè)處于有政策卻享受不上的尷

尬，國(guó)稅函[2002]837號(hào)文件是國(guó)稅總局對(duì)中國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集

團(tuán)公司問(wèn)題的單獨(dú)批復(fù)，也就是說(shuō)，一個(gè)集團(tuán)公司是否符合上述

的統(tǒng)一借款的概念還需要稅務(wù)部門(mén)具體的文件進(jìn)行界定，在實(shí)務(wù)

操作中，稅務(wù)師只有協(xié)助企業(yè)索取相關(guān)政策，才能使籌劃方案得

以實(shí)施。

由此可見(jiàn)，集團(tuán)企業(yè)A的利息，即便通過(guò)開(kāi)具發(fā)票等手段

完善了利息單據(jù)，可以扣除的金額也是有限制的。稅務(wù)師對(duì)其的

籌劃濫用了國(guó)稅函[2()02]837號(hào)文，沒(méi)有考慮企業(yè)的適用性，更

沒(méi)有關(guān)注企業(yè)執(zhí)行中的重大偏離。

2、借款利息涉及營(yíng)業(yè)稅的法律依據(jù)與籌劃方案的實(shí)施

從集團(tuán)企業(yè)A的執(zhí)行情況，我們還可以看到，稅務(wù)師在籌

劃的時(shí)候沒(méi)有考慮利息的分?jǐn)値?lái)營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題。為關(guān)聯(lián)企業(yè)提

供借款的利息或者說(shuō)資金占用費(fèi)，是不是發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的納稅義

務(wù)呢？又有什么樣的稅收優(yōu)惠呢？

(1)、營(yíng)業(yè)稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)資金喬借費(fèi)用的規(guī)定

按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<；營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答>；的通

知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào))的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給

對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政

機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金

占用費(fèi)，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對(duì)其取得的全部

資金占用收入按金融保險(xiǎn)業(yè)稅目的貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。因此，

提供借款的企業(yè)取得的利息收入屬資金拆借收入應(yīng)依法繳納營(yíng)

業(yè)稅。

（2）、解決營(yíng)業(yè)稅負(fù)方案及實(shí)施

按照上述規(guī)定，利息收入將給企業(yè)帶來(lái)很大的營(yíng)業(yè)稅負(fù)

擔(dān)。為此，國(guó)家為緩解中小企業(yè)融資難的問(wèn)題在2000年財(cái)稅字

[2000J7號(hào)文件中規(guī)定：對(duì)企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企

業(yè)等單位（經(jīng)下簡(jiǎn)稱(chēng)統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分

撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支

付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)

構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。

那么從集團(tuán)企業(yè)A來(lái)看，是否利息符合上述免稅的規(guī)定

呢？我認(rèn)為是不能的，原因有兩點(diǎn)：一方面，從該文件的主體來(lái)

看指企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)，所以，是否符合主

體資格是享受稅收優(yōu)惠的前提條件，而該集團(tuán)企業(yè)A屬于家族

式管理模式，企業(yè)相互之間并沒(méi)有持股關(guān)系，僅通過(guò)各公司的關(guān)

鍵管理人員密切關(guān)聯(lián)，這樣的所謂集團(tuán)是不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的主體

資格的；第二方面，如果對(duì)一家符合主體資格的集團(tuán)企業(yè)是否就

可以按照上述文件享受該免稅政策了呢？答案是否定的，在實(shí)務(wù)

操作中，企業(yè)主體資格及免稅政策都是需要取得地方稅務(wù)部門(mén)具

體批復(fù)的，在這種情況下，稅務(wù)師應(yīng)提請(qǐng)企業(yè)關(guān)注籌劃方案實(shí)施

的條件，或者協(xié)助企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)做好溝通。

因此，稅務(wù)師在籌劃時(shí)必須考慮因?yàn)榻杩钯M(fèi)用在各公司之

間扣除所帶來(lái)的流轉(zhuǎn)稅的增加，同時(shí)，更不能僅看到政策而不考

慮企業(yè)的適用就給企業(yè)籌劃。

五、從稅收籌劃失敗的反思中看稅務(wù)師的籌劃

從上述的案例分析中我們可以看到，這個(gè)籌劃思路不但沒(méi)

有給集團(tuán)企業(yè)A帶來(lái)真正的稅收利益