企業(yè)研究論文-企業(yè)年金會計處理若干問題的理論探討與適用分析企業(yè)年金(注：企業(yè)年金，在我國原稱為企業(yè)補充養(yǎng)老保險，在2000年國務(wù)院制定并印發(fā)的完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案(國發(fā)200042號)中改稱為企業(yè)年金。需要注意的是，我國不同部門印發(fā)的文件使用名稱并不完全一致，如在2003財政部印發(fā)的關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知中仍使用企業(yè)補充養(yǎng)老保險的名稱。)，在國外又稱為職業(yè)年金，私人養(yǎng)老金計劃、公司年金計劃等，是指在政府強制實施的基本養(yǎng)老保險制度之外，企業(yè)在國家政策的指導下，根據(jù)自身經(jīng)濟實力和經(jīng)濟狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度(鄧大松、劉昌平，2004)。企業(yè)年金既不同于基本養(yǎng)老保險，也不同于商業(yè)保險，是現(xiàn)代多支柱養(yǎng)老保險體系的重要支柱，是對法定的基本養(yǎng)老保險的重要補充。為了彌補社會基本養(yǎng)老保險高履蓋、低保障的不足，保障職工退休后的生活，政府鼓勵用人單位根據(jù)本單位的情況為職工建立企業(yè)年金。企業(yè)年金的發(fā)展為會計界帶來了一個新的課題，即以企業(yè)為主體的企業(yè)年金的會計處理和相關(guān)的會計規(guī)范建設(shè)問題。迄今為止，我國未出臺有關(guān)企業(yè)年金會計處理的相關(guān)準則，也較少能看到有關(guān)企業(yè)年金會計問題的研究文獻發(fā)表。國際會計準則理事會和美、英等國家的會計準則制定機構(gòu)都制定了比較成熟的關(guān)于企業(yè)年金的會計準則，如國際會計準則理事會制定了國際會計準則第19號雇員福利，美國財務(wù)會計準則委員會制定了美國財務(wù)會計準則第87號雇主對養(yǎng)老金的會計處理，這些成果無疑為包括我國在內(nèi)的其他眾多國家制定相關(guān)的準則提供了可供參考的藍本。但是，國際會計準則及其他國家的會計準則是否適用以及在多大程度上適用于我國的實際情況，其中哪些方面適用于我國的情況，哪些方面又必須作進一步的改進以及如何進行改進，這些問題都需要進行深入的理論探討。本文擬就企業(yè)年金尤其是設(shè)定受益計劃的會計問題展開研究，重點分析國際會計準則及其他國家會計準則中規(guī)定的企業(yè)年金的會計處理對我國的適用性，在分析過程中，也同時提出筆者對制定我國以企業(yè)為主體、企業(yè)年金會計規(guī)范的建議與想法，希望通過這樣的研究能為建立與完善我國企業(yè)年金會計準則，參照國際會計慣例改進我國會計信息披露的水平與質(zhì)量有所裨益。一、企業(yè)年金的類型一般來說，企業(yè)年金基金可分為設(shè)為設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金，不同的基金類型所遵循的會計處理方法不同。(一)設(shè)定繳存基金設(shè)定繳存基金為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時，個人所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于其個人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分攤到該參與者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔了按預先的協(xié)議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。設(shè)定繳存基金的會計處理較為簡單。因為企業(yè)僅承擔按期向賬戶繳費的義務(wù)，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風險，這些風險將由企業(yè)年金基金的托管機構(gòu)或基金參與者自行承擔。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當期應予確認的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當期應支付的企業(yè)年金繳存金，確認的養(yǎng)老金負債是按照基金規(guī)定，當期及以前各期累計的應繳未繳企業(yè)年金繳存金。(二)設(shè)定受益基金設(shè)定受益計劃是基金主辦者(企業(yè))按既定的金額提供養(yǎng)老金福利的企業(yè)年金；福利的金額通常是一個或多個因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養(yǎng)老金的責任由基金主辦者承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責任亦應由基金主辦者承擔，換言之，基金主辦者承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設(shè)定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復雜。企業(yè)當期應確認的養(yǎng)老金成本除當期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務(wù)符合負債的定義，因此，理應確認為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負債。養(yǎng)老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現(xiàn)率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。二、企業(yè)年金會計處理：一個簡單的闡述和比較財政部于2003年印發(fā)的關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知(以下簡稱通知)規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險(注：企業(yè)補充養(yǎng)老保險，即企業(yè)年金。)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字?！彪m然通知在一定程度上規(guī)范了我國企業(yè)年金的會計處理，但它僅區(qū)分試點和非試點地區(qū)，而沒有區(qū)分兩種不同基金的不同會計處理。以下筆者以國際會計準則第19號雇員福利(2000修訂)(以下簡稱，IAS.19)為例，來說明設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金在確認原則、計量基礎(chǔ)和會計處理等方面的主要差異，詳見下表。表1項目設(shè)定繳存基金設(shè)定受益基金確認原則權(quán)責發(fā)生制權(quán)責發(fā)生制計量基礎(chǔ)非折現(xiàn)基礎(chǔ)、不需精算假設(shè)折現(xiàn)基礎(chǔ)；運用精算假設(shè)計量屬性未涉及公允價值企業(yè)在向計劃支付約定的金額時，會計核算復雜：(1)運用精算技術(shù)對雇借計費用、成本科目，貸記現(xiàn)金員當期和以前期間服務(wù)所應得的福利金會計處理或銀行存款科目；將應付未付款額進行可靠的估計；(2)運用預期累計項作為一項負債(其他應付款)，福利單位法對福利進行折現(xiàn)，以確定設(shè)而將提前支付的款項作為一項資定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本；(3產(chǎn)(預付費用)確定任何計劃資產(chǎn)的公允價值；(4)確定精算利得和損失的總額和應確認的精算利