1、關(guān)于國(guó)有產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）無(wú)償劃轉(zhuǎn)的稅收政策及分析無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，對(duì)合理配置經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)施國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整起著重要的作用。因其非市場(chǎng)和無(wú)對(duì)價(jià)以及與有償轉(zhuǎn)讓方式相比可以減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)等特點(diǎn)，被國(guó)有企業(yè)廣泛使用。一、無(wú)償劃轉(zhuǎn)制度的歷史變遷企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)制度的由來(lái)，可以追溯到 1979年6月8日財(cái)政部關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法和1979年7月6日財(cái)政部關(guān)于中央級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)試行部分有償調(diào)撥的通知，這兩個(gè)文件在規(guī)定實(shí)行資產(chǎn)有償調(diào)撥的同時(shí)，對(duì)在什么情況下可以無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)也做了相應(yīng)規(guī)定。對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)通過(guò)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式在國(guó)有企業(yè)間流動(dòng)，是我國(guó)特有的

2、也是最具有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的資產(chǎn)整和方式，原指在政府直接干預(yù)下，將目標(biāo)企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給收購(gòu)方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為。在八十年代末，這種無(wú)償劃轉(zhuǎn)的做法被廣泛采用，主要是政府部門將經(jīng)營(yíng)不善、陷入財(cái)務(wù)困境的國(guó)有企業(yè)劃轉(zhuǎn)給效益比較好的國(guó)有企業(yè)，且在劃轉(zhuǎn)過(guò)程中不剝離富余人員、不良債務(wù)和企業(yè)辦社會(huì)。隨著時(shí)代的發(fā)展，無(wú)償劃轉(zhuǎn)的模式已經(jīng)不僅局限于政府部門主導(dǎo)型，企業(yè)主動(dòng)型的國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)模式也在蓬勃發(fā)展，在國(guó)有企業(yè)改制特別是在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組過(guò)程中被經(jīng)常采用。國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)成立以前，關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的規(guī)范性文件主要有原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部聯(lián)合頒布的關(guān)于國(guó)有企業(yè)管理關(guān)系變更有關(guān)問(wèn)題的通知(國(guó)經(jīng)貿(mào)企改200

3、1257號(hào))和財(cái)政部頒布的關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定(財(cái)管字1999301號(hào))。前者對(duì)國(guó)有企業(yè)管理關(guān)系變更(實(shí)為無(wú)償劃轉(zhuǎn))的行為審批做出了規(guī)定，為實(shí)體性規(guī)范;后者側(cè)重于辦理劃轉(zhuǎn)手續(xù)，為程序性規(guī)范。機(jī)構(gòu)改革后，尤其是隨著新的國(guó)有資產(chǎn)管理體制的建立，上述兩個(gè)文件的體制基礎(chǔ)發(fā)生了變化。原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)以行政管理為主，分為企業(yè)管理關(guān)系變更和辦理國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)兩個(gè)階段。國(guó)資委成立后，國(guó)資委作為履行出資人職責(zé)的專門機(jī)構(gòu)與企業(yè)之間不再存在行政管理關(guān)系，無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系調(diào)整。2005年8月29日，為規(guī)范企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，保障企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)有序流動(dòng)，防

4、止國(guó)有資產(chǎn)流失，根據(jù)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例(國(guó)務(wù)院令第378號(hào))等有關(guān)規(guī)定，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào))。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合中華人民共和國(guó)公司法的有關(guān)規(guī)定?！钡诙畻l規(guī)定：“企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償向境外劃轉(zhuǎn)及境外企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)辦法另行制定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行?！?009年2月16日，為進(jìn)一步規(guī)范中央企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為，更

5、好地實(shí)施政務(wù)公開(kāi)，服務(wù)企業(yè)，提高辦事效率，國(guó)資委又發(fā)布了企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán) 200925號(hào))。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方(劃出方)。國(guó)有一人公司作為劃入方(劃出方)的，無(wú)償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)由董事會(huì)審議;不設(shè)董事會(huì)的，由股東作出書(shū)面決議，并加蓋股東印章。國(guó)有獨(dú)資企業(yè)產(chǎn)權(quán)擬無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有一人公司持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法改制為公司。”從上述文件可以看出，目前國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要限于國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有一人公司。二、無(wú)償劃轉(zhuǎn)的稅收政策及分析(一)營(yíng)業(yè)稅1、對(duì)于采

6、用無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式進(jìn)行重組時(shí)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否征收營(yíng)業(yè)稅目前有兩種觀點(diǎn)。觀點(diǎn)一認(rèn)為：雖然屬于同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，應(yīng)按贈(zèng)與視同發(fā)生應(yīng)稅行為征收營(yíng)業(yè)稅。比如母公司將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到其全資子公司名下;比如一人有限公司或者個(gè)體工商戶將土地、房屋劃轉(zhuǎn)到投資者名下等。觀點(diǎn)二認(rèn)為：土地、房屋無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，并不是無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，因此不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。2、目前有關(guān)無(wú)償劃轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定主要是針對(duì)個(gè)案逐案進(jìn)行審批，沒(méi)有統(tǒng)一政策

7、。例如關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2005160號(hào))規(guī)定：為妥善處理原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱建行股份)及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱建銀投資)的相關(guān)稅收問(wèn)題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)，不征收營(yíng)業(yè)稅。此外，對(duì)于建銀投資將其擁有的固定資產(chǎn)出租給建行股份取得的財(cái)產(chǎn)租賃收入，自2005年1月1日起，3年內(nèi)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。(二)土地增值稅1、中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的

8、單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！敝腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條進(jìn)一步規(guī)定“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)稅字(1995)48號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知第四條進(jìn)一步對(duì)細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍進(jìn)行了明確：“細(xì)則所稱的贈(zèng)與是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的;(二)房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過(guò)中

9、國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織?！币虼?，在實(shí)務(wù)中對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是否征收土地增值稅有兩種不同觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一認(rèn)為：資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)要區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)不在土地增值稅征稅范圍內(nèi)，因此不用征收土地增值稅;對(duì)于其他類型企業(yè)則認(rèn)為應(yīng)認(rèn)定為贈(zèng)與行為且不屬于上述不征稅的贈(zèng)與行為，應(yīng)征收土地增值稅。觀點(diǎn)二認(rèn)為：無(wú)償劃轉(zhuǎn)只是同一投資主體之間的劃

10、轉(zhuǎn)行為，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是否屬于國(guó)有，都應(yīng)依據(jù)條例第二條的規(guī)定認(rèn)定不屬于土地增值稅的征稅范圍，不應(yīng)征收土地增值稅。2、目前有關(guān)無(wú)償劃轉(zhuǎn)土地增值稅的規(guī)定主要是針對(duì)個(gè)案逐案進(jìn)行審批，沒(méi)有統(tǒng)一政策。例如關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2005160號(hào))規(guī)定：為妥善處理原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱建行股份)及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱建銀投資)的相關(guān)稅收問(wèn)題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)，不征收土地增值稅。再比如，北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司無(wú)償承受非經(jīng)營(yíng)性

11、房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問(wèn)題的通知(京地稅地2009187號(hào))第二條規(guī)定：“根據(jù)中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅?！?三)增值稅1、對(duì)于采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式進(jìn)行重組時(shí)是否征收增值稅目前有兩種觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一認(rèn)為：雖然是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，應(yīng)征收增值稅。觀點(diǎn)二認(rèn)為：資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，并不是無(wú)償贈(zèng)送其他單

12、位或者個(gè)人，因此不屬于增值稅的征收范圍。2、目前有關(guān)無(wú)償劃轉(zhuǎn)增值稅的規(guī)定主要是針對(duì)個(gè)案逐案進(jìn)行審批，沒(méi)有統(tǒng)一政策。例如關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2005160號(hào))規(guī)定：為妥善處理原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱建行股份)及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱建銀投資)的相關(guān)稅收問(wèn)題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物，不征收增值稅。(四)企業(yè)所得稅1、國(guó)稅函2008828號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至

13、境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的，對(duì)于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;對(duì)于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間，并沒(méi)有將子公司包括在內(nèi)。財(cái)稅200959號(hào)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等幾中方式，并沒(méi)有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。但從法理上分析，如無(wú)償劃

14、轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認(rèn)定條件，應(yīng)該會(huì)獲得稅收扶持。當(dāng)然，企業(yè)也可以根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，通過(guò)合理安排重組架構(gòu)使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。2、目前在實(shí)務(wù)中財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局并未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的所得稅問(wèn)題作出明確規(guī)定，但河北省地稅局在2009年度關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知(冀地稅發(fā)【2009】48號(hào))第十一條關(guān)于企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問(wèn)題明確規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)，劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)?！备鶕?jù)該文件規(guī)定，無(wú)償劃

15、轉(zhuǎn)資產(chǎn)需要按視同銷售處理，但由于系按賬面凈值確認(rèn)收入，因此對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得沒(méi)有影響。(五)契稅財(cái)稅2008175號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知第七條規(guī)定：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。政府主管部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。同時(shí)規(guī)定執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。(六)印花稅對(duì)于采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)，一般免予征收印花稅;對(duì)于資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花。例如關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2005 160號(hào))規(guī)定：為妥善處理原