1、我國財政部于2006年2月15日正式頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國從此開始擁有了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，此體系與國際會計準(zhǔn)則體系趨同。,2008年1月1日開始實施的新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。,企業(yè)會計核算與稅收處理的區(qū)別： 企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的： 會計核算目的： 在我國，會計的確認、計量、報告應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)

2、金流量等，為投資者、債權(quán)人以及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。 稅法目的：以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。,所得稅會計從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)和負債，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。,稅法 準(zhǔn)則 計稅基礎(chǔ) 大于 賬面價值 應(yīng)交所得稅 大于 所得稅費用 多繳稅，未來可以

3、抵扣可抵扣暫時性差異 確認為遞延所得稅資產(chǎn) 反之： 計稅基礎(chǔ) 小于 賬面價值 應(yīng)交所得稅 小于 所得稅費用 少繳稅，未來應(yīng)補交應(yīng)納稅暫時性差異 確認為遞延所得稅負債,所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。 新企業(yè)會計準(zhǔn)則1加38個準(zhǔn)則體系，與新企業(yè)所得稅法處理的銜接，要求會計人員在很短的時間內(nèi)領(lǐng)會掌握并且熟練運用，是個難度不小的挑戰(zhàn)。 基于此，今年的會計繼續(xù)教育著重講述新準(zhǔn)則與新所得稅法的差異及會計處理。再稍帶一下去年沒講完的內(nèi)控。,2010會計繼續(xù)教育內(nèi)容,第二講 企業(yè)內(nèi)部控制制度 選講（

4、采購與銷售）,第一講 新準(zhǔn)則的變化 及與所得稅的差異,第一章 存 貨（詳講） 第二章 固定資產(chǎn)（詳講） 第三章 職工薪酬 （詳講） 第四章 無形資產(chǎn) （簡介） 第五章 長期股權(quán)投資 （簡介） 第六章 非貨幣性交換 （略講） 第七章 資產(chǎn)減值 （穿插在資產(chǎn)各章講解，不單獨講解）,第一章 存貨準(zhǔn)則的變化及與所得稅的差異,一、新存貨準(zhǔn)則的變化及會計處理 （一）存貨發(fā)出計價方法取消了后進先出法。取消的原因主要在于后進先出法下成本流與實物流在大多數(shù)情況下不一致。 （二）將借款費用資本化的范圍擴大到某些特定存貨項目中。新存貨準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不

5、再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響：1.導(dǎo)致存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期財務(wù)費用減少，利潤增加；2.資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)對外提供的會計信息更加真實、可靠。,（三）取消了接受捐贈存貨成本確定的相關(guān)說明，在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，刪除捐贈方提供了有關(guān)憑證和捐贈方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明。,（四）改變了商品流通企業(yè)的存貨成本的構(gòu)成：舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采

6、購價格、進口關(guān)稅和其他稅金”，新準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)存貨成本的單獨說明，將商品流通企業(yè)存貨的采購費用計入存貨采購成本，而不再計入“營業(yè)費用”。,【例1】A公司為商業(yè)企業(yè)，購入商品一批，專用發(fā)票列明商品價款為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元，發(fā)生運雜費0.1萬元，款項以銀行存款支付，商品已驗收入庫。A公司的會計處理如下： 舊準(zhǔn)則下的會計處理： 借：庫存商品 100 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）17 000 營業(yè)費用 1 000 貨：銀行存款 118 000 新準(zhǔn)則下的會計處理： 借：庫存商品 101 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）17 000 貨：銀行存款 118 000,

7、（五）規(guī)定了投資者投入存貨成本的確定原則。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)按公允價值來確定投資者投入存貨的成本；而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。,【例2】A公司的股東于2009年1月1日向A公司投入了一批原材料，各方確認的價值為600 000元，公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明不含稅價款為600 000元，增值稅額為102 000元，而雙方簽訂的協(xié)議價款為550 000元（公允）。A公司為一般納稅人。

8、A公司的會計處理如下： 舊準(zhǔn)則下的會計處理： 借：原材料 600 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）102 000 貨：股本 702 000 新準(zhǔn)則下的會計處理： 借：原材料 550 000 貨：股本 550 000,投資方： 借：長期股權(quán)投資 550000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 550000/(1+17%) 應(yīng)交稅費增值稅（銷項稅額） 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品,二、新會計準(zhǔn)則與所得稅的差異及納稅影響,2.投入存貨的初始計量不同：新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照公允的合同或協(xié)議約定的價值確定，稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的存貨，按該存貨的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費

9、作為計稅基礎(chǔ)。,（一）存貨入賬成本的確定對企業(yè)納稅的影響 1.新存貨準(zhǔn)則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準(zhǔn)則與新借款費用準(zhǔn)則相對應(yīng)，規(guī)定“應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理”，而稅法規(guī)定存貨的初始成本只包括取得時發(fā)生的實際支出。這樣就產(chǎn)生了存貨的會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異。 例如：某企業(yè)2007年初為生產(chǎn)某產(chǎn)品取得生產(chǎn)經(jīng)營借款200萬元，利率4，生產(chǎn)周期預(yù)計為2年。2007年末生產(chǎn)成本為150萬元，借款成本為8萬元。這時生產(chǎn)存貨的會計成本=150+ 8=158萬元，而該存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是150萬元，這樣，該

10、項資產(chǎn)就產(chǎn)生了暫時性差異8萬元。,（二）存貨發(fā)出成本的確定對企業(yè)納稅的影響 新存貨準(zhǔn)則取消了后進先出法，這與國際會計準(zhǔn)則第2號存貨是相一致的。做出這種改變的原因，主要是考慮經(jīng)濟社會中，成本流和實物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理要求、存貨性質(zhì)等實際情況，合理地確定發(fā)出存貨的計算方法以及當(dāng)期發(fā)出存貨的實際成本，真實地反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況。同時，采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的重要體現(xiàn)。 企業(yè)已售的存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。一些市場競爭激烈

11、的電子產(chǎn)品企業(yè)(尤其是家電企業(yè))，在市價持續(xù)走低的情況下，為了達到修飾報表的目的，較多地采用后進先出法。而在采用新存貨準(zhǔn)則后，這些企業(yè)的毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動，這將對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。,（二）存貨的期末計量不同 資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。為生產(chǎn)而持有的材料，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照

12、可變現(xiàn)凈值計量。 為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。 資產(chǎn)負債表日，以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)。并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。,新企業(yè)所得稅法實施條例第56條規(guī)定，企業(yè)的各項資 產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、 投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項 資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門 規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。,【例1】A公司2

13、008年購入原材料成本為4 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料，2008年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3 200萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為零。假定A公司適用的所得稅稅率為25%。,該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額=4 000-3 200=800萬元，計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為3 200萬元。 因計算交納所得稅時，按照新準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4 000萬元不變。

14、該存貨的賬面價值3 200萬元與其計稅基礎(chǔ)4 000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 A公司的會計處理如下： 借：所得稅費用（320025%） 8 000 000 遞延所得稅資產(chǎn) 2 000 000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 10 000 000（400025%）,例2 甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17。該 公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007 年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為1500萬元，市價

15、持續(xù)下跌。 并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定 的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末1000萬元，2008年 末1200萬元。2009年 2月10日全部對外銷售，不含稅售價 2000萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負債表債 務(wù)法核算所得稅，2007年-2009年實現(xiàn)的利潤總額均為500萬 元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為：2007年33，2008年開 始改為25，無其他納稅調(diào)整事項。（分錄單位：萬元）,資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。其特點是：當(dāng)稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負

16、債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債）， 遞延所得稅資產(chǎn)(負債）=（計稅基礎(chǔ)-賬面價值） 所得稅稅率 然后，倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。計算公式表示如下： 本期所得稅費用本期應(yīng)交所得稅 +（期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債） （期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）,2007年會計處理： 2007年末應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備=1500-1000 =500（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 500 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 500 納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元。 應(yīng)交所得稅=（利潤500+調(diào)增500）33 =330（萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)

17、=（1500-1000）33） =165（萬元） 利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=330-165=165（萬元） 借：所得稅費用 165 遞延所得稅資產(chǎn) 165 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 330,2008年會計處理：2008年應(yīng)準(zhǔn)予轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備 =1500-1200-500=-200（萬元） 借：存貨跌價準(zhǔn)備 200 貸：資產(chǎn)減值損失 200 納稅調(diào)整：應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。 應(yīng)交所得稅=（500-200）25=75（萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)=（1500-1200）25-165 =-90（萬元） 利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=75+90=165（萬元） 借：所得稅費用 165 貸：應(yīng)交稅費

18、應(yīng)交所得稅 75 遞延所得稅資產(chǎn) 90,2009會計處理：2009年2月10日銷售產(chǎn)品 借：銀行存款 2 340 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 借：主營業(yè)務(wù)成本 1 200 存貨跌價準(zhǔn)備 300 貸：庫存商品 1 500 納稅調(diào)整：應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額300萬元。 應(yīng)交所得稅=（500-300）25=50（萬元） 利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用=50+75=125（萬元） 借：所得稅費用 125 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 50 遞延所得稅資產(chǎn) 75,一、新準(zhǔn)則的主要變化 及會計處理 （一）固定資產(chǎn)概念方面的變化 舊準(zhǔn)則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義。新

19、準(zhǔn)則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限 上，新準(zhǔn)則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法，比舊 準(zhǔn)則“使用年限超過一年”的說法更為妥當(dāng)。 （二）固定資產(chǎn)初始計量方面的差異 1.在固定資產(chǎn)的初始計量即入賬價值方面，新準(zhǔn)則基本上繼承了舊準(zhǔn)則的規(guī)定，但也有一定的調(diào)整，這些調(diào)整主要包括兩個方面：投資者投入固定資產(chǎn)的成本計量。舊準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認的價值，作為入賬價值?！毙聹?zhǔn)則修改為：“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！焙茱@然，新準(zhǔn)則在強調(diào)了投資資產(chǎn)計量的法律形式性即合同或者協(xié)議的同時，也強調(diào)

20、了固定資產(chǎn)價值的公允性，其中既包含有對企業(yè)自主經(jīng)營決策權(quán)的尊重，也包含有公正與公平的成份；既強調(diào)了法律形式，也強調(diào)了實質(zhì)，并且實質(zhì)重于形式。,第二章 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變化及與所得稅差異,比如說某企業(yè)接受另一企業(yè)的投資，雙方協(xié)商投入設(shè)備 A，協(xié)議價為100萬元，但是市場公允價卻為150萬元，那么 按照原規(guī)定，該固定資產(chǎn)的入賬價值為100萬元，但是按照 新準(zhǔn)則的要求，該定資產(chǎn)的入賬價值則是150萬元。 新增了棄置費的規(guī)定。新準(zhǔn)則針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用，規(guī)定企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。按照這一規(guī)定，如果某企業(yè)購入的一項價值100萬元的設(shè)備，預(yù)計該設(shè)備在最終處置時所需

21、要費用達到10萬元，那么該設(shè)備入賬時價格就為110萬元。相應(yīng)的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)設(shè)備 110 貸：銀行存款 100 預(yù)計負債預(yù)計棄置費 10,【例1】A企業(yè)購入一臺含有放射元素的儀器，用銀行存款支付2 000 000元。預(yù)計使用期為20年，期滿報廢時需要特殊處理費用為500 000元，假設(shè)現(xiàn)值和未來支付金額差別不大。根據(jù)上述資料，A公司會計處理如下： 舊準(zhǔn)則下的會計處理：棄置費用在確認固定資產(chǎn)初始價值時不需要考慮，在報廢時發(fā)生的清理費用直接計入“固定資產(chǎn)清理”。 新準(zhǔn)則下的會計處理： 借：固定資產(chǎn) 2 500 000 貸：銀行存款 2 000 000 預(yù)計負債預(yù)計棄置費 500 000

22、,2.舊準(zhǔn)則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支 付“的固定資產(chǎn)的計量，而新準(zhǔn)則指出：購買固定資產(chǎn)的價款 超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資 產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購 買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號 借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損 益。 【例2】A公司4月1日購入一臺設(shè)備，價款為100 000元，信 用條件要求在6個月內(nèi)付款。假定4月1日該設(shè)備價款的現(xiàn)值為 97 052元。因企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，到10月1日未能付款，到了 12月1日支付款項為120 000元。根據(jù)上述資料，A公司會計處 理如下：,

23、舊準(zhǔn)則下的會計處理： （1）4月1日購入時 借：固定資產(chǎn) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 100 000 （2）12月份支付時 借：應(yīng)付賬款 100 000 營業(yè)外支出 20 000 貸：銀行存款 120 000 新準(zhǔn)則下的會計處理： （1）4月1日的入賬成本為97 052元 借：固定資產(chǎn) 97 052 未確認融資費用 2 948 貸：長期應(yīng)付款 100 000 （2）12月1日實際支付時 借：長期應(yīng)付款 120 000 貸：銀行存款 120 000,（3）超過正常信用條件延期支付產(chǎn)生的差額20 000元（120 000-100 000）計入未確認融資費用： 借：未確認融資費用 20 000 貸

24、：長期應(yīng)付款 20 000 （4）結(jié)轉(zhuǎn)未確認融資費用22 948元，假設(shè)本題符合借款費用資本化的條件： 借：固定資產(chǎn) 22 948 貸：未確認融資費用 22 948 如果不符合資本化條件，則應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。,（三）固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異 1.折舊方面：新準(zhǔn)則未對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折 舊的規(guī)定，只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途 計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或 當(dāng)期費用。企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當(dāng)月增加的固 定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固 定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折

25、舊，從下月起停止計提折舊。 2.后續(xù)支出方面：新準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出， 符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合條件 的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第6條的規(guī) 定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止 確認被替換部分的賬面價值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的 后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計， 如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高， 或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其 增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。,3.明確了對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的 變更處理方法。新

26、舊準(zhǔn)則都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的使用 壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核，使用壽命預(yù)計數(shù)、 預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)、固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式 有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值和 折舊方法。但是舊準(zhǔn)則對改變時的會計處理方法沒有作出規(guī) 定。新準(zhǔn)則則明確規(guī)定：所有這些改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變 更，也就是這些改變應(yīng)當(dāng)采用未來適用法，不需要進行追溯 調(diào)整。,在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)對各項資產(chǎn)進行減值測試，當(dāng)資產(chǎn) 可收回金額小于其賬面價值時應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)減 值確定后，應(yīng)對資產(chǎn)的折舊或攤銷額進調(diào)整。 1.資產(chǎn)可收回金額計量。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值 凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流

27、量現(xiàn)值的孰高原則計量，這兩者中只要 有一項高于資產(chǎn)賬面價值，則表明資產(chǎn)尚未發(fā)生減值。資產(chǎn)公 允價值凈額是指某項資產(chǎn)的公允價值減去與該項資產(chǎn)相關(guān)的處 置費用后的余額。,4.減值準(zhǔn)備的計提方面：新準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值處理：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。,（處置費用包括在資產(chǎn)處置中的法律費、相關(guān)稅費、搬運費，以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)而發(fā)生的其他直接費用等。資產(chǎn)公允價值凈額確定的基礎(chǔ)有協(xié)議價格基礎(chǔ)、市場價格基礎(chǔ)以及公允價格

28、基礎(chǔ)。）,2.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在資產(chǎn)持續(xù)使用中和最終處置時所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折算成現(xiàn)在的價值。其中，P/F.i.t表示未來第t期，按i折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值系數(shù)；P/A.i.t表示未來第t期，按i折現(xiàn)率計算的年金現(xiàn)值系數(shù)。,3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計量。未來現(xiàn)金流量的內(nèi)容包括資產(chǎn)持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量、為實現(xiàn)現(xiàn)金流入而發(fā)生的現(xiàn)金流出量和資產(chǎn)處置時的現(xiàn)金收支凈額等。預(yù)計期限最長為5年。預(yù)計基礎(chǔ)是資產(chǎn)的當(dāng)前狀況，不考慮未來可能發(fā)生的重組、改良、籌資及所得稅等產(chǎn)生的現(xiàn)金收支。,【例3】 A公司一臺高精機床原價105萬元，預(yù)計凈殘值5萬元，使用壽命10年

29、，已使用3年，采用直線法折舊已提折舊30萬元，2009年12月31日公司對固定資產(chǎn)機床進行了減值測試：目前，同類同規(guī)格全新機床市場價為90萬元，在處置中需支付法律費及其他相關(guān)稅費4萬元。若繼續(xù)用于生產(chǎn)產(chǎn)品，預(yù)計使用5年，每年可生產(chǎn)甲產(chǎn)品10萬件，單價15.9元，單位付現(xiàn)成本14元，處置機床時可收回變價收入5.5萬元，需支付清理費用0.5萬元。目前的資金時間價值為8%，A公司經(jīng)營風(fēng)險報酬率為10%。 要求：計算該機床的減值損失、確認減值后的固定資產(chǎn)年折舊額并進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。,1.2009年年末測試減值的會計處理 機床賬面價值=105-30=75萬 機床的公允價值凈額=90 7成新-4（處置費

30、）=59萬 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 第1至第5年各年現(xiàn)金凈流量=10（15.9-14）=19萬 第5年未機床處置現(xiàn)金凈流量=5.5-0.5=5萬 A公司投資必要酬率=8%+10%=18% A公司預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=19 3.2632=62萬 （3.2632為年金現(xiàn)值系數(shù)） 根據(jù)測算結(jié)果，機床預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值62萬大于其公允價值凈額59萬，則可收回金額應(yīng)為預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即為62萬元。 機床在2009年12月31日應(yīng)確認減值損失=75-62=13萬 借：資產(chǎn)減值損失 130 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 130 000 2.2010年至2014年機床各年應(yīng)提折舊=（62-5）/5=11.

31、4萬元 借：制造費用折舊費 114 000 貸：累計折舊 114 000,新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得 轉(zhuǎn)回。 而舊準(zhǔn)則規(guī)定： 如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價 值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。 已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面 價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已 計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn) 價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊 率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時， 對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。 如果有跡象表明以

32、前期間 據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的 可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng) 當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。,【例4】A企業(yè)2007年12月購入一臺設(shè)備，原價為500 000元， 預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值率為10%，該企業(yè)用年限平 均法計提折舊。2008年12月31日該設(shè)備公允價值為400 000 元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為390 000元。假定固定資產(chǎn)按年 計提折舊，固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備不影響固定資產(chǎn)的預(yù)計使用 壽命和預(yù)計凈殘值率。2009年12月31日可收回金額為400 000 元。根據(jù)上述資料，A公司會計處理如下

33、： 舊準(zhǔn)則下的會計處理： （1）2008年計提折舊額=500 000 （1-10%）10 = 45 000元 借：制造費用 45 000 貸：累計折舊 45 000,（2）2008年12月31日該設(shè)備可收回金額為400 000元，賬 面價值為455 000元。因此，要計提減值準(zhǔn)備55 000元。 借：營業(yè)外支出 55 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 55 000 （3）2009年計提折舊額=400 000 （1-10%）9 = 40 000元 借：制造費用 40 000 貸：累計折舊 40 000 （4）2009年12月31日設(shè)備賬面價值為360 000元，可收回金額為400 000元，可轉(zhuǎn)回減

34、值準(zhǔn)備 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40 000 貸：累計折舊5 000 營業(yè)外支出35 000,新準(zhǔn)則下的會計處理 （1）2008年計提折舊額=500 000 （1-10%）10 = 45 000元 借：制造費用 45 000 貸：累計折舊 45 000 （2）2008年12月31日該設(shè)備可收回金額為400 000元，賬面價值為455 000元。因此，要計提減值準(zhǔn)備55 000元。 借：資產(chǎn)減值損失 55 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 55 000 （3）2009年計提折舊額=400 000 （1-10%）9 = 40 000元 借：制造費用 40 000 貸：累計折舊 40 000 （4）2009

35、年12月31日設(shè)備賬面價值為360 000元，可收回金額為400 000元，但是不能轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。,（四）固定資產(chǎn)處置確認與計量的變化 新準(zhǔn)則新增了固定資產(chǎn)終止確認的條件：（1）該固定資產(chǎn)處 于處置狀態(tài)；（2）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生 未來經(jīng)濟利益。并規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā) 生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費 后的差額計入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則不涉及這方面的規(guī)定。 （五）固定資產(chǎn)披露方面的差異 舊準(zhǔn)則規(guī)定對已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額；暫時閑 置的固定資產(chǎn)賬面價值；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬 面價值；已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價值進行披

36、露。新 準(zhǔn)則則未作上述披露要求。,二、新會計準(zhǔn)則與所得稅的差異及納稅影響 企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)除應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義外， 還必須同時滿足以下兩個條件才能確認固定資產(chǎn)：一是與該 固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn) 的成本能夠可靠地計量。 由于會計和稅法分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。 因而二者之間存在一定的差異。企業(yè)以各種方式取得固定資 產(chǎn)的賬面價值，入賬價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)基本一致， 但固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計處理與稅 法處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)有一定 的差異，這種差異主要源于固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，表現(xiàn)在折 舊方法、折舊年限的不

37、同，以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取上。,1.接受捐贈固定資產(chǎn)對所得稅的影響 會計準(zhǔn)則對于接受捐贈的固定資產(chǎn)會計處理沒有具體準(zhǔn)則 對其進行規(guī)范，但根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對利得 和損失的定義：“直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng) 計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者 投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失?！币?此，接受捐贈的固定資產(chǎn)應(yīng)在“營業(yè)外收入”核算，這與稅法規(guī) 定的對于接受捐贈的固定資產(chǎn)確認為捐贈收入，并人當(dāng)期應(yīng)納 稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅一致。 但稅法同時指出，對由于企業(yè)取得的捐贈收入較大，經(jīng)批 準(zhǔn)可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額 計交所

38、得稅。因此，如果捐贈收入金額較大，所得稅費用負擔(dān) 較重，應(yīng)按照捐贈資產(chǎn)計算的所得稅費用。 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債 應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅,例1：甲公司于2008年11月取得其他企業(yè)捐贈的大型機器設(shè) 備一臺，憑據(jù)上注明該項設(shè)備價款為200萬元，甲公司另用 銀行存款支付了途中運費和保險費15000元。甲公司適用的 所得稅稅率為25，經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)，該取得捐贈的資產(chǎn)應(yīng) 交納的所得稅可以在5年內(nèi)分期平均計入其各年度應(yīng)納稅所 得額，甲公司2008年度利潤總額為160萬元 （不包括捐贈利得）。 （1）接受時捐贈時： 借：固定資產(chǎn) 2 015 000 貸：營業(yè)外收入捐贈利得 2 000 000 銀行

39、存款 15000 （2）計算應(yīng)納所得稅時： 借：所得稅費用 （160+200） 25 900 000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅(200萬 25)500 000 遞延所得稅負債(160萬元25) 400 000,2.購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì) 上具有融資性質(zhì)。 會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的成本是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定的。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計人固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。 而稅法規(guī)定了融資租入的固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中

40、發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。稅法采用終值計價或按購買時實際支付的全部價款計價。,例2 某企業(yè)2008年1月1日購入新型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，機器的總價款為1000萬元，分3年支付，2008年12月31日支付500萬元，2009年12月31日支付300萬元，2010年12月31日支付200萬元。假定3年期銀行借款年利率為6。（1）2008年1月1日 總價款現(xiàn)值=500(1+6%)+300（1+6%）2 +200(1+6)3 =906.62(萬元)借：固定資產(chǎn) 9 066 2

41、00 未確認融資費用 933 800 貸：長期應(yīng)付款 10 000 000,（2）2008年12月31日 借：長期應(yīng)付款 5 000 000 貸：銀行存款 5 000 000 按實際利率法計算攤銷額=906.626=54.39(萬元) 借：財務(wù)費用 543 900 貸：未確認融資費用 543 900 上述固定資產(chǎn)會計核算中以現(xiàn)值計價。 而稅法規(guī)定采用終值計價或按照購買時實際支付的全部 價款計價，造成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性 差異。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定，2008年 底應(yīng)同時進行以下賬務(wù)處理： 借：所得稅費用 2 441 800 906.62+（93.38-54.39+

42、93.38/3） 25% 遞延所得稅資產(chǎn) 58 200 【（54.39-93.38/3】25% 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 2 500 000 （注意：由于本例是2008年購進設(shè)備，故沒有考慮增值稅。）,3.折舊方法對所得稅的影響 會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，折舊方法應(yīng)該能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的消耗情況。如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。 稅法一般規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照企業(yè)所得稅法第32條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法以外

43、，一般只允許企業(yè)按照直線法計算的折舊，才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，會計與稅法對固定資產(chǎn)折舊方法的不同，造成固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。 舉例： 無錫某鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為180 000元，預(yù)計殘值為10 000元，使用年限為5年。如表所示，該企業(yè)適用25的所得稅率，資金成本率為10。,表1企業(yè)未扣除折舊的利潤和產(chǎn)量表 年限未扣除折舊利潤（元）產(chǎn)量（件） 第一年100 0001000 第二年 90 000 900 第三年120 0001200 第四年 80 000 800 第五年 76 000760 合計 466 000 4660,（1）直線法： 年折舊額（固定資產(chǎn)

44、原值估計殘值）估計使用年限534000（元） 估計使用年限5年。 第一年利潤額為：1000003400066 000（元） 應(yīng)納所得稅為：660002516 500（元） 第二年利潤額為：900003400056 000（元） 應(yīng)納所得稅為：560002514 000（元） 第三年利潤額為；1200003400086 000（元） 應(yīng)納所得稅為：860002521 500（元）,第四年利潤額為：800003400046000（元） 應(yīng)納所得稅為：460002511 500（元） 第五年利潤額為：760003400042000（元） 應(yīng)納所得稅為： 4200025%=1

45、0 500（元） 5年累計應(yīng)納所得稅為：165001400021 50011 50010 50074000（元） 應(yīng)納所得稅現(xiàn)值為：165000.909+140000.826+215000.751+115000.683+105000.62157 084（元） 0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分別為1、2、3、4、5期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，下同。,（2）雙倍余額遞減法 雙倍余額遞減法年折舊率21估計使用年限100 年折舊額期初固定資產(chǎn)賬面余額雙倍直線折舊率 會計制度規(guī)定，在計算最后兩年折舊額時，應(yīng)將原采用的雙倍余額遞減法改為用當(dāng)年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計殘值，將其余額在

46、使用的年限中平均攤銷。 雙倍余額遞減法年折舊率21510040 第一年折舊額為：1800004072000（元） 利潤額為：1000007200028000（元） 應(yīng)納所得稅為：28000257000（元） 第二年折舊額為：40 43200（元） 利潤額為：900004320046800（元） 應(yīng)納所得稅為：468002511 700（元）,第三年折舊額為：（1800007200043200）40 25920（元） 利潤額為：1200002592094080（元） 應(yīng)納所得稅為：940802523 520（元） 第四年后，使用直線法計算折舊額： 第四、第五年的折舊額

47、（180000720004320002592010000）2 14440（元） 第四年利潤額為：800001444065560（元） 應(yīng)納所得稅為：655602516 390（元） 第五年利潤額為：760001444061560（元） 應(yīng)納所得稅為：615602515 390（元） 五年累計應(yīng)納所得稅為： 70001170023520163901539074000（元） 應(yīng)納所得稅的現(xiàn)值為：70000.909+117000.826+235200.751+163900.683+153900.62154442.28（元）,將計算結(jié)果列表2所示： 不同折舊方法下的應(yīng)納稅額及現(xiàn)值單位：元 年限 直線法

48、雙倍余額遞減法 暫時性差異 第一年16 500 7 000 9 500 第二年14 000 11 700 2 300 第三年 21 500 23 520 2 020 第四年11 500 16 390 4 890 第五年10 50015 390 4 890 總計74 00074 000 現(xiàn)值57 084 54 442.28,從表中可以看出，采用雙倍余額遞減法下（會計）第一年只繳納稅款7000元，而直線法下（稅法）則需繳納16500元。 由于計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異數(shù)導(dǎo)致未來期間減少企業(yè)的應(yīng)交所得稅第一年為9 500萬元，第二年為2 300元，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,企業(yè)的會計處理如下：

49、 第一年 借：所得稅費用 7 000 遞延所得稅資產(chǎn) 9 500 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 16 500 第二年 借：所得稅費用 11 700 遞延所得稅資產(chǎn) 2 300 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 14 000 第三年 借：所得稅費用 23 520 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 21 500 遞延所得稅資產(chǎn) 2 020,第四年： 借：所得稅費用 16 390 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 11 500 遞延所得稅資產(chǎn) 4 890 第五年： 借：所得稅費用 15 390 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 10 500 遞延所得稅資產(chǎn) 4 890,4.折舊年限對所得稅的影響 會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情 況

50、，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值。 稅法對每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，如 房屋、建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其 他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家 具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子 設(shè)備為3年。 會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定的不同，會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 例如 某公司的一臺機器設(shè)備，原價為300萬元，會計上使用 直線法計提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限 為5年，會計和稅法假設(shè)凈殘值均為零，所得稅率為25。該 項固定資產(chǎn)第一年的會計折舊額100萬元，年末賬面價值200 萬元

51、。而計稅折舊60萬元，計稅基礎(chǔ)240萬元。計稅基礎(chǔ)與賬 面價值的差異數(shù)為40萬元，即未來期間減少企業(yè)的應(yīng)交所得稅 為10萬元，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。,【例4】A企業(yè)于2006年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)， 原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提 折舊，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定折舊年限為5年。凈殘值為 零，其適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日，企業(yè)估 計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。 2008年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值 =300-302-20（減值）=220（萬元） 該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=300-60-60=180（萬元） 該項

52、固定資產(chǎn)賬面價值220萬元與其計稅基礎(chǔ)180萬元之間產(chǎn)生的差額40萬元，意味著企業(yè)將于未來期間增加應(yīng)納 稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相 應(yīng)的遞延所得稅負債。 A企業(yè)的會計處理如下： 借：所得稅費用 (220萬25%) 55萬 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅（180萬25%）45萬 遞延所得稅負債（40萬 25%） 10萬,5.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅的影響 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按期對固定資產(chǎn)逐項檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應(yīng)將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 稅法上要求固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在

53、稅前扣除，但如果固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損壞，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可調(diào)整至固定資產(chǎn)可收回金額，并確認損失。即對于企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有由于發(fā)生了永久性損壞的原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)減值，稅法才予以確認，且必須經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審核。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會對企業(yè)納稅額產(chǎn)生影響。,【例5】A企業(yè)于2007年年末以600萬元購入一項生產(chǎn)用 固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，A企業(yè)估計其 使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為。 假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相 同。2009年12月31日，A企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金 額為500萬元。假定A企業(yè)適用的所得稅

54、稅率為25%。,該項固定資產(chǎn)在2009年12月31日的賬面價值 =600600/20240（減值）=500(萬元) 該項固定資產(chǎn)在2009年12月31日的計稅基礎(chǔ) =600-600/202=540(萬元) 該項固定資產(chǎn)的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元 之間產(chǎn)生的40萬元差額，因其在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納 稅所得額和應(yīng)交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認條 件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 A企業(yè)的會計處理如下： 借：所得稅費用 （50025%） 125萬 遞延所得稅資產(chǎn) 10萬 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 （540 25%） 135萬,【例6】 2008年12月31日，A

55、公司發(fā)現(xiàn)2003年12月31日購入 的一項利用專利的技術(shù)設(shè)備，由于類似的專利技術(shù)在市場上 已經(jīng)出現(xiàn)，此項設(shè)備可能減值。如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場 上廠商愿意以220萬元的銷售凈價收購該設(shè)備；如繼續(xù)使用， 尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為50萬元、48萬元、46萬 元、44萬元、42萬元，第5年使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來 現(xiàn)金流量為38萬元。采用折現(xiàn)率5，假設(shè)2008年末賬面原 價1000萬元，已經(jīng)計提折舊500萬元，不考慮殘值，會計與 稅法都要求直線法計提折舊，折舊年限10年，稅率為25。,資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=5 00000(1+5%)+480000(1+5)2 +460000(1+5)

56、3+440000(1+5)4+380000(1+5%）5 =2 297 696（元） 公允價值減去處置費用后的凈額為220萬元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額，即2 297 696元。,賬面價值=原價-折舊=1000萬-500萬=500萬 比較賬面價值和可收回金額，若可收回金額低于賬面價 值，則確認減值損失。 確認資產(chǎn)減值損失2 702 304元(500萬-2 297 696元)。 會計分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 2 702 304 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 702 304 2008年資產(chǎn)負債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計準(zhǔn)則要求 計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2 702 304元，則該固定資產(chǎn)的賬 面價值2 297 696元與計稅基礎(chǔ)500萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅 暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。 借：所得稅費用 574 424 遞延所得稅資產(chǎn) 675 576 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 1 250 000,6.固定資產(chǎn)處置的會計處理與所得稅差異 固定資產(chǎn)處置，包括出售、報廢、投資、捐贈、抵債、調(diào)撥等。由于會計和稅收分別遵循不同的原則，對固定資產(chǎn)處置的核算，也存在著差異。 （1）會計處理流程 在固定資產(chǎn)的處置中，固定資產(chǎn)盤虧的處理： 借：待處理財產(chǎn)損益 （按其賬面價值） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)處置包括出售、報廢、投資、捐贈、抵