非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅的政策問題

財政部稅政司稅務(wù)總局所得稅司稅務(wù)總局國際稅務(wù)司

關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策問題的解答

1.問：無住所個人（不含高管人員）取得工資薪金所得，如何劃分境內(nèi)所得和

境外所得？

答：個人所得稅法實(shí)施條例第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定，因任職、受雇、履約等在

境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于來源于境內(nèi)的所得。

無住所個人流動性強(qiáng)，可能在境內(nèi)、境外同時擔(dān)任職務(wù)，分別取得收入，為明

確境內(nèi)、境外工資薪金所得劃分問題，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所

居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019年第35號，以

下簡稱《公告》）規(guī)定，個人取得歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得為來源于境

內(nèi)的工資薪金所得。境內(nèi)工作期間按照個人在境內(nèi)工作天數(shù)計算，境外工作天數(shù)按

照當(dāng)期公歷天數(shù)減去當(dāng)期境內(nèi)工作天數(shù)計算。無住所個人在境內(nèi)、境外單位同時擔(dān)

任職務(wù)或者僅在境外單位任職,且當(dāng)期同時在境內(nèi)、境外工作的，按照工資薪金所屬

境內(nèi)、境外工作天數(shù)占當(dāng)期公歷天數(shù)的比例，計算確定來源于境內(nèi)、境外工資薪金

所得的收入額。

另需說明，境內(nèi)工作天數(shù)與在境內(nèi)實(shí)際居住的天數(shù)并不是同一個概念。《公告》

規(guī)定，境內(nèi)工作天數(shù)包括其在境內(nèi)的實(shí)際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享

受的公休假、個人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。無住所個人未在境外單位任職的，無論

其是否在境外停留，都不計算境外工作天數(shù)。

2.問：高管人員取得報酬，如何劃分境內(nèi)所得和境外所得?

答：按照個人所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，因任職、受雇、履約等在境內(nèi)提供勞務(wù)

取得的所得屬于境內(nèi)所得，但對擔(dān)任董事、監(jiān)事、高層管理職務(wù)的無住所個人（以

下稱高管人員），其境內(nèi)所得判定的規(guī)則與一般無住所雇員不同。高管人員參與公

司決策和監(jiān)督管理，工作地點(diǎn)流動性較大，不宜簡單按照工作地點(diǎn)劃分境內(nèi)和境外

所得。對此，《公告》規(guī)定，高管人員取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的報酬，不

論其是否在境內(nèi)履行職務(wù)，均屬于來源于境內(nèi)的所得，應(yīng)在境內(nèi)繳稅。對高管人員

取得不是由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的報酬，仍需按照任職、受雇、履約地點(diǎn)劃

分境內(nèi)、境外所得。

3.問：無住所個人取得數(shù)月獎金、股權(quán)激勵所得，如何劃分境內(nèi)所得和境外所

得？

答：數(shù)月獎金是指無住所個人一次取得歸屬于數(shù)月的獎金（包括全年獎金）、

年終加薪、分紅等工資薪金所得，不包括每月固定發(fā)放的獎金及一次性發(fā)放的數(shù)月

工資。

股權(quán)激勵包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、股權(quán)獎勵以及

其他因認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補(bǔ)貼。

數(shù)月獎金和股權(quán)激勵屬于工資薪金所得，無住所個人取得數(shù)月獎金、股權(quán)激勵，

均應(yīng)按照工資薪金所得來源地判定規(guī)則劃分境內(nèi)和境外所得?！豆妗丰槍?shù)月獎

金和股權(quán)激勵的特殊情形，在工資薪金所得來源地判定規(guī)則基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化規(guī)

定：

一是無住所個人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時，收到的數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵所

得，如果是歸屬于境外工作期間的所得，仍為來源于境外的工資薪金所得。

二是無住所個人停止在境內(nèi)履約或執(zhí)行職務(wù)離境后，收到歸屬于其在境內(nèi)工作

期間的數(shù)月獎金或股權(quán)激勵所得，仍為來源于境內(nèi)的所得。

三是無住所個人一個月內(nèi)從境內(nèi)、境外單位取得多筆數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵所

得，且數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵分別歸屬于不同期間的，應(yīng)當(dāng)按照每筆數(shù)月獎金或者

股權(quán)激勵的歸屬期間，分別計算每筆數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵的收入額后，然后再加

總計算當(dāng)月境內(nèi)數(shù)月獎金或股權(quán)激勵收入額。

需要說明的是，高管人員取得的數(shù)月獎金、股權(quán)激勵，按照高管人員工資薪金

所得的規(guī)則，劃分境內(nèi)、境外所得。

舉例：A先生為無住所個人，2020年1月，A先生同時取得2019年第四季度

（公歷天數(shù)92天）獎金和全年獎金。假設(shè)A先生取得季度獎金20萬元，對應(yīng)境內(nèi)

工作天數(shù)為46天；取得全年獎金50萬元，對應(yīng)境內(nèi)工作天數(shù)為73天。兩筆獎金

分別由境內(nèi)公司、境外公司各支付一半。〔不考慮稅收協(xié)定因素）

2020年度，A先生在中國境內(nèi)居住天數(shù)不超過90天，為非居民個人，A先生

僅就境內(nèi)支付的境內(nèi)所得，計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入。A先生當(dāng)月取得數(shù)月獎金在

境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額為：

=10萬元

4.問：無住所個人取得工資薪金所得，如何計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額？

答：根據(jù)所得來源地規(guī)則，無住所個人取得的工資薪金所得，可分為境內(nèi)和境

外工資薪金所得；在此基礎(chǔ)上，根據(jù)支付地不同，境內(nèi)工資薪金所得可進(jìn)一步分為

境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)（以下稱境內(nèi)支付）和境外雇主支付（以下稱境外支付）所得；

境外工資薪金所得也可分為境內(nèi)支付和境外支付的所得。綜上，無住所個人工資薪

金所得可以劃分為境內(nèi)支付的境內(nèi)所得、境外支付的境內(nèi)所得、境內(nèi)支付的境外所

得、境外支付的境外所得等四個部分。

無住所個人根據(jù)其在境內(nèi)居住時間的長短，確定工資薪金所得納稅義務(wù)范圍。

例如，境內(nèi)居住不超過90天的無住所個人取得的工資薪金所得，僅就境內(nèi)支付的境

內(nèi)所得計算應(yīng)納稅額；居住超過90天不滿183天的無住所個人取得的工薪所得，

應(yīng)就全部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）計算應(yīng)納稅額。

個人所得稅法修改前，無住所個人取得工資薪金所得，采取“先稅后分”方法計

算應(yīng)納稅額，即先按納稅人從境內(nèi)和境外取得的全部工資薪金所得計算應(yīng)納稅額，

再根據(jù)境內(nèi)外工作時間及境內(nèi)外收入支付比例，對稅額進(jìn)行劃分，計算確定應(yīng)納稅

額。

個人所得稅法修改后，無住所居民個人的工資薪金所得應(yīng)并入綜合所得，不再

單獨(dú)計算稅額，難以繼續(xù)采取“先稅后分”的方法，《公告》將計稅方法調(diào)整為“先分

后稅”，即先根據(jù)境內(nèi)外工作時間及境內(nèi)外收入支付比例，對工資薪金收入額進(jìn)行劃

分，計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額，再據(jù)此計算應(yīng)納稅額。計稅方法調(diào)整后，

無住所個人僅就其在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額確定適用稅率，降低了適用稅率和稅負(fù)，

計稅方法更加合理。

無住所個人境內(nèi)計稅的工資薪金收入額的計算，具體分為以下四種情況：

情況一：無住所個人在境內(nèi)居住不超過90天的，其取得由境內(nèi)支付的境內(nèi)工作

期間工資薪金收入額為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。

情況二：無住所個人在境內(nèi)居住時間累計超過90天不滿183天的，其取得全

部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。

情況三：無住所個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，符合實(shí)

施條例第四條規(guī)定優(yōu)惠條件的，境外支付的境外所得不計入在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪

金收入額，免予繳稅；全部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）和境內(nèi)支付的境

外所得為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。

情況四：無住所個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)滿六年后，不符合實(shí)

施條例第四條規(guī)定優(yōu)惠條件的，其從境內(nèi)、境外取得的全部工資薪金所得均計入在

境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。

對于無住所個人一個月內(nèi)取得多筆對應(yīng)不同歸屬工作期間的工資薪金所得的,

應(yīng)當(dāng)按照每筆工資薪金所得的歸屬期間，分別計算每筆工資薪金在境內(nèi)應(yīng)計稅的收

入額，再加總計算為當(dāng)月工資薪金收入額。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的，可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。

5.問：無住所個人為高管人員的，取得工資薪金所得如何計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的

收入額？

答：《公告》規(guī)定，高管人員取得境內(nèi)支付或負(fù)擔(dān)的工資薪金所得，不論其是

否在境內(nèi)履行職務(wù)，均屬于來源于境內(nèi)的所得。高管人員為居民個人的，其工資薪

金在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額的計算方法與其他無住所居民個人一致；高管人員為非居

民個人的，取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的工資薪金所得，其在境內(nèi)應(yīng)計稅的工

資薪金收入額的計算方法，與其他非居民個人不同，具體如下：

情況一：高管人員一個納稅年度在境內(nèi)居住時間不超過90天的，將境內(nèi)支付全

部所得都計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額。

情況二：高管人員一個納稅年度在境內(nèi)累計居住超過90天不滿183天的：就

其境內(nèi)支付的全部所得以及境外支付的境內(nèi)所得計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的，可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。

6.問：無住所居民個人取得綜合所得，如何計算繳稅？

答：《公告》規(guī)定，無住所居民個人取得綜合所得，年度終了后，應(yīng)將年度工

資薪金收入額、勞務(wù)報酬收入額、稿酬收入額、特許權(quán)使用費(fèi)收入額匯總，計算繳

納個人所得稅。需要辦理匯算清繳的，依法辦理匯算清繳。

無住所居民個人在計算綜合所得收入額時，可以享受專項(xiàng)附加扣除。其中，無

住所居民個人為外籍個人的，2022年1月1日前計算工資薪金收入額時，可以選擇

享受住房補(bǔ)貼、子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)等八項(xiàng)津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策，也可以選擇享受

專項(xiàng)附加扣除政策，但二者不可同時享受。

7.問：非居民個人取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，如何計算個人所得稅？

答：按照個人所得稅法規(guī)定，非居民個人取得工資薪金所得，按月計算繳納個

人所得稅。其取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，如果也按月征稅，可能存在稅負(fù)畸高的問

題，從公平合理的角度出發(fā)，應(yīng)允許數(shù)月獎金和股權(quán)激勵在?定期間內(nèi)分?jǐn)傆嬎慵{

稅?？紤]到非居民個人在一個年度內(nèi)境內(nèi)累計停留時間不超過183天，即最長約為

6個月，因此，《公告》規(guī)定，非居民個人取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，允許在6個

月內(nèi)分?jǐn)傆嬎愣愵~。既降低了稅負(fù)，也簡便易行。

非居民個人取得數(shù)月獎金的，應(yīng)按照《公告》規(guī)定計算境內(nèi)計稅的工資薪金收

入額，不與當(dāng)月其他工資薪金收入合并，按6個月分?jǐn)?，不減除費(fèi)用，適用月度稅

率表計算應(yīng)納稅額。分?jǐn)傆嫸惙椒?，每個非居民個人每一納稅年度只能使用一次。

非居民個人取得股權(quán)激勵的，應(yīng)按照《公告》規(guī)定計算境內(nèi)計稅的工資薪金收

入額，不與當(dāng)月其他工資薪金收入合并，按6個月分?jǐn)?，不減除費(fèi)用，適用月度稅

率表計算應(yīng)納稅額。非居民個人在一個納稅年度內(nèi)取得多筆股權(quán)激勵所得的，應(yīng)當(dāng)

合并計算納稅。

無住所居民個人取得全年一次性獎金或股權(quán)激勵所得的，按照《財政部稅務(wù)總

局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅（2018）164號）

的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

舉例：B先生為無住所個人，2020年在境內(nèi)居住天數(shù)不滿90天，2020年1

月，B先生取得境內(nèi)支付的股權(quán)激勵所得40萬元，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的所得

為12萬元，2020年5月，取得境內(nèi)支付的股權(quán)激勵所得70萬元，其中歸屬于境

內(nèi)工作期間的所得為18萬元，計算B先生在境內(nèi)股權(quán)激勵所得的納稅情況。（不

考慮稅收協(xié)定因素）

2020年1月，B先生應(yīng)納稅額=[(1200004-6)x20%-1410]x6=155407E

2020年5月,B先生應(yīng)納稅額={[(120000+180000]-6)x30%-4410}x6~

15540=48000元

8.問：無住所個人如何享受稅收協(xié)定的待遇？

答：《公告》規(guī)定，無住所個人按照稅收協(xié)定（包括內(nèi)地與香港、澳門簽訂的

稅收安排）居民條款為締約對方稅收居民（以下簡稱對方稅收居民）的，即使其按

照稅法規(guī)定為中國稅收居民，也可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定，選擇享受稅收協(xié)定條款

的優(yōu)惠待遇。主要優(yōu)惠待遇包括：

一是境外受雇所得協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中受雇所得條款，對方稅收居民個

人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅，僅將境內(nèi)所得計入

境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所得稅。

二是境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中受雇所得條款，對方稅收居民個

人在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天的，從事受雇活動取得受雇

所得，只將境內(nèi)支付的境內(nèi)所得計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所

得稅。

三是獨(dú)立個人勞務(wù)或者營業(yè)利潤協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中獨(dú)立個人勞務(wù)或者

營業(yè)利潤條款，對方稅收居民取得獨(dú)立個人勞務(wù)所得或者營業(yè)利潤，符合稅收協(xié)定

規(guī)定條件的，可不繳納個人所得稅。

四是董事費(fèi)條款規(guī)定。對方稅收居民為高管人員，取得的董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、工

資薪金及其他類似報酬，應(yīng)優(yōu)先適用稅收協(xié)定董事費(fèi)條款相關(guān)規(guī)定。如果對方稅收

居民不適用董事費(fèi)條款的，應(yīng)按照稅收協(xié)定中受雇所得（非獨(dú)立個人勞務(wù)）、獨(dú)立

個人勞務(wù)或營業(yè)利潤條款的規(guī)定處理。

五是特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費(fèi)條

款或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款，對方稅收居民取得特許權(quán)使用費(fèi)或技術(shù)服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按不超

過稅收協(xié)定規(guī)定的計稅所得額和征稅比例計算納稅?！豆妗芬?guī)定，無住所居民個

人在根據(jù)稅收協(xié)定的居民條款被判定為對方稅收居民，并選擇享受協(xié)定待遇時.，可

按照稅收協(xié)定規(guī)定的計稅所得額和征稅比例單獨(dú)計算應(yīng)納稅額，不并入綜合所得計

算納稅。

按照國內(nèi)稅法判定為居民個人的，可以在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時按規(guī)定享受協(xié)

定待遇，按照國內(nèi)稅法判定為非居民個人的，可以在取得所得時享受協(xié)定待遇。

9.問：年度首次申報時，無住所個人如何判定是居民個人還是非居民個人？

答：年度首次申報時，無住所個人在境內(nèi)的實(shí)際居住天數(shù)不滿183天，暫時無

法確定其為居民個人還是非居民個人。為降低納稅人的稅收遵從成本，《公告》賦

予無住所個人預(yù)先選擇稅收居民身份的權(quán)利。具體是，無住所個人在一個納稅年度

內(nèi)首次申報時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定等情況自行判定是居民個人或非居民個人，并按

照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行中報。當(dāng)預(yù)計情況與實(shí)際情況不符的，無住所個人再按照《公告》

規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

10.問：無住所個人在境內(nèi)任職，取得由境外單位支付的工資薪金所得，境內(nèi)雇

主應(yīng)履行什么義務(wù)？

答：無住所個人在境內(nèi)任職、受雇取得的工資薪金所得，有的是由其境內(nèi)雇主

的境外關(guān)聯(lián)方支付的。在此情況下，盡管境內(nèi)雇主不是工資薪金的直接支付方，為

便于納稅遵從，根據(jù)《公告》的有關(guān)規(guī)定，無住所個人可以選擇在一個納稅年度內(nèi)

自行申報繳納稅款，或者委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款。對于無住所個人未委托境內(nèi)

雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主負(fù)有報告義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15

日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)