1、資本市場會計實務(wù)及監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)解析（二）,主講人：王昊宇,上市公司財務(wù)信息披露情況分析（二）2012年8月27日,上市公司財務(wù)信息披露情況分析（二） 一、會計估計變更 二、收入確認相關(guān)案例分析 三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 四、金融工具相關(guān)會計處理 五、股權(quán)激勵相關(guān)會計處理 六、財務(wù)報表列報相關(guān)問題,一、會計估計變更 會計估計變更 由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整,一、會計估計變更 會計估計變更的主要原因 報告年度內(nèi)新增的一些資產(chǎn)，其特征與原資產(chǎn)有所不同（嚴(yán)格講不屬于會計估計變更） 報告年度內(nèi)發(fā)生了某一事件，導(dǎo)致原來賴以估

2、計的基礎(chǔ)發(fā)生變化 隨著信息和經(jīng)驗的積累，企業(yè)逐漸發(fā)現(xiàn)原來的方法已經(jīng)不再適用或者不夠準(zhǔn)確,一、會計估計變更 會計估計變更的處理 基本原則：未來適用 具體時點： 新資產(chǎn)初始確認時 由某一事件導(dǎo)致事件發(fā)生時 逐漸變化導(dǎo)致管理層決策時點,一、會計估計變更 例：新資產(chǎn)導(dǎo)致估計變更 A公司2011年2月購置了一棟辦公樓，該辦公樓的預(yù)計使用壽命為40年。A公司原有房屋建筑物預(yù)計使用壽命為20-30年，現(xiàn)調(diào)整為20-40年。 會計估計變更時點：2011年2月,一、會計估計變更 例：某一事件導(dǎo)致會計估計變更 A公司于2011年10月對部分車間的機器設(shè)備進行調(diào)整，以提高生產(chǎn)效率和機器設(shè)備的使用率。調(diào)整完成之后，部

3、分機器設(shè)備的預(yù)計使用壽命發(fā)生改變。例如某設(shè)備所在車間發(fā)生改變，按照新車間的生產(chǎn)計劃，設(shè)備的利用率將大幅提高，從而其預(yù)計使用壽命從10年縮短到8年，剩余使用壽命從4年縮短到2年。 會計估計變更時點：2011年10月,一、會計估計變更 例：逐漸變化導(dǎo)致的會計估計變更 2011年3月，A公司發(fā)布公告稱，經(jīng)董事會審議通過，應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提方法做出調(diào)整。 公司披露原因為： 由于加強了對客戶的信用風(fēng)險管理，日常工作更為細化，積累的信息和數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)收關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方的款項在信用風(fēng)險特征上逐漸呈現(xiàn)出顯著的區(qū)別。 會計估計變更時點：2011年3月,一、會計估計變更 例：逐漸變化導(dǎo)致的會計估計變更 原則上

4、：從變更以后適用未來適用 實務(wù)中：最早可自最近一期尚未公布的定期報告開始使用 假設(shè)董事會于2011年8月17日作出調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的決議，若半年報未披露，最早可自2011年4月1日起開始采用；若半年報已披露，最早可自2011年7月1日起開始采用,一、會計估計變更 區(qū)分估計變更與前期差錯更正 未來適用與追溯調(diào)整 會計估計的前期差錯 公司應(yīng)提供明確證據(jù)表明確實屬于會計差錯，否則屬于會計估計變更（人為錯誤、未合理使用前期信息） 區(qū)分關(guān)鍵：前期估計是否存在錯誤,一、會計估計變更 例：所得稅相關(guān)調(diào)整 假設(shè)：2009年年報時，A公司未對該擔(dān)保損失產(chǎn)生的所得稅費用進行扣除。 問題：取得批復(fù)時，對擔(dān)保損失

5、相關(guān)所得稅扣除的影響調(diào)整2010年財務(wù)報告還是計入2009年？,A公司擔(dān)保損失3億元,2009年6月，擔(dān)保責(zé)任履行完畢,2010年9月，稅務(wù)機關(guān)批復(fù)可稅 前扣除,一、會計估計變更 例：擔(dān)保損失會計處理 問題：如果A公司2009年年報中未計提相關(guān)預(yù)計負債，2010年年報如何進行會計處理？,B公司,A公司,銀行,2009年12月1日：法院二 審判決，銀行可以要求： 執(zhí)行B公司房產(chǎn)； A公司承擔(dān)票據(jù)兌付 責(zé)任 2010年10月，A公司實際 發(fā)生損失,以房產(chǎn)為抵押借款,開具商業(yè)承兌匯票提供質(zhì)押擔(dān)保,一、會計估計變更 小結(jié) 會計估計變更采用未來適用法 對于前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等做了合理估計，在當(dāng)前按

6、照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，不應(yīng)當(dāng)作為前期差錯,二、收入確認相關(guān)案例分析 1.委托代理業(yè)務(wù)收入確認 2.BOT業(yè)務(wù)會計處理 3.政府補助相關(guān)會計處理 4.動漫業(yè)務(wù)會計處理,1.委托代理業(yè)務(wù)收入確認 收入確認的一般原則 收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。 企業(yè)代第三方收取的款項，不應(yīng)當(dāng)確認為收入,1.委托代理業(yè)務(wù)收入確認 國際會計準(zhǔn)則關(guān)于委托人（總額法）的指引 承擔(dān)為客戶提供商品或勞務(wù)或履行購銷合同的主要責(zé)任 在客戶下訂單之前或之后以及在運輸或退換期間承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險 具有直接或間接的定

7、價權(quán) 對于應(yīng)從客戶收取的款項承擔(dān)客戶的信用風(fēng)險。,1.委托代理業(yè)務(wù)收入確認 例：A公司根據(jù)分銷協(xié)議銷售B公司的產(chǎn)品，根據(jù)合同 A公司取得商品的所有權(quán)并按B公司制定的價格將商品銷售給第三方 A公司對銷售的商品進行儲存、再包裝、運輸和開具發(fā)票 A公司可以無條件將商品退還給B公司 B公司對商品的制造缺陷負責(zé) B公司同時承擔(dān)第三方信用風(fēng)險,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 問題一:確認無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)？ 基本原則： 收費金額確定的金融資產(chǎn) 提供保底收費的保底部分為金融資產(chǎn) 收費金額不確定的無形資產(chǎn),2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 問題一:確認無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)？ 例：A公司有一家從事污水處理業(yè)務(wù)的項目公司，經(jīng)營期

8、限為30年，收費如下：,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理,(欠進水單價超進水單價基本單價),2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 問題二：確認金融資產(chǎn)后如何進行后續(xù)計量？ 基本原則：金融工具確認與計量準(zhǔn)則 長期應(yīng)收款按攤余成本計量 實際利率在初始確認后，在相關(guān)金融資產(chǎn)存續(xù)期間保持不變,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 例：實際利率的計算 A公司與X市政府部門達成協(xié)議，A公司修建一條公路，建設(shè)期為3年，從第4年初至第7年末負責(zé)以特定標(biāo)準(zhǔn)維護和運營公路。合同總價款為1800萬元，X市政府于第7年末一次性支付。 假設(shè)按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，A公司前3年建造服務(wù)成本為年均400萬元，維護成本為每年10萬元，行業(yè)平均建造服務(wù)毛利為5%、維護服務(wù)毛

9、利為20%。假設(shè)現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 各年度現(xiàn)金流出及公允價值情況如下： 420*（1+i）6+ 420*（1+i）5+ 420*（1+i）4+ 12* （1+i）3 + 12*（1+i）2+ 12*（1+i）+12=1800 實際利率i=0.0672,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 收入、成本、利潤情況 財務(wù)收益為上年末應(yīng)收款余額*實際利率（0.0672）,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 財務(wù)狀況表,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 現(xiàn)金流量表,2、BOT業(yè)務(wù)會計處理 問題三：BT業(yè)務(wù)怎么核算？ 處理原則：參照BOT業(yè)務(wù) 建造合同收入按應(yīng)收取對價的公允價值計量，同時確認長期應(yīng)收款 長期應(yīng)收款采

10、用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。,3.政府補助相關(guān)會計處理 （1）政府補助的分類 與資產(chǎn)相關(guān) 用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn) 遞延收益，分期計入損益 與收益相關(guān) 一次計入損益,3.政府補助相關(guān)會計處理 （1）政府補助的分類 例1：2008年10月，地方經(jīng)濟發(fā)展局核準(zhǔn)公司一項技改項目，2009年4月，根據(jù)國家發(fā)展改革委文件，A公司技改項目獲得“中央預(yù)算投資”項下政府補助1000萬。2009年6月，公司全額收到上述政府補助。2011年9月，經(jīng)驗收技改項目總體上完成了目標(biāo)任務(wù)。 問題：1000萬補助資金應(yīng)如何進行會計處理？,3.政府補助相關(guān)會計處理 （

11、1）政府補助的分類 例2：政府考慮到招商引資和企業(yè)投資項目的影響力，與A上市公司事先約定購買地價為140萬元/畝（市場價格約200萬元/畝），同時約定：土地招拍掛實際成交價格大于原約定價格，政府將以政府補助形式向A公司返還差價（約6000萬元）。 問題：收到上述差價返還時如何進行會計處理？,3.政府補助相關(guān)會計處理 （2）政府補助的確認條件 能夠滿足政府補助所附條件 能夠收到政府補助,3.政府補助相關(guān)會計處理 （2）政府補助的確認條件 例：國家對于新能源、高效節(jié)能家電等產(chǎn)業(yè)，出臺了多種補貼支持措施，要求企業(yè)通過銷售方讓利方式直接優(yōu)惠消費者，政府再將補貼資金撥付給銷售方。 問題：能否采用權(quán)責(zé)發(fā)生

12、制計量？,4.動漫業(yè)務(wù)會計處理 例：A公司以生產(chǎn)銷售玩具為主營業(yè)務(wù)。為促進玩具銷售，A公司投資拍攝動漫影視作品。在獲得國產(chǎn)電視動畫片發(fā)行許可證，并擁有版權(quán)之后，將影視作品制作支出確認為存貨。銷售動漫玩具產(chǎn)品時，每月按動漫玩具實現(xiàn)的銷售收入占動漫玩具未來3年預(yù)計總收入的比例對影視劇投資支出進行攤銷，確認為營業(yè)成本。 問題：影視作品制作支出是否應(yīng)作為銷售費用核算？,4.動漫業(yè)務(wù)會計處理 分析：判斷動漫影視作品會計處理考慮 主營業(yè)務(wù)情況 動漫作品制作目的 獨立盈利能力,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 存貨可變現(xiàn)凈值的確定 應(yīng)收款項減值計提 拆遷過程中涉及的資產(chǎn)減值,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 2011年年報

13、資產(chǎn)減值情況 資產(chǎn)減值損失合計為3192.59億元，較2010年增加809.08億元，同比增長為33.91% 2011年減值損失占利潤總額的比例為12.10% 減值損失增加的部分主要集中在金融行業(yè),三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定 企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。 問題：如何考慮資產(chǎn)負債表日后事項的影響？,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定 基本原則： 有關(guān)存貨在報告期資產(chǎn)負債表日存在活躍市場，有明確市場價格的，一般應(yīng)以該市場價格為基礎(chǔ)，除非： 有確鑿證據(jù)證明該市場價格為異常價格

14、 沒有市場價格,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定 例：一項存貨以資產(chǎn)負債表日市價為基礎(chǔ)計算的存貨可變現(xiàn)凈值低于賬面價值，但期后價格迅速回升，且截止到年報披露日存貨均已實現(xiàn)對外銷售（未發(fā)生虧損），是否應(yīng)在資產(chǎn)負債表日計提存貨減值準(zhǔn)備？,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 2.應(yīng)收款項減值計提 例：上市公司的某一大客戶已資不抵債，地方政府正在對其進行風(fēng)險處置，截至2011年底，上市公司應(yīng)收該客戶2700萬元，按照公司壞賬計提政策已構(gòu)成單項金額重大并單項計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款，但地方政府出面協(xié)調(diào)并擔(dān)保償還。 問題：地方政府的擔(dān)保能否能作為公司對該客戶應(yīng)收賬款不計提壞賬準(zhǔn)備的依據(jù)和審計師的審計

15、依據(jù)？,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 3.拆遷過程中涉及的資產(chǎn)減值 問題：A上市公司被政府要求拆遷，需要大額計提減值，但是政府補助又不能及時劃入，面臨巨虧風(fēng)險。如何看待這種盈虧不配比的情況？ 分析：拆遷和補償一并考慮,三、資產(chǎn)減值相關(guān)會計處理 3.拆遷過程中涉及的資產(chǎn)減值 例：A公司于2011年8月開始拆遷，截至2011年12月31日，主要資產(chǎn)已基本拆遷完畢。2011年12月31日，公司與土地儲備中心簽訂土地收儲協(xié)議，約定搬遷補償總金額約2.36億元，2012年1月31日前支付3600萬元。公司于2012年1月31日收到第一筆補償款3600萬元。 問題：如何考慮拆遷資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提？,四、金融工

16、具相關(guān)會計處理 金融負債終止確認 銀行理財產(chǎn)品會計處理 發(fā)行股份相關(guān)費用的處理,四、金融工具相關(guān)會計處理 1.金融負債終止確認 問題1：破產(chǎn)債務(wù)重整相關(guān)重組收益的確認時點 公司應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。,四、金融工具相關(guān)會計處理 1.金融負債終止確認 例1：破產(chǎn)債務(wù)重整 2009年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了A公司的重整計劃草案，同時終止公司的破產(chǎn)重整程序。公司債務(wù)共15億元，應(yīng)償付5億元，在重整計劃草案獲法院裁定批準(zhǔn)之日起兩年內(nèi)分兩期清償完畢。每年為一期，每期償還二分之一，具體支付時間為每一期的期末。 問題：A公司應(yīng)在何時確認債務(wù)重組收益

17、？,四、金融工具相關(guān)會計處理 1.金融負債終止確認 問題2：資產(chǎn)負債表日后事項對負債終止確認的影響 分析：資產(chǎn)負債表日后事項期間發(fā)生的債務(wù)重組交易不屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項,四、金融工具相關(guān)會計處理 1.金融負債終止確認 例2：資產(chǎn)負債表日后事項對負債終止確認的影響 如果在資產(chǎn)負債表日后事項期間與債權(quán)人達成債務(wù)重組協(xié)議，是否應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表中相關(guān)負債的金額？,四、金融工具相關(guān)會計處理 2.銀行理財產(chǎn)品的核算 問題：某公司利用銀行存款的暫閑資金購買的銀行短期理財產(chǎn)品，應(yīng)在哪個項目列報，其收益是否屬于財務(wù)費用？,四、金融工具相關(guān)會計處理 3.發(fā)行股份相關(guān)費用的會計處理 上

18、市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減 發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演及財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等其他費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。,四、金融工具相關(guān)會計處理 3.發(fā)行股份相關(guān)費用的會計處理 例：2011年6月1日B公司首次公開發(fā)行并在A股市場上市，發(fā)行新股總計6000萬股，每股發(fā)行價格人民幣7.00元。2008年到2011年間，B公司發(fā)生的費用包括：2008、2009和2010年年報會計師審計費用每年50萬元，申報報表會計師審計費用200萬元，券商

19、承銷費200萬元，保薦費200萬元，財經(jīng)公關(guān)費200萬元，上市酒會費100萬元。 問題：B公司應(yīng)如何列報上述各項費用？,五、股權(quán)激勵相關(guān)會計處理 1.股權(quán)激勵基本情況 2.一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃 3.激勵計劃的取消 4.激勵計劃的其他問題 5.涉及集團內(nèi)公司的股權(quán)激勵,1.股權(quán)激勵基本情況 357家上市公司，429個計劃(221家上市公司的244個股權(quán)激勵計劃處于實施階段),1.股權(quán)激勵基本情況 激勵股份數(shù)量或者期權(quán)數(shù)量占當(dāng)時總股本的比例情況分布 激勵股份數(shù)量（期權(quán)數(shù)量）最多的10家上市公司因股權(quán)激勵計劃而確認的費用約34萬-26417萬，占當(dāng)年利潤總額的比例0.0%-24.8%.,

20、2.一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃 一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃 授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達到可行權(quán) 每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常相對獨立 會計處理：作為幾個獨立的股份支付計劃處理 財務(wù)報表影響：費用“前重后輕”（各計劃授予日一樣，等待期長度不同）,2.一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃 例： 2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予后鎖定3年。 2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。 經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為1

21、5000萬元。,2.一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃 預(yù)計費用分攤情況如下（單位：萬元）,3.股權(quán)激勵計劃的取消 如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。 處理要點： 視同所有可行權(quán)條件已經(jīng)得到滿足 最大化的費用,3.股權(quán)激勵計劃的取消 例：某股權(quán)激勵計劃各期預(yù)計分攤費用如下（背景信息同上例） 問題：2011年12月28日，公司決定終止實施上述股權(quán)激勵計劃，應(yīng)如何進行會計處理？,4.股權(quán)激勵的其他問題 預(yù)留股份的會計處理 問題：上述公司實施了有預(yù)留股份的

22、股權(quán)激勵計劃，在具體會計核算時，預(yù)留股份如何進行會計處理？ 分析：應(yīng)按照新的授予日進行會計處理 股權(quán)激勵費用的計提 問題：是否只在年底計提？ 分析：應(yīng)在每個資產(chǎn)負債表日確認,5.涉及集團內(nèi)公司的股權(quán)激勵 情形1：接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且結(jié)算工具為集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 等待期內(nèi)： 借：成本費用，貸：應(yīng)付職工薪酬 行權(quán)日： 借：應(yīng)付職工薪酬（注：其他應(yīng)付款） 貸：長期股權(quán)投資-集團內(nèi)其他企業(yè)/現(xiàn)金/資本公積等,5.涉及集團內(nèi)公司的股權(quán)激勵 情形2：接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且結(jié)算工具為本身權(quán)益工具權(quán)益結(jié)算的股份支付 等待期內(nèi)： 借：成本費用，貸：資本公積-其他資本公積 行權(quán)日：