虛開增值稅專用發(fā)票行為（以下簡(jiǎn)稱虛開行為）嚴(yán)重破壞了稅收管理秩序，對(duì)國家財(cái)政安全構(gòu)成了威脅，因而成為稅收監(jiān)管的重點(diǎn)所在。然而，在司法實(shí)踐中，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪（以下簡(jiǎn)稱虛開罪）的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，極少部分地區(qū)錯(cuò)誤地將一般稅務(wù)違規(guī)等同為犯罪行為，從而引發(fā)了法律適用的一些爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，隨著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益復(fù)雜，厘清虛開罪與合法稅務(wù)籌劃及其他涉稅違法犯罪之間的界限，并制定司法適用的限制性標(biāo)準(zhǔn)，已成為稅收法治領(lǐng)域亟待解決的關(guān)鍵問題。一、虛開罪的法律概述（一）虛開罪的法律淵源虛開罪的法律依據(jù)主要來自《中華人民共和國刑法》（以下簡(jiǎn)稱《刑法》）第二百零五條及《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋[2024]4號(hào)）?！蛾P(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》明確規(guī)定了虛開行為的刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。此外，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等行政法規(guī)也為虛開行為的界定和處理提供了依據(jù)。這些法律文件共同為懲治虛開罪奠定了法理基石，明確了其作為危害稅收管理秩序的經(jīng)濟(jì)犯罪的法律屬性。（二）虛開罪四要件解析虛開罪的主體包括自然人、法人和非法人單位，既可以獨(dú)立實(shí)施，又可以構(gòu)成單位共同犯罪。該罪的客體涉及國家稅收征管秩序和財(cái)政利益，犯罪行為直接侵害國家稅收管理體系。客觀上，虛開罪表現(xiàn)為行為人在明知無真實(shí)交易存在的情形下，卻仍開具、指使或介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，旨在非法獲取抵扣稅款或騙取退稅。主觀上，其表現(xiàn)為行為人的直接故意，即其必須明確知曉所開具發(fā)票無真實(shí)交易背景，卻仍執(zhí)意實(shí)施虛開行為。只有同時(shí)具備主體、客體、客觀和主觀四個(gè)要件，才構(gòu)成虛開罪。（三）虛開罪的表現(xiàn)形式虛開行為形式多樣，主要包括如下內(nèi)容：無真實(shí)交易背景的虛開，即完全捏造交易事實(shí)開具發(fā)票；通過中介虛開，行為人通過“發(fā)票公司\"等非法中介獲取虛假發(fā)票，以逃避稅負(fù)或非法獲利；故意接受虛開行為，即明知發(fā)票虛假，仍用于抵扣或退稅的行為，構(gòu)成共犯。其他虛開方式還包括虛增交易金額、虛構(gòu)服務(wù)內(nèi)容、利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行虛開等內(nèi)容。這些方式雖在形式上具備交易特征，但實(shí)質(zhì)上缺乏真實(shí)業(yè)務(wù)支撐，屬于虛開行為。上述各種表現(xiàn)形式嚴(yán)重?cái)_亂了稅收秩序，破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。二、虛開罪的行為本質(zhì)（一）經(jīng)濟(jì)犯罪視角下的本質(zhì)屬性從經(jīng)濟(jì)犯罪的視角來看，虛開罪的本質(zhì)在于其破壞了稅收法律制度所維護(hù)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，直接侵犯國家稅收利益。增值稅作為我國最主要的流轉(zhuǎn)稅種之一，具有鏈條式抵扣機(jī)制，專用發(fā)票是抵扣稅款的法定憑證。虛開行為本質(zhì)上使稅款抵扣脫離真實(shí)交易，從而造成國家稅款流失，影響國家財(cái)政收人。虛開行為不僅限于獲取非法利益，極少數(shù)企業(yè)甚至利用虛開發(fā)票掩蓋違法交易、虛增成本、規(guī)避監(jiān)管，具有高度隱蔽性和復(fù)雜性，破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。此外，虛開行為有時(shí)與騙取出口退稅及其他犯罪交織，表現(xiàn)為典型的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域復(fù)雜犯罪，對(duì)國家經(jīng)濟(jì)治理秩序構(gòu)成嚴(yán)重威脅。因此，筆者認(rèn)為必須從經(jīng)濟(jì)犯罪的整體邏輯入手進(jìn)行深入分析和精準(zhǔn)打擊。（二）對(duì)稅收征管與國家財(cái)政安全的影響虛開行為不僅破壞了稅收征管秩序，還對(duì)國家財(cái)政安全構(gòu)成了直接威脅。稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，增值稅又占據(jù)了稅收收人的大部分份額，虛開增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致大量應(yīng)繳稅款被非法抵扣或退還，嚴(yán)重侵蝕了國家財(cái)政收入。一旦虛開行為形成產(chǎn)業(yè)鏈，尤其是在建筑、運(yùn)輸、醫(yī)藥等行業(yè)，甚至跨越區(qū)域的組織性虛開，將導(dǎo)致稅收征管失控，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅。此外，虛開行為不僅讓合法納稅人承擔(dān)了不公正的稅負(fù)，還嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)正常的經(jīng)營秩序，會(huì)加劇市場(chǎng)中的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象。以康美藥業(yè)案為例，該公司通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)和偽造發(fā)票，累計(jì)虛增貨幣資金超過880億元，涉嫌騙取出口退稅和規(guī)避監(jiān)管。這不僅導(dǎo)致國家稅款的流失，還嚴(yán)重干擾了財(cái)政秩序。該案構(gòu)建了“民事賠償+行政處罰+刑事追責(zé)”的立體追責(zé)體系，彰顯了國家對(duì)涉稅違法行為保持的高壓打擊態(tài)勢(shì)。（三）虛開罪司法認(rèn)定中的疑難問題虛開罪在司法認(rèn)定過程中存在一些難題，尤其是虛開行為與其他合法行為之間的界限劃分，成為司法實(shí)踐中的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。第一，虛開行為與稅務(wù)籌劃的界限問題值得重視。稅務(wù)籌劃作為企業(yè)合法減輕稅負(fù)的重要方式，通常是在法律允許范圍內(nèi)設(shè)計(jì)交易結(jié)構(gòu)，而虛開是無真實(shí)交易背景的虛假行為，兩者的本質(zhì)區(qū)別在于是否以真實(shí)交易為基礎(chǔ)。在實(shí)際案件中，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行特殊交易安排，對(duì)于是否構(gòu)成虛開罪，司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定上存在較大爭(zhēng)議，尤其在合同的真實(shí)性、交易的必要性、價(jià)格的公允性等多個(gè)維度上，均需進(jìn)行細(xì)致的審查，避免將合法籌劃錯(cuò)誤入罪，影響企業(yè)的正常經(jīng)營活動(dòng)。第二，虛開行為與合同詐騙、騙取出口退稅存在界限不清的問題。合同詐騙通常表現(xiàn)為以非法占有為目的，通過虛構(gòu)合同、虛假履行騙取對(duì)方財(cái)物。而虛開罪的目的是獲取非法稅收利益，兩者在行為方式和法律評(píng)價(jià)上存在差異。但是，在司法實(shí)踐中，若行為人僅憑借虛假合同開具虛假發(fā)票并非法獲利時(shí)，那么其行為究竟應(yīng)被定性為詐騙還是虛開，則需要綜合考慮行為人的主觀意圖、行為方式和危害結(jié)果等因素，從而作出準(zhǔn)確的判斷。此外，通過虛開增值稅專用發(fā)票以騙取出口退稅的行為，司法實(shí)踐中需明確區(qū)分虛開行為與利用該虛開發(fā)票進(jìn)行的騙稅行為，以防止重復(fù)評(píng)價(jià)、罪名競(jìng)合不清等問題。第三，涉及“買票賣票\"行為的法律認(rèn)定也極具復(fù)雜性。在稅收征管中，社會(huì)上存在職業(yè)“票販子”，專門從事虛開、買賣增值稅專用發(fā)票的行為。然而，這些行為究竟直接構(gòu)成虛開罪，還是屬于其他非法經(jīng)營、非法中介犯罪，在法律適用上尚存在不同理解。尤其當(dāng)“買票方”是否知情、“賣票方”虛開意圖模糊時(shí)，司法認(rèn)定更需對(duì)此精準(zhǔn)界定。少部分案件中，行為人僅限于介紹發(fā)票來源，并未直接參與開票行為，其是否構(gòu)成共犯的問題，也存在爭(zhēng)議。因此，筆者認(rèn)為，必須從行為人與虛開結(jié)果之間的因果關(guān)系、行為人的主觀故意等方面進(jìn)行全面分析，確保罪責(zé)刑相適應(yīng)，避免打擊面不當(dāng)擴(kuò)大。三、司法適用中的限縮解釋路徑（一）司法限縮適用的必要性在司法實(shí)踐中，對(duì)虛開罪的適用必須堅(jiān)持限縮解釋，這不僅符合罪刑法定原則的基本要求，而且體現(xiàn)了刑法謙抑性原則。《刑法》作為懲治嚴(yán)重社會(huì)危害行為的最后手段，其適用必須明確犯罪構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，不能將一般性的行政違法、稅務(wù)違規(guī)行為隨意上升為刑事犯罪。否則，這不僅會(huì)違背罪刑法定的明確性和可預(yù)測(cè)性原則，還可能引發(fā)司法實(shí)踐的過度打擊，進(jìn)而影響正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)下，企業(yè)交易模式愈發(fā)復(fù)雜多樣，若單純以結(jié)果論處，將所有形式上不規(guī)范的開票行為納入虛開犯罪處理，會(huì)使企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。此外，適用虛開罪過寬還會(huì)導(dǎo)致《刑法》資源浪費(fèi)，影響司法權(quán)威。因此，采取限縮解釋是防止刑法濫用、保障社會(huì)正常經(jīng)濟(jì)行為的重要措施，也是促進(jìn)國家依法治稅、優(yōu)化營商環(huán)境的制度保障。（二）現(xiàn)行司法解釋的主要問題筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行關(guān)于虛開罪的司法解釋和實(shí)踐適用中，存在對(duì)虛開行為外延認(rèn)定過寬的問題，導(dǎo)致刑法的適用范圍被不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大。一方面，在少部分司法裁判中，僅憑發(fā)票內(nèi)容與合同或交易事實(shí)存在差異，未綜合考量交易的真實(shí)性與實(shí)質(zhì)目的，草率認(rèn)定為虛開。這種做法忽略了交易過程中因履行瑕疵、管理疏忽導(dǎo)致的票據(jù)不規(guī)范問題，使得本應(yīng)通過稅務(wù)行政手段處理的問題被錯(cuò)誤地推向刑事領(lǐng)域，模糊了行政與刑事的界限。另一方面，在司法實(shí)踐中，對(duì)虛開行為的適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。少部分地區(qū)片面地將“交易真實(shí)性”作為唯一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而忽視了行為人的主觀意圖和實(shí)際造成的稅務(wù)損失，導(dǎo)致大量因操作不當(dāng)或誤解稅法規(guī)定而開具發(fā)票的企業(yè)人員被追究刑責(zé)。而另一些地區(qū)則傾向從交易背景、納稅影響等方面綜合判斷，體現(xiàn)出較強(qiáng)的審慎態(tài)度，導(dǎo)致同類案件在不同地區(qū)的處理結(jié)果相差較大，削弱了法律適用的一致性與公正性。（三）限縮解釋的主要路徑為解決虛開罪適用中的問題，我們必須堅(jiān)持交易實(shí)質(zhì)這一核心原則，結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)背景進(jìn)行全面審查，而不能僅憑發(fā)票形式瑕疵或交易手續(xù)的不完善即認(rèn)定犯罪。一方面，司法機(jī)關(guān)在處理案件時(shí)，應(yīng)優(yōu)先核查交易雙方是否存在真實(shí)的貨物、服務(wù)、工程等業(yè)務(wù)往來，是否履行了合同義務(wù)，避免因表面資料不一致而片面定罪。例如，在張某強(qiáng)虛開發(fā)票案中，張某強(qiáng)因個(gè)體企業(yè)無法自行開具增值稅專用發(fā)票，便借用其兄長(zhǎng)公司名義簽約并由該公司開具發(fā)票。一審宣判后，當(dāng)?shù)胤ㄔ簣?bào)最高人民法院核準(zhǔn)，最高人民法院撤銷一審判決，發(fā)回重審。最高人民法院認(rèn)為其主觀上無騙稅意圖，客觀上未造成國家稅款損失，故不構(gòu)成犯罪。重審后，當(dāng)?shù)胤ㄔ鹤罱K判決其無罪。此案體現(xiàn)了司法對(duì)交易實(shí)質(zhì)與主觀惡意的準(zhǔn)確把握。另一方面，只有在行為人主觀具有逃避稅款、騙取抵扣或退稅等非法目的，且明知無真實(shí)交易背景仍實(shí)施虛開的，才能構(gòu)成犯罪。若僅因?qū)Χ惙ɡ斫獾钠睢?huì)計(jì)處理失誤或政策不明確而誤開發(fā)票，且無非法獲利，原則上不應(yīng)追究刑責(zé)。此外，筆者建議有關(guān)部門建立明確的司法門檻，對(duì)于虛開行為，若涉及的稅款數(shù)額較小且社會(huì)危害不大，應(yīng)優(yōu)先考慮行政處罰（如責(zé)令補(bǔ)稅、處以罰款等），而非直接采取刑事追訴。針對(duì)數(shù)額巨大、情節(jié)嚴(yán)重、造成重大稅款損失的行為，依法人罪，體現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。同時(shí)，有關(guān)部門應(yīng)引入補(bǔ)救機(jī)制，對(duì)企業(yè)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題并整改補(bǔ)稅、未造成嚴(yán)重后果的，依法從寬處理或免予追訴，鼓勵(lì)主動(dòng)合規(guī)。有關(guān)部門還應(yīng)推動(dòng)稅務(wù)與司法機(jī)關(guān)聯(lián)動(dòng)，明確稽查與打擊的銜接標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于適宜行政處理